I FSK 1018/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2042/10 w sprawie ze skargi P. G. D. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. D. Sp. z o. o. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, zaskarżoną przez P. G. D. Spółka z o.o. w K., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w ciągu miesiąca wystawia około 14 tysięcy faktur sprzedaży. Ze względu na ciągły wzrost obrotów wnioskodawca, odmiennie niż do tej pory, zamierza drukować z systemu komputerowego tylko egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i przesyłać do kontrahentów natomiast egzemplarz oznaczony jako KOPIA pozostawałby w systemie, przy czym w każdym czasie można go będzie wydrukować, a posiadany system gwarantuje nienaruszalność treści danych wystawionych faktur. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy kopie faktur VAT wystawionych przez wnioskodawcę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej? Powołując art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, dalej również jako rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r.), Spółka wyraziła pogląd, że nie ma przepisu prawa, który zabraniałby przechowywania faktur w formie elektronicznej i żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. Wnioskodawca wskazał także, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz zgodnie z treścią rozporządzenia MF z 2008 r. podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury, wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej, a zatem wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie spełniało wymagania określone w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów. 1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., stwierdził że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się je w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 106 ustawy o VAT, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz naruszenie art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE). W opinii skarżącej polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w kwestii przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W szczególności nie można takiego zamiaru wywodzić z treści § 19 ust.1 i 2 rozporządzenia, który reguluje jedynie ogólny sposób wystawiania faktur VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, dążąc do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, która jego zdaniem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie tj. czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur, zauważył, iż użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zdaniem Sądu jednak w § 21 ust. 2, rozporządzenia Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W konsekwencji w ocenie WSA w Krakowie taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia i przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, podzielił poglądy wyrażone w powoływanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA w orzeczeniu tym uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. 3.4. W konsekwencji przedstawionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do wniosku, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Zatem faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, jak faktura przesłana nabywcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1), oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), przez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Sformułowano w niej zarzut błędnej wykładni art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów jest prawidłowa. Zgodzić należy się z prezentowanym przez wnioskodawcę poglądem, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. W wyroku tym NSA stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. 5.3. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. 5.4. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. 5.5. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1682/10, sygn. akt I FSK 1574/10, sygn. akt I FSK 1500/10, w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 24 listopada 20011 r., sygn. akt I FSK 118/11, z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 49/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 120/11, z dnia 29 listopada 20011 r., sygn. akt I FSK 278/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 280/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 367/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 156/11, z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 467/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 363/11, z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 728/11, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 745/11, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 818/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.