III SA/Wa 3031/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący P. N. działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego M.K. pismem z dnia 27 maja 2015 r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako "NUS") wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r w kwocie 66.068,00 zł w związku z nieprawidłowo pobraną przez płatnika, Przedsiębiorstwo Państwowe "P. " (zwane również dalej: Przedsiębiorstwem) zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej odprawy pieniężnej wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 206.461,92 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jego zdaniem przychody te są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej Podatnik złożył korektę zeznania PIT-37, pomniejszając przychód o wartość przedmiotowego świadczenia. NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 66.058,00 zł od wypłaconego świadczenia, tj. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wypłaconej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie 206.461,92 zł przez Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ". Zdaniem NUS, otrzymane przez Skarżącego świadczenie nie możne być uznane za odszkodowanie, gdyż nie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, ponieważ stanowi ono rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący, w odwołaniu złożonym w dniu 6 lipca 2015 r. wniósł o uchylenie decyzji w całości jak również stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jak również art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p"). W ocenie Skarżącego, Przedsiębiorstwo Państwowe "P. ", jako płatnik, nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej odprawy. Świadczenie to korzysta bowiem, w ocenie pełnomocnika Strony, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący naruszenia przepisów procedury doszukał się w wybiórczym i pobieżnym traktowaniu materiału dowodowego przy jednoczesnej odmowie przyznania wiarygodności innym dowodom według Podatnika ważkim dla sprawy oraz w błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez jednego z podatników od P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. nie była świadczeniem charakterze odszkodowawczym. Błędne ustalenia NUS w tym zakresie w dużej mierze stanowią konsekwencję nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wyczerpującej analizy przepisów prawa uwzględniającej ich znaczenie językowe oraz niedbałość w stosowaniu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że Skarżący dowodząc, że świadczenie wypłacone mu przez pracodawcę w kwocie 206.461,92 zł mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparł się na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora w/w Przedsiębiorstwa. Wskazał, ze Skarżący zawarł w dniu 18 czerwca 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "P. " uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie urnowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (zwanego dalej "Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy" "Z.U.Z.P."); 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie DIS, wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę świadczenie w kwocie 206.461,92 zł spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. DIS powołując się na orzecznictwo wskazał, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego W szczególności, Skarżący, w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", składając w dniu 4 czerwca 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 18 czerwca 2014 r. Strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. DIS zaznaczył, że Skarżący, przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 27 maja 2014 r. świadczenia (odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Zdaniem DIS, Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. W ocenie DIS, dokument na który powołuje się reprezentujący Skarżącego w piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. tj. "Pełny zapis posiedzenia Sejmowej Komisji Infrastruktury z [...] kwietnia 2014 r." nie stanowi źródła prawa. Skarżący w skardze do Sądu z 5 października 2015 r., zakwestionował w całości decyzję DIS z [...] września 2015 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz o zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " (zwanym dalej "P. " lub "Pracodawcą"), Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...] - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącego w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji DIS błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącego od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem. 2/ art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący wskazał w szczególności, że wbrew temu co uznał DIS, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącego, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P. , a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. . W szczególności, w powyższym zakresie DIS błędnie uznał, że: - "odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego", ponieważ "istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody"; - "odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia prac;, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy"; - "na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawa a odszkodowaniem. To pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych/pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Skarżący wskazał, że pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownik; - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżący przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść zdawał sobie sprawę, że straci bieżące źródło utrzymania; - w sprawie będącej przedmiotem skargi "źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstawy do przyjęcia warunku bezprawności". Zdaniem Skarżącego, opisane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem wyrazem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W Zaskarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P. . W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego ("Z.U.Z.P."), a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P. , daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Pomimo, że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu w/w wyroków, w zaskarżonej decyzji DIS powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i niemające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi; - okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 Z.U.Z.P. miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P. , tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy; - okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżący została ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 Z.U.Z.P. Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącego w P. . Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P. , Skarżący jest obowiązany zwrócić P. część odszkodowania; - okoliczności, że wysokość Dodatkowej Odprawy z art. 245 Z.U.Z.P. Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. Skarżący powołał się na interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Podstawą zarzutów skargi sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego jest naruszenie zasad podatkowych dotyczących sposobu działania organów administracji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.), oraz sposób rozumienia (i w konsekwencji możliwość zastosowania) zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do otrzymanej przez Skarżącą odprawy pieniężnej, czyli naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego, niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych (s. 4 skargi, k.4 akt sądowych). Skarżący P. N. w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", składając 4 czerwca 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 18 czerwca 2014 r., na mocy którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Skarżący otrzymał określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 27 maja 2014 r., następujące świadczenia, tj.: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości stanowiącej dwudziestoczterokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Zdaniem Skarżącego, wypłacone świadczenie jest rekompensatą w związku z utratą pracy, mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, płatnik był zobowiązany pobrać zaliczki na podatek, ponieważ zwolnienie to nie może mieć zastosowania w sprawie z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Stanowi ono rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, zgodnie z którym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny w sprawie został bowiem ustalony w sposób bezsporny, natomiast różnice między stronami dotyczą sposobu oceny elementów faktycznych i prawnych tego stanu faktycznego. W szczególności, sprzeciw Skarżącego budzi sposób interpretacji przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest w sprawie oznak niewłaściwego rozumienia lub zastosowania przez organy administracji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym z daty sporu), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Sąd odnotowuje, że również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P. " nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16). Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącym sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" (s. 11, pkt IV skargi, k. 8 i n. akt sądowych). Powyższa konstatacja Skarżącego nie jest bowiem zgodna z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Sąd nie podziela zaproponowanej przez Skarżącego definicji "bezprawności" z uwzględnieniem – przede wszystkim – subiektywnego ujęcia przepisów prawa pracy, w szczególności Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (s. 13 skargi, k 9 akt sądowych), lecz odnosi ten termin do cech czynu sprawcy, ujmowanej jako sprzeczność z obowiązującymi zasadami porządku prawnego i stwierdzona orzeczeniami powołanych do tego organów. Z akt sprawy nie wynika, by ten rodzaj bezprawności został stwierdzony względem Skarżącego. Skarżący zawarł w dniu 18 czerwca 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika - w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał (§ 6 Regulaminu) wskazane w części historycznej świadczenia (odprawy, nagrodę jubileuszową, jednorazową opłatę, odszkodowanie za okres wypowiedzenia umowy o pracę). Zdaniem Sądu, chociaż wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę świadczenie w kwocie 206.461,92 zł spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania (art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.P. "P. "), to jednak nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżących. W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że zakwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku postępowania organ administracji podjął wszelkie niezbędne działania i poddał ocenie wszelkie dostępne dowody, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie uzasadnia uchylenia decyzji okoliczność, że ocena dowodów przez organy administracji dokonana w sprawie jest niezgodna ze sposobem o ceny postulowanym przez Skarżącego. Tym samym nie są trafne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na "błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji u pracodawcy, ten nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuacji pracy", lecz wypowiadając układ zbiorowy doprowadził do utraty przez Skarżącego pracy. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w stosunku do innych osób, skoro sposób rozumienia przez organy podatkowe spornego prawa materialnego odpowiada prawu. Z art.120 i art.121 O.p., jak też z art. 2 Konstytucji RP, wynika zakaz powielania przez organ błędów popełnionych we wcześniej wydanych decyzjach lub interpretacjach. Wykładnia jak i niezastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostaje również w zgodzie z rozstrzygnięciami zapadłymi w analogicznych sprawach, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez P. we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną.