I FSK 1619/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2298/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2298/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżonym postanowieniem z 2 sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z 27 maja 2010 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 1.159,00 zł. Postanowienie to zostało poprzedzone wydaniem w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji obejmującej sporny miesiąc. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie konsekwencją wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane jako jedna przesyłka na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się ona o tym 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, gdyż decyzje zostały mu przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r." Teściowa, osoba starsza nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej. L. N. przyjął więc za datę doręczenia przesyłki dzień 5 czerwca 2010 r. (najstarszą wskazaną przez teściową datę) i od niej liczył termin do wniesienia odwołania o którym został pouczony w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Po przeanalizowaniu wniosku oraz podniesionych w nim argumentów wskazanym wyżej postanowieniem z 30 lipca 2010 r. organ podatkowy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu w postaci lekkiego niedbalstwa. Uznał bowiem, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w ustaleniu rzeczywistego terminu odbioru przesyłki przez zasięgnięcie informacji w tej kwestii w urzędzie pocztowym lub w organie podatkowym. Nadto wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, gdyż początek biegu terminu do jego złożenia organ liczył od 15 czerwca 2010 r., czyli daty zapoznania się skarżącego z decyzjami organu I instancji. Ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony organ odwoławczy wydał postanowienie jak na wstępie. Postanowienie to było ostateczne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj., art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p., ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierająca korespondencję (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. 4. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Postanowieniem z 20 maja 2011 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach III SA/GI 2298/10 - III SA/Gl 2303/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Z akt sprawy III SA/Gl 2298/10 wynika, że przedmiotem skargi strony w pozostałych sprawach są również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 lipca 2010 r. dotyczące uchybienia terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych za kolejne miesiące 2005 r., od sierpnia do grudnia 2005 r. i objęte jedną skargą. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W ocenie Sądu kwestia ustalenia terminu do wniesienia odwołania lub jego przywrócenia nie została prawomocnie rozstrzygnięta, gdyż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zostało poddane kontroli sądowej. Tymczasem dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania niezbędne jest bezsporne ustalenie dnia doręczenia decyzji stronie oraz terminu granicznego do wniesienia odwołania i weryfikacji dowodowych czy pokrywa się on z terminem liczonym jako 14 dni od daty doręczenia widniejącej na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Wobec tych faktów Sąd stwierdził, że skoro w obrocie prawnym brak jest prawomocnego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest przedwczesne. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Dyrektor izby Skarbowej w K. naruszył ww. przepisy postępowania podatkowego, podczas gdy organ ten zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów skarżącego, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało organ odwoławczy do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stwierdzenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło Sąd do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. i w konsekwencji powyższego uchylenia również rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowaniem przez Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. N., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 9. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2012r. pełnomocnik L. N. odwołując się do zasady słuszności określonej w art. 207§2 P.p.s.a. wniósł o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Powyższy wniosek uzasadniono tym, że ewentualne zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na ilość spraw podatkowych ( łącznie 94), naruszało by zasadę słuszności i obciążało ponad przeciętną miarę możliwości finansowe podatnika. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. 10.2. Za chybiony należy uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle nie wypowiedział się o tym, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji aby przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było naruszenie tych przepisów. Za przyczynę taką Sąd ten uznał (aczkolwiek wadliwie, o czym dalej) wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. To zdarzenie uczyniło - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminowi odwoławczemu. W takim stanie rzeczy analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie przystaje do motywów zaskarżonego wyroku. 10.3. Trafne natomiast okazały się pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają do podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na uchylenie - w wyniku odrębnej kontroli sądowej zakończonej nieprawomocnym wyrokiem – postanowienia odmawiającego stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skutecznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a tak wadliwie właśnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jak już wspomniano, jedynym wskazanym w zaskarżonym wyroku powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia, wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji procesowej Sąd sformułował ocenę o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Uwzględnienie zapatrywań tego Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Idąc bowiem za tokiem rozumowania Sądu należałoby przyjąć, że gdyby chronologia rozpoznania skarg była inna, to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi nie byłoby przedwczesne (konsekwentnie zapewne tak samo należałoby postrzegać sytuację, w której nie wniesiono skargi do sądu na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu). Kolejność rozpoznania skarg zależy przy tym od zupełnie innych elementów (przede wszystkim momentu wpływu poszczególnych spraw do Sądu) niż te, które powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy wydający tego rodzaju postanowienie, rzutując w konsekwencji na jego prawidłowość. Kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły zatem, wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym wedle konstatacji Sądu pierwszej instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie. Sądowi, w składzie który rozpoznał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów O.p. - prawdopodobnie zapoczątkowane wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94 (nie publik.), zgodnie z którym: "Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025). Późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko rozpropagowało ten punkt widzenia, dodając niekiedy także dodatkowe elementy lub ich modyfikacje (niekoniecznie spójne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) zależnie od stanu faktycznego danej sprawy, przy czym podkreślić trzeba, że stan prawny, w jakim ono zapadało, nie zawierał różnic istotnych dla omawianej tu materii (różnice miały charakter ściśle legislacyjny). I tak, pojawiły się w szczególności kolejne wypowiedzi, że: - "(...) każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i nast. K.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony." (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX nr 26997; poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "(...) w wypadku wniesienia przez stronę spóźnionego odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ administracji - przed ostatecznym negatywnym rozstrzygnięciem o wniosku - nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt V SA 1681/97, LEX nr 61312; pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto wniosek o przywrócenie terminu); - "Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono jednocześnie z oddzielną prośbą o przywrócenie terminu); - "Przesłankę wydanego w trybie art. 134 kpa postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi ustalenie nie tylko faktu złożenia odwołania po upływie okresu 14 dni od daty doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi decyzji administracyjnej, ale również ustalenie faktu braku prośby o przywrócenie uchybionego terminu bądź wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem." (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu została złożona prośba o przywrócenie terminu); - "(...) wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 565/00, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której najpierw złożono odwołanie, a kilka dni później wniosek o przywrócenie terminu); We wskazany nurt orzeczniczy wpisują się także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. m.in. wyroki: z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934 oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, LEX nr 1123045). Nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 O.p. w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Po pierwsze, w analizowanym przypadku strona najpierw złożyła odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tym tle powstaje zatem pytanie, jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu, zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie: "Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890, pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "(...) art. 134 k.p.a. nakazuje stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jeżeli nie zachowano ustawowego terminu do dokonania tej czynności. I tą okoliczność organ odwoławczy ma obowiązek zbadać. Uchybienie terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji (...) nie osłabia to gwarancji procesowych strony. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenia tego terminu na zasadach i w trybie określonych w art. 58 i 59 k.p.a." (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, LEX nr 497633, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "Stwierdzenie przez organ celny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 o.p." (wyrok z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu); - "Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania będzie wadliwe wówczas, gdy zostanie wydane przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Złożenie takiego wniosku po wydaniu tego typu postanowienia nie ma wpływu na ocenę jego zgodności z prawem" (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 408/09, LEX nr 595368, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "Natomiast w razie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 134 k.p.a., w dalszej zaś kolejności w razie ewentualnego wniesienia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 58 i 59 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1490/07, ONSAiwsa 2009/3/55). Nie ma natomiast mowy o bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu). Z powyższego wynika, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei pozwala na tym etapie wyrazić co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu, a tym samym poddać takie zapatrywanie dalszej jeszcze weryfikacji co do jego trafności. Po drugie, o czym już wzmiankowano, w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - jak słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek zaprezentowany powyżej na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz - jak należy przyjąć - podzielony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Ponadto, w orzecznictwie bazującym na wskazanej wyżej regule pierwszeństwa zasadniczo przyjmuje się również, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu odwoławczego wymaga w dalszej kolejności także wydania postanowienia o stwierdzeniu jego uchybienia: - "(...) pogląd (...) sprowadzający się do stanowiska, że gdy strona jednocześnie z odwołaniem składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, to zostaje wyłączona potrzeba wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 134 k.p.a. (stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania), istotnie został wyrażony przez NSA w dwóch wyrokach z 24.09.2008 r. (I OSK1490/07 i I OSK 1496/07), a także w wyroku z 15.06.2007 r. (I GSK 1221/06). Podkreślenia jednak wymaga, że w innych swych orzeczeniach, z reguły późniejszych, NSA wielokrotnie zajmował odmienne stanowisko [zob. wyroki: z 8.02.2011 r. (II OSK272/10); z 23.07.2010 r. (I OSK 521/10); z 21.01.2010 r. (II OSK 120/09); z 28.09.2007 r. (II OSK 190/07); z 24.01.2006 r. (II OSK 52/05)]. (...) Zwraca się przy tym oczywiście uwagę, na konieczność wcześniejszego rozstrzygania w kwestii przywrócenia terminu, a następnie wydania postanowienia na zasadzie art. 134 k.p.a. (...) nie wyłącza stosowania tego przepisu okoliczność, że strony po wniesieniu odwołania złożyły także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia." (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 884/11, OwSS 2011/4/42/42-46; poglądy te wyrażone zostały - co szczególnie podkreślił Sąd - na tle stanu sprawy, w której wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony w terminie dużo późniejszym niż samo odwołanie); - "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia" (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, LEX nr 1123045). Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi ma odzwierciedlenie w innych jeszcze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu zob. wyroki: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, LEX nr 951795; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10). Powyższe zapatrywanie prowadzi więc dodatkowo do wniosku, że nie ma żadnego uproszczenia z punktu widzenia zasady ekonomiki postępowania, która w pewnym zakresie zdeterminowała wskazane wyżej podejście orzecznicze, czyniąc w niej istotny wyłom. Wprawdzie w orzeczeniach pojawił się także pogląd bardziej konsekwentny, jednakże nie ma on odzwierciedlenia w reprezentatywnej grupie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i pozostaje w zdecydowanej mniejszości. Zgodnie z nim: - "(...) w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p., stwierdzającego to uchybienie. (...) Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w trakcie badania odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności." (wyrok z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu); - "(...) gdy organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania na podstawie art. 134 k.p.a. odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zawiera samo w sobie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu." (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu). Podsumowując, stwierdzić należało, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego – inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (cechy tzw. kwadratury koła). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sekwencja zdarzeń w ramach której rozstrzygał najpierw Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając założenia wynikające z orzecznictwa, co do których Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zdystansował, doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy. Sekwencja zdarzeń w tej sprawie mogła bowiem i powinna była być zgoła odmienna. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. Nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Stanowisko zbieżne z tą ostatnią konstatacją jak dotychczas miało bardzo nikłą reprezentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skłoniono się ku niemu w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, przy zaprezentowaniu bardzo zwięzłych motywów i uznaniu omawianej kwestii za dość oczywistą, oraz we wcześniejszym wyroku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, w którym znalazła się argumentacja bardziej rozbudowana. 10.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględniając argumenty podniesione przez pełnomocnika L. N. w piśmie procesowym z dnia 5 września 2012r., NSA na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.