II FSK 1369/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 728/10 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 728/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez niego wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, zadał następujące pytania: 1) na podstawie bezpośredniego zaangażowania wnioskodawcy w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR 2004 - 2006 i RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, czy istnieje możliwość dokonania korekt zeznań podatkowych za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 przy uwzględnieniu zwolnienia wynagrodzenia wnioskodawcy od podatku dochodowego w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) czy w związku z powyższym pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za ww. lata? Jego zdaniem, spełnił on obie przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), albowiem środki wydatkowane na wynagrodzenie, na podstawie umowy o pracę, w 75% (ZPORR) i 85% (RPO WL i PO KL) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, zaś wykonywana przez niego praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż środki na wypłatę części jego wynagrodzenia nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizował on programu/projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego i zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń otrzymywanych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (ZPORR) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 (RPO WL), a także projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach ZPORR i Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) oraz zacytowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podkreślił, że osiągnięte przez niego dochody (przychody) w latach 2005 - 2006 w 75%, a w latach 2007-2009 w 85% powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie, przedstawiona przez organ interpretacja jest nieprawidłowa, albowiem spełnił on obydwie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujące zwolnienie dochodów z podatku. Przesłanki wystąpiły łącznie, albowiem środki wydatkowane na wynagrodzenie, na podstawie umowy o pracę, w 75% (ZPORR) i 85% (RPO WL i PO KL) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, a wykonywana przez niego praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programów i projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie WSA, obydwie przesłanki muszą wystąpić łącznie. Sąd stwierdził, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Otrzymane przez skarżącego wynagrodzenia związane były z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez Rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez Rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 03.03.2001). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745). Analogicznie, w nowym okresie programowania 2007 - 2013, zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712), Zarząd Województwa Lubelskiego (ZWL) pełni funkcje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa Lubelskiego na lata 2007 - 2013 (RPO WL). RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013 (Narodowa Strategia Spójności) zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r. Sąd wskazał, że Minister Finansów przyznał, iż wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz Europejski Fundusz Społeczny, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie skarżącego, to fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Nie mniej jednak z przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.), wyprowadził wniosek, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Uznał w konsekwencji, że skoro zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższych Funduszy jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, to pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa i nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś", czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co". Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły one z budżetu Unii Europejskiej. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Ministra Finansów w tej części wskazuje, że utożsamił on pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Sąd zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskim Funduszu Społecznym, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE. Tożsamą ocenę, Sąd odniósł także do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego z zawartych w latach 2005 - 2007 umów o dzieło, gdzie jako trener uczestniczył w projektach (szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji) współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach opisanego wyżej Programu ZPORR. Priorytet 2 ZPORR wdrażany przez Instytucję Wdrażającą której rolę pełnił Wojewódzki Urząd Pracy w Lublinie. Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. (lit. b), WSA stwierdził, że dotyczy ono podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia). W ocenie WSA, jeśli z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia bądź to w ramach umowy o pracę, bądź ze stosunku umowy o dzieło, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. Sąd stwierdził, że na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie "zatrudnionych" w jakiejkolwiek formie prawnej, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego, którego wynagrodzenie pochodziło ze środków własnych jego pracodawcy (zlecającego wykonanie dzieła), a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE. Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów, o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit. a) i uznania w tej części stanowiska Ministra Finansów za wadliwe, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik, zleceniobiorca, wykonujący dzieło) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym był odpowiednio Urząd Marszałkowski Województwa Lubelskiego, Zarząd Województwa Lubelskiego, czy wreszcie Wojewódzki Urząd Pracy w Lublinie. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że pracownik beneficjenta programu pomocowego, finansowanego ze środków UE jest podmiotem podlegającym wyłączeniu ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego ze wskazanego przepisu, błędnego przyjęcia, że realizacja celu programu przez pracownika nie jest bezpośrednią realizacją w rozumieniu przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Strona skarżąca, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Należy wskazać, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód osoby zatrudnionej w ramach stosunku pracy mieści się w ramach ulgi z zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy strona skarżąca spełnia wymóg "bezpośredniej realizacji celu programu". Sąd kasacyjny ma świadomość istnienia rozbieżności w orzecznictwie i możliwości interpretacyjnych, które strona skarżąca – w stanie faktycznym zbliżonym do badanego – zasygnalizowała. Naczelny Sąd Administracyjny jest zarazem zobowiązany do poszanowania istniejącego dorobku prawnego, w tym orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. Należy wskazać, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10, a także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10, 20 września 2012 II FSK 283/11 i in.). Przychody strony skarżącej uzyskane w ramach stosunku pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Spełniona została bowiem zawarta w tym przepisie negatywna przesłanka, a mianowicie dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Strona nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, analiza dokonywanych zmian legislacyjnych art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: po raz pierwszy u beneficjenta pomocy i po raz wtóry u zatrudnionych przez niego pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz wyżej wymienionych orzeczeń pogląd taki został wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05; z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10; z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1623/10; z dnia 7 kwietnia 2012 r., II FSK 2027/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1846/10; z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2258/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a z pewnością nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym, dla realizacji przedmiotowej ulgi, jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Powyższe nie oznacza jednak, że należy zaakceptować wykładnię tego przepisu, sprowadzającą się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o których mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11). Z tej przyczyny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony. Mając na uwadze powyższe rozważania i argumenty, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.