II GSK 1288/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 542/15 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [A] Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I przestawił stan faktyczny z którego wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w Kielcach postanowieniem z [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie organu z 28 maja 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że pismem z 28 maja 2015 r. (doręczonym 1 czerwca 2015r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wezwał firmę [A] Sp. z o.o. (dalej określana także jako "spółka") do złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie trzech dni od dnia doręczenia wezwania. Wyznaczony przez organ termin upłynął 5 czerwca 2015 r. Organ stwierdził, że w pouczeniu wezwania wskazano m.in., że strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2800 zł. Strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie złożyła pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie jak również nie podała uzasadnionej przyczyny zaniechania ich złożenia. Organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący nakładania kar porządkowych. Podniósł, że w wyznaczonym terminie strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku poprzez wskazanie osób, które dokonały instalacji automatów do gier jak również osób, które wykonywały czynności związane z obsługą automatów do gier. Organ wskazał, że brak udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz brak przedłożenia żądanych dokumentów w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Organ stwierdził, że pisemne wyjaśnienia strony w zakresie wskazania osób, które dokonały instalacji urządzeń do gier w skontrolowanym lokalu oraz w zakresie wskazania osób wykonujących czynności obsługi tych urządzeń, stanowią niewątpliwie istotne okoliczności stanu faktycznego, gdyż czynności te także stanowią urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Dlatego też organ miał podstawę do wezwania strony, w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ stwierdził, że z punktu widzenia osoby wzywanej do dokonania określonej czynności największe znaczenie ma to, w jakiej sprawie i w jakim charakterze dana osoba jest wzywana, jeśli jest wzywana do osobistego stawiennictwa. Osoba, która została wezwana do dokonania określonej czynności powinna mieć świadomość, w jakim charakterze ma się stawić do organu i w jakim postępowaniu, aby udział w czynności był świadomy i możliwość na merytoryczne przygotowanie się do czynności, która ma zostać przeprowadzona w siedzibie organu. Organ uznał, że sytuacja powyższa nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Organ wskazał, że rola strony, jaką wyznaczono spółce w prowadzonym postępowaniu wynika z treści postanowienia z 28 maja 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Jednocześnie organ wskazał, że nakładając karę porządkową na stronę w ustalonej kwocie tj. 800 zł miał na uwadze zasadę adekwatności kary oraz okoliczności sprawy, a także główny cel kary porządkowej, jakim jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zdaniem organu zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ, a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być sprawie przesłuchany. Przez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem środki zmierzające do uzyskania wyjaśnień czy przedstawienia dowodu, w tym także w postaci nałożenia kary porządkowej. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach uznał, że wezwanie skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść żądania, wyznaczył konkretny termin, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwanie zostało podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz prawidłowo doręczone. Spółka natomiast bezzasadnie nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Obowiązek udzielenia pisemnych wyjaśnień nie wiąże się z niedogodnościami i nie jest związany z koniecznością weryfikacji czy też zmiany swoich codziennych planów czy zamierzeń, w przeciwieństwie do osobistego stawiennictwa. Stąd zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącą kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach. Zarzuciła rażącą obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 159 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pakt 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez zaniechanie zastosowania wskazanych regulacji, gdy w wezwaniu nie wskazano w jakim charakterze Naczelnik Urzędu Celnego wystosował wezwanie do skarżącej. Dlatego też pisemne wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego, jako obarczone ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi nie stanowiło prawidłowego wezwania organu podatkowego przez co nie mogło i nie wywoływało jakichkolwiek skutków prawnych i brak było podstaw do nałożenia kary porządkowej; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 217 § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p. poprzez brak sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia prawnych konsekwencji obarczenia ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi pisemnego wystąpienia Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wbrew obowiązującym przepisom, w wezwaniu nie wskazano, w jakim charakterze została wezwana do dokonania czynności procesowej. Jej zdaniem, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie może być mowy o spełnieniu warunku koniecznego do nałożenia kary porządkowej gdyż nie doszło do doręczenia spółce prawidłowego wezwania organu. Spółka wskazała, że przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Skoro pisemne wystąpienie organu nie spełniało wymogów formalnych wezwania i jego treść była nieprawidłowa – to nie mogło ono wywoływać skutków prawnych, a konsekwencji stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji (określany także jako "WSA") wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te WSA w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. WSA wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2800 zł. Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. Z powołanej regulacji wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest prawidłowe wezwanie danej osoby. Warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je uznać za wezwanie określa art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest bezzasadna odmowa wykonania czynności, o której mowa w tym przepisie, np. złożenia wyjaśnień, czyli nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. WSA stwierdził, że - analizując treść tego przepisu - należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i - w sposób wyczerpujący - rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. WSA wskazał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA stwierdził, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. WSA powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA wskazał, że pismem z 28 maja 2015 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał spółkę do udzielenia w terminie 3 dni pisemnych wyjaśnień, wskazując precyzyjnie wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że przedmiotowe wezwanie zostało skierowane do strony postępowania - spółki (tak oznaczono adresata w wezwaniu i jemu postanowienie doręczono), w wezwaniu organ też wprost powołał się na art.155 § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego organ ten może wezwać stronę lub inne osoby do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych. Zdaniem WSA jest bezsporne, że spółka jest stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych. Skoro więc przedmiotowe wezwanie zostało skierowane do strony toczącego się wobec niej postępowania, to w sposób oczywisty nieuzasadnione są zarzuty skarżącej w zakresie rzekomego braku wskazania w wezwaniu w jakim charakterze Spółka została wezwana (pkt 2.1. i 2.2.). Zdaniem WSA prawidłowa stała się reakcja procesowa organu, który wobec niezastosowania się do żądania postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. wydanym na podstawie art. 262 § 1, § 5 i § 5a Ordynacji podatkowej nałożył na skarżącą karę porządkową. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej z dnia 18 stycznia 2016 roku zaskarżył w całości wyrok WSA w Kielcach zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1. lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym: a) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej u.g.h.), poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte, za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, b) w szczególności: art. 159 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 §. 1 ust. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez zaniechanie zastosowania wskazanych regulacji, gdy w piśmie organu z 28 maja 2015 r. nie wskazano w jakim charakterze wzywa się adresata, tym samym zaś pisemne wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego, jako obarczone ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi, nie stanowiło prawidłowego wezwania organu podatkowego - przez co nie mogło i nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, zatem kwestia jego wykonania nie mogła stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej. Ponadto na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania zarzutu 2 skargi z dnia 3 września 2015 r., nadto nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez WSA wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, przez niewłaściwe zastosowanie - niedopuszczalne względem strony skarżącej - przepisów art. 262 § 1, § 5, §5 a O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. oraz - podnoszone z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - przez błędną wykładnię, skutkującą zaniechaniem zastosowania przepisu art. 189 § 1 O.p. - gdy na podstawie tej regulacji należało zakwalifikować pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 28 maja 2015 r. zatytułowane “wezwanie" - gdy przepisy prawa nie przewidują żadnej sankcji w przypadku niezastosowania się strony (pomimo, że w piśmie z dnia 28 maja 2015 r., nie wskazano takiego charakteru podmiotu) do przedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, gdyż ze wskazanego unormowania nie wynika uprawnienie organu do nałożenia na stronę obowiązku przedstawienia dowodu, lecz jedynie uprawnienie do wyznaczenia jej terminu do jego przedłożenia. W konkluzji skarżący kasacyjnie wniósł o (a) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; (b) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz (c) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto podczas rozprawy - dnia 29 maja 2018 r. - pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1007/06, LEX nr 377587). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia przesłanek, ustosunkowujących się do zarzutu 2 wskazanego w skardze jest niezasadny. Wskazać należy, że ocena zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego wymaga, aby w punkcie wyjścia przypomnieć, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wówczas, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Jak wyjaśnia się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest możliwa kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie na przykład przedstawienia stanu sprawy, czy też wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10), jak również orzeczenia - co również należy podkreślić - którego uzasadnienie zawierając te elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie / zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. np.: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1067/11). Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, sąd administracyjny nie może oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia - przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego - kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji. Zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji skarżący wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosowanej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09). Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia podkreślić należy, że jakkolwiek faktem jest - jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10), to jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15; z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała opisana sytuacja i to w zakresie odnoszącym się do pełnego wskazanego powyżej jej zakresu. Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających i kreowanego na ich podstawie w korespondencji do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. standardu, któremu powinno czynić zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku od standardu tego nie odbiega. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do problematyki czynności dokonanych przez organ administracji publicznej w sprawie, przedstawił analizę stanu prawnego w tym zakresie, jak również określił podstawy normatywne dokonania czynności sankcjonujących zaniechanie wywiązania się przez zobowiązanego z nałożonego na niego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne są także pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które wskazane zostały w pkt 1 a i b petitum skargi kasacyjnej. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają bowiem do wykazania, że organy administracji publicznej przyjęły wadliwy tryb żądania od skarżącej złożenia wyjaśnień dotyczących danych osobowych osób, które (a) dokonały instalacji urządzeń do gry oraz (b) wykonywały czynności związane z obsługą urządzeń do gry. Skarżący kasacyjnie stwierdza, że w takiej sytuacji procesowej nie było podstaw normatywnych do nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Stanowisko skarżącej jest w tym zakresie nietrafne. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie organu we wskazanym wyżej zakresie nie naruszało przepisów prawa. Wezwanie skarżącej spółki do udzielenia wyjaśnień, wystosowane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, było podpisane przez konkretną osobę działającą z upoważnienia organu. W takim przypadku - w razie wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości - można bowiem potwierdzić, że wezwania pochodzą od uprawnionego organu administracji publicznej. W konsekwencji WSA dokonał w tym zakresie prawidłowej sądowej kontroli działania organu potwierdzając prawidłowość tego działania z perspektywy normatywnej, wskazując, że organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie podatkowe, posiada normatywną kompetencję, udzieloną temu organowi na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do pozyskiwania m.in. określonych danych, niezbędnych do realizacji celu postępowania, zakreślonego przedmiotowo i podmiotowo w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawny jest także ostatni zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego, który wskazany został w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuciła w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, że wymierzenie jej kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było w okolicznościach tej sprawy bezzasadne, ponieważ nie wskazano w jakim charakterze wzywa się adresata zobowiązania. Wskazać należy, że na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z przepisu tego wynika, że przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest m.in. bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień. Pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zatem nie chodzi o to czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jej wykonaniu (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 180/16 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla zastosowania tej sankcji prawnie obojętne jest natomiast to, czy organ następnie zdobył żądane informacje czy dowody np. w inny sposób. Omawiana kara porządkowa posiada charakter dyscyplinujący, a nie tylko przymuszający. Wobec tego wydanie decyzji w postępowaniu głównym (dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) nie wyłącza odpowiedzialności skarżącej za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że – jak wynika z analizy akt administracyjnych – przedmiotowe wezwanie zostało skarżącej doręczone wraz z odpisem postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach. Tak więc skarżąca spółka posiadała wiedzę w jakim charakterze występowała w postępowaniu administracyjnym oraz jaka była treść zobowiązania kierowanego do niepodana została także podstawa normatywna wezwania. Podkreślić należy, że kara ta została nałożona w wysokości 800 zł, a więc znacznie poniżej górnego normatywnego progu jej wymiaru. NSA wskazuje także, odnosząc się do wniosku skarżącego kasacyjnie, zawartego w skardze kasacyjnej, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wezwania organu z dnia 28 maja 2015 r., że dokument ten znajduje się w aktach sprawy administracyjnej i był przedmiotem analizy dokonywanej przez WSA. Ze wskazanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono jak w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.