I GSK 2273/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 48/15 w sprawie ze skargi M. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 48/15 oddalił skargę M. Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie 117.011 . W uzasadnieniu decyzji ustalił na wstępie, że wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. M. Spółka jawna J. M., T. M., M. M. (dalej: skarżąca Spółka), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie 117.011 zł. powołując na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] oraz nr [...]. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji AKC-3 dodatkowo wyjaśniając, że powodem wystąpienia nadpłaty jest nieuwzględnienie w deklaracji udzielonych po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabatów, upustów i innych zmian ceny (udokumentowanych fakturami korygującymi) samochodów osobowych nabywanych i sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją. Zmiany ceny samochodów nie skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy, a tym samym nie wywierały również skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w żądanej przez spółkę kwocie. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając za zasadną skargę spółki, wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1096/12 uchylił zaskarżoną decyzję , wskazując na konieczność zebrania przez organ dodatkowych dowodów, które pozwolą wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w szczególności 1) zweryfikować korekty deklaracji za okresy, w których według Spółki nie wystąpiła nadpłata tylko zwiększyła się kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia, która przechodziła na następny okres, gdyż prawidłowość tych nadwyżek ma wpływ na zasadność powstania nadpłaty za następne miesiące, 2) sprawdzić rozliczenia spółki z kontrahentami, tj. wyjaśnić czy kwoty akcyzy wynikające z faktur korygujących były kwotami faktycznie zapłaconymi. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podanym przez sąd administracyjny. Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu samochodami osobowymi niezarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za okres od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. W toku kontroli spółka przedstawiła dokumentację na podstawie której ustalono, że głównymi dostawcami samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju były: G. Sp. z o. o. i C. Sp. z o.o. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u dostawców, obejmujących okres roku 2008 oraz styczeń-luty 2009 r. organ ustalił, że wystawiali oni faktury korygujące; kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy na podstawie tychże faktur zostały uwzględnione w deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych we właściwym dla nich urzędzie celnym. Z uwagi na posiadanie przez dostawców niepełnej dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r. oraz brak dokumentacji za 2006 r. (upłynął termin do jej przechowywania) organ uzyskał informację od ww. dostawców, że także w tym okresie stosowali zasadę uwzględniania w deklaracjach podatku akcyzowego wartości wynikających z wystawionych faktur korygujących. Analizując całość zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach ustalił, że spółka wykazywała na koncie 223 (akcyza naliczona) kwoty akcyzy naliczonej od zakupionych w danym miesiącu samochodów oraz korekty zmniejszające lub zwiększające akcyzę w przypadku zmiany ceny nabycia. Powyższe ustalono z uwzględnieniem przedłożonych faktur zakupu, faktur korygujących oraz faktur sprzedaży. W tym zakresie organ dodał, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest rzeczywiste opłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju, zapłata akcyzy przez podatnika następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego. Zatem zapłata akcyzy następowała w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego, akcyza została zapłacona. Uwzględniając, że dostawcy samochodów, którzy wystawiali korekty do faktur sprzedaży potwierdzili, iż wykazywali w składanych deklaracjach AKC-3 kwoty pomniejszenia lub powiększenia akcyzy, wynikające z faktur korygujących, to dla spółki wartość zapłaconej akcyzy zawartej w cenie zakupionych samochodów jest jednocześnie wartością tego podatku wykazaną na fakturach sprzedaży, przy uwzględnieniu faktur korygujących. Zatem skoro deklaracje akcyzowe składane przez kontrahentów (dostawców samochodów) spółki uwzględniały kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy, to także deklaracje AKC-3 złożone przez spółkę (sporządzone na podstawie faktur zawierających upusty i rabaty) należało uznać za prawidłowe. W konsekwencji podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne zmniejszenia i podwyższenia ceny), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, a zatem nadpłata w podatku akcyzowym nie wystąpiła. W konsekwencji organ I instancji, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 3, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust.3 pkt 1 u.p.a. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach powtórzył stanowisko organu I instancji. Dodał, że spółka swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty oparła tylko i wyłącznie na interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających żądanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie toczył się z jednej strony o interpretację art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. ), zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu a z drugiej o to, czy i jaki walor ma korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i poza tą procedura. W sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmianie (zmniejszeniu) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej uprzednio fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., również zmniejszyła się podstawa opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Sąd I instancji wskazał, że faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur pierwotnie wystawionych przez sprzedawcę – producenta samochodów. Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., zarówno objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak i nie, w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, z uwzględnieniem bieżących korekt faktur, a wysokość zobowiązania nie budziła wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej i czego skarżąca nie kwestionowała. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów (G. Sp. z o. o. i C. Sp. z o.o.). Zatem, wbrew argumentom skarżącego, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a. W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowa była korekta deklaracji AKC-3 złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za luty 2009 r. Odnosząc się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej (nadpłaty) musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w następstwie której to zapłaty doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika. W tym stanie rzeczy bez znaczenia na wynik sprawy pozostają wydane spółce interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] oraz [...]. Konkludując Sąd I instancji wskazał, że nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia. Złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia organu podatkowego prawa do sprawdzenie w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe, czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie organ, skoro zakwestionował poprawność deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, był uprawniony do zbadania, czy rzeczywiści postronnie skarżącej powstała faktyczna nadpłata w podatku akcyzowym, będąca różnicą pomiędzy kwotą należnej akcyzy z tytułu sprzedaży przez skarżącą samochodów, nie kwestionowaną przez obie strony a kwotą akcyzy zapłaconej a nie zadeklarowanej, przez producenta samochodów, od którego skarżąca zakupiła samochody, które następnie sprzedała. Bowiem przedmiotem zwrotu może być tylko podatek faktycznie zapłacony przez podatnika, a nie jedynie zadeklarowany. Przeprowadzona u skarżącej kontrola i jej wyniki, nie podważone przez nią, uprawniały organ do uznania, że skarżąca należna od niej akcyzę pomniejszyła o kwoty akcyzy zapłacone przez jej dostawcę, a wynikające ze skorygowanych faktur. Dowodów, że ci ostatni zapłacili więcej nie znaleziono, ani skarżąca ich nie przedstawiła. Skarżąca nie wykazała, że faktycznie zapłaciła za wysoką kwotę podatku, że ta nadwyżka była nienależna. Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezajęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnego stanowiska, co do zasadniczych zarzutów skargi oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty, która wynika wyłącznie z rozliczenia kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy (miesiąc), bez zakwestionowania prawidłowości tej deklaracji w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym, b) art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p, przez akceptację nieustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, c) art. 145 § 1, pkt 1, lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczyła skorygowana deklaracja złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również za poprzednie miesiące, w których powstała nadwyżka podatku wykazana w deklaracjach podatkowych, której rozliczenie stało się wyłączną przyczyną powstania nadpłaty. 2. naruszenie prawa materialnego - art. 72 § 1, pkt 1, w zw. z art. 21 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty podatku wynikającej wyłącznie z rozliczenia w skorygowanej deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, wykazanej w deklaracjach podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, których prawidłowość nie została zakwestionowana w żadnym postępowaniu. Nadto Spółka wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujących zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości: a) Czy organ podatkowy, który kwestionuje wysokość nadwyżki podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, wykazanej w poz. 37 deklaracji podatkowej AKC - 3, złożonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 tej u.p.a., jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku?, b) Czy kwotę nadwyżki podatku, wykazaną przez podatnika w deklaracji, o której mowa w pkt a), przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba, że organ podatkowy określi ją w innej wysokości ?, c) Czy organ podatkowy, który kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej AKC- 3, sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.p.a. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z art. 75 § 3 O.p. sytuacji, gdy nadpłata ta wynika wyłącznie z rozliczenia nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy (miesiąc), a dokonana korekta polega na wykazaniu zamiast kwoty zobowiązania podatkowego nadwyżki podatku do rozliczenia w kolejnych miesiącach, zobowiązany jest przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej kwoty nadwyżki za poprzedni miesiąc i celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty ?, d) Czy organ podatkowy może określić w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku wykazaną w poz. 37 deklaracji podatkowej AKC - 3, złożonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 tej ustawy, po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim w sprawie podkreślić należy, że mankamentem tej skargi kasacyjnej jest brak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, której to interpretacja stanowiła podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. regulującego podstawę opodatkowania. Wskazania przepisów normujących podstawę opodatkowania nie można też doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak więc, również uzasadnienie złożonego środka zaskarżenia nie pozwala na powiązanie jego treści z postawionymi zarzutami w petitum skargi kasacyjnej. Zauważalny jest zatem brak konsekwencji w działaniu strony, który przekłada się też na nieuwzględnienie skargi kasacyjnej. Podkreślić jeszcze raz należy, że NSA nie ma uprawnień do precyzowania zarzutów kasacyjnych, czy też konstruowania ich za stronę skarżącą. Tym samym Sąd kasacyjny może dokonać oceny legalności zaskarżonych orzeczeń tylko przez pryzmat postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W pierwszym zarzucie procesowym Spółka podniosła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez niezajęcie stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wyjaśnienia w jaki sposób możliwa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty, która wynika wyłącznie z rozliczenia kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy, bez zakwestionowania prawidłowości deklaracji w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083). Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie nie precyzuje bliżej na czym polega wadliwość odnosząca się do niewskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji, jak również na czym polega niezajęcie stanowiska co do podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast jednoznacznie, że Sąd I instancji uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny bazujący na stanie rzeczywistym odzwierciedlonym w skorygowanych fakturach. Odniósł się także do zasadniczych zarzutów, które nawiązywały do nadpłaty, przedawnienia, nieuwzględnienia korekt deklaracji, w tym wykazanej nadwyżki podatku. Podkreślenia wymaga, że w zarzutach tych w ogóle nie kwestionowano jako naruszonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawiono też oraz omówiono regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Przypomnieć zatem należy motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie budzi wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów. Zatem, wbrew argumentom skarżącego, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a. W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W zakresie instytucji nadpłaty WSA stwierdził, że należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej (nadpłaty) musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13, LEX nr 1517911). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 podzielającym ów pogląd, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni - celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych. Końcowo Sąd I instancji skonstatował, że raz jeszcze podkreślić trzeba, że podatek akcyzowy, jako podatek jednofazowy, przerzucany jest na konsumenta i zawiera się w cenie towaru. Zatem sprzedając samochody spółka otrzymywała zwrot akcyzy od ich nabywcy. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stosunku do produktów akcyzowych niezharmonizowanych, w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją, każda sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aż do momentu rejestracji. W istocie, uwzględniając regulację art. 79 u.p.a., dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy), przy czym akcyza była "odzyskiwana" w cenie zbywanego samochodu. Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja, tj. wystąpienie nierozliczonej a zapłaconej akcyzy, nie wynika jednak z akt przedłożonych Sądowi. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi m.in. art. 72 i art. 75 o.p., a nie art. 21 § 3 tej ustawy. Zauważyć w konsekwencji powyższego wypada i jeszcze raz powtórzyć, że to, iż skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z ustaleniami i ocenami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do kwestionowania ustaleń i ocen Sądu I instancji omawiany przepis bowiem nie służy. Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Tym samym, także i drugi zarzut kasacyjny jest niezasadny, bowiem zakwestionowano w nim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez akceptację nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak wcześniej już wskazano stan faktyczny w sprawie został ustalony, zaakceptował go jako prawidłowy Sąd I instancji. Podkreślenia w stanie sprawy wymaga, że podany sposób naruszenia powołanych przepisów jest jedynym wskazanym przez kasatora. Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych. W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340). Odnosząc się do trzeciego z zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczyła skorygowana deklaracja złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również za poprzednie miesiące, w których powstała nadwyżka podatku wykazana w deklaracjach podatkowych, której rozliczenie stało się wyłączną przyczyną powstania nadpłaty, stwierdzić należy, że zarzut ten w okolicznościach faktycznych sprawy jest nieusprawiedliwiony. Spółka nie wskazuje w zakresie tego procesowego zarzutu istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Sąd kasacyjny nie posiada kompetencji do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej w zakresie stawianych zarzutów i ich potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym powtórzyć po raz kolejny należy, że Spółka nie podważyła ustalonej relacji materialnoprawnej w zakresie podstawy opodatkowania zarzutami kasacyjnymi dotyczącymi naruszenia przepisów u.p.a. W zakresie ostatniego z zarzutów, a mianowicie: naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty podatku wynikającej wyłącznie z rozliczenia w skorygowanej deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, wykazanej w deklaracjach podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, których prawidłowość nie została zakwestionowana w żadnym postępowaniu, stwierdzić należy, że jest on nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że brak jest w systemie prawa podatkowego podstawy prawnej do decyzyjnego określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku akcyzowego. Nie przewiduje bowiem takiej regulacji ani ustawa o podatku akcyzowym, ani też ustawa Ordynacja podatkowa. Wypada zauważyć, że instytucja zwrotu podatku, jak i jego nadwyżki występuje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Ustawodawca przewidział w tym zakresie, ze względu na różnego rodzaju relacje występujące pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, wynikające z istoty tego podatku, możliwość korygowania tych rozliczeń podatnika w drodze decyzji. W myśl bowiem art. 99 ust. 12 przywołanej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Artykuł 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12, LEX nr 1295747). Natomiast w art. 21 § 3a o.p. prawodawca postanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 21 § 3a o.p. ma charakter mieszany, bo zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, LEX nr 593801). W sytuacji, gdy nie obowiązuje żaden przepis prawa materialnego uprawniający do załatwienia sprawy przez wydanie decyzji administracyjnej, czyli brak jest wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy do ukształtowania stosunku prawnego w drodze decyzji administracyjnej, nie można domniemywać, że możliwe jest wydanie tego rodzaju aktu przez organ administracji publicznej. Po to, aby wydać decyzję administracyjną, trzeba dysponować wyraźną podstawą prawną, i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5334/16, LEX nr 2283746). Nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 104 k.p.a [...], lecz podstawę do jej wydania trzeba wyprowadzić z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 911/11, LEX nr 1225707). Zważyć bowiem należy, że decyzją organ może rozstrzygnąć jedynie wtedy, gdy z przepisów prawa materialnego wynika jego umocowanie do prowadzenia postępowania administracyjnego o charakterze jurysdykcyjnym. Z konstytucyjnej zasady działania organów administracji publicznej "na podstawie i w granicach prawa" (art. 7 Konstytucji RP) i z zasady ogólnej ustanowionej w art. 6 k.p.a. wynika, że nie można domniemywać władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 104 k.p.a., lecz podstawę prawną do wydania decyzji trzeba wyprowadzić z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego (por. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, k.p.a. Komentarz, 9. wyd., Warszawa 2008, Art. 1 Nb 18 s. 14-15 oraz Art. 104, Nb 3, s. 473). Jak wyżej zauważono brak jest regulacji prawnych, które stanowiłyby podstawę prawną do decyzyjnego określenia kwoty nadwyżki podatku akcyzowego, a kompetencji takiej organów nie można domniemywać. Zgodnie z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z powołanej regulacji wynika więc prawo podatnika w określonych w tym przepisie sytuacjach do obniżenia kwoty akcyzy o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu produktów akcyzowych. Konsumpcja zapłaconego podatku akcyzowego nie następuje zatem poprzez jego zwrot, a obniżenie podatku zadeklarowanego do zapłaty. Z konstrukcji tego unormowania wynika więc, że wielkością finalną danego okresu podatkowego będzie zawsze zobowiązanie podatkowe. Podatek do obniżenia wynikający z rozliczeń poprzednich okresów obrachunkowych może stanowić jedynie obniżkę podatku akcyzowego do zapłaty, z okresu rozliczeniowego, w którym taki podatek występuje. Struktura omawianej regulacji przekonuje, że zadeklarowana w deklaracji obniżka podatku lub nadwyżka podatku do obniżenia stanowi element stanu faktycznego uwzględnianego w rozliczeniu okresu, w którym występuje podatek do zapłaty. Organ miał zatem prawo dokonać ustaleń w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym przedmiotowego okresu, czyli lutego 2009 r., miał zatem też prawo przyjąć wielkości rzeczywiste podatku do obniżenia wynikające ze skorygowanych faktur, tj. faktycznie zapłacony w cenie za pojazd podatek akcyzowy, a nie podatek wynikający z korekty deklaracji, który nie był podatkiem rzeczywiście przez nabywcę zapłaconym, ze względu na udzielone rabaty, upusty, i inne zmiany cen (udokumentowane fakturami korygującymi). Godzi się też zauważyć, że skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących przepisów regulujących przedawnienie. Ze względu na zaprezentowaną argumentację brak było podstaw prawnych do przedstawienia wnioskowanych przez Spółkę pytań poszerzonemu składowi NSA. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1.