I FSK 899/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1467/10 w sprawie ze skargi M. P. W. i K. w m.st. W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. W. i K. w m.st. W. S.A. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. P. W. i K. w m.st. W. S.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 2 grudnia 2009 r. M. P. W. i K. w m.st. W. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że spółka wystawia miesięcznie 32.000 faktur dla odbiorców usług, których ilość systematycznie się zwiększa. Znaczną część stanowią faktury zbiorcze, sporządzanie w formacie A-4 na pięciu arkuszach papieru. Ewidencja danych i sporządzanie faktur odbywa się w systemie komputerowym, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, w tym przechowywanie kopii faktur i ich korekt oraz duplikatów w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W każdej sytuacji istnieje możliwość wydrukowania i udostępnienie kopii faktur, ich korekt i duplikatów przez wymagany prawnie okres przechowywania. Przechowywanie kopii papierowych przy tak dużej ilości sporządzanych faktur VAT i faktur korygujących VAT oraz duplikatów podnosi znacznie koszty Spółki, co ma bezpośredni wpływ na wysokości taryf i opłat za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: czy może przechowywać kopie: faktur VAT, korekt faktur VAT i duplikatów na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych i dopiero dla potrzeb organów podatkowych odtwarzać i drukować kopie papierowe? Zdaniem skarżącej, uwzględniając interes społeczny i ekonomiczny odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych oraz spółki uzasadnionym jest przechowywanie kopii faktur VAT, ich korekt i duplikatów na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych. Taki sposób postępowania jest bezpieczny i ogranicza koszty składowania i przechowywania kopii papierowych. Jednocześnie Spółka informuje, że na dokumentach przechowywanych w elektronicznym systemie księgowym widnieje oznaczenie "kopia". W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy dokonując wykładni § 19 i 21 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, zwane dalej jako rozporządzenie) wywiódł, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeśli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem skarżącej, przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Wykładnia językowa obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Jednakże z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez wnioskodawcę (a odrzuconej przez organ) wykładni omawianych przepisów. W ocenie spółki, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedstawiona we wniosku problematyka była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Powołał się przy tym na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których zasadniczo zgodnie ocenia się jako wadliwe stanowisko, że nie jest możliwe stosowanie tzw. mieszanego trybu fakturowania, to jest polegającego na przechowywaniu przez podatnika w formie elektronicznej kopii faktury w sytuacji przesłania jej oryginału kontrahentowi w formie papierowej. Następnie Sąd wskazał, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, według którego o jakimś obowiązku można wnioskować na tej podstawie, że przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od niego. W ocenie Sądu, określony obowiązek najpierw należy zidentyfikować na podstawie przepisu prawnego, a dopiero później zasadne jest doszukiwanie się ewentualnych wyjątków od takiego obowiązku i uznanie, że nieistnienie wyjątku skutkuje koniecznością zastosowania się do obowiązkowej reguły. Dodał, że z art. 106 ustawy o VAT wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że przyjmując, iż nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, to w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury (tak samo w przywołanym przez spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 1169/08). W ocenie Sądu jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury jest postać elektroniczna, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Takiej natomiast brakuje. Mając to na uwadze forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że - jak wynika z wniosku - skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował dalej, że zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu księgowego jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie znajduje wystarczających podstaw w literalnej wykładni ustawy i rozporządzenia, ale także abstrahuje ono od celów, jakie legły u podstaw unormowania obowiązku przechowywania kopii faktur. Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni § 21 ust. 1 i 2 w zw. z § 19 rozporządzenia, poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku strona przeciwna może przechowywać kopie faktur VAT, korekt faktur VAT i duplikatów na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeśli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Odmienne zdanie w tej kwestii prezentuje skarżący uważa, że nie ma przeszkód prawnych do stosowania tak zwanego systemu mieszanego. Powyższa problematyka była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na wyrok z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W ślad za tym rozstrzygnięciem zapadło szereg orzeczeń, prezentujących takie same stanowisko. Wystarczy tu wskazać na ostatnio wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 marca 2012 r., I FSK 818/11; 21 lutego 2012 r., I FSK 745/11; 16 lutego 2012 r., I FSK 648/11; 7 lutego 2012 r., I FSK 728/11; 26 stycznia 2012 r., I FSK 482/11; 19 stycznia 2012 r., I FSK 437/11; 21 grudnia 2011 r., I FSK 363/11; 20 grudnia 2011 r., I FSK 467/11; 16 grudnia 2011 r., I FSK 156/11; 13 grudnia 2011 r., I FSK 375/11; 29 listopada 2011 r., I FSK 278/11; m25 listopada 2011 r., I FSK 120/11; 6 października 2011 r., I FSK 1574/10; 28 września 2011 r., I FSK 1283/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował pogląd, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego znaczenie stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. W żadnym bowiem przepisie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej, jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Warto zaznaczyć, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie." Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Zapis obrazu kopii faktury daje możliwość jej wydrukowania na każde żądanie kontrolującego. Podkreślić należy również, że zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Nie można również nie zauważyć, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza przy na tym etapie rozwoju technicznego na początku XXI wieku. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach, że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są przesyłane lub udostępniane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Choć faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a więc charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).