I SA/Bd 529/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi B. N. i K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 41.252 zł. Organ ustalił, że w badanym roku podatnicy zaniżyli przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 173.170,74 zł w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz zaniżyli koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę 7.497,83 zł z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej. Ponadto, organ określił za 2012 rok przychody uzyskane z tytułu najmu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], będącej współwłasnością małżonków, w wysokości 41.341,47 zł. Łączny dochód skarżących, z uwzględnieniem przychodu z emerytur i rent krajowych wyniósł 216.462,55 zł, a podstawa opodatkowania 108.231 zł. Należny podatek dochodowy pomniejszono o składki zdrowotne oraz ulgę na dwoje dzieci. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w latach 2003-2016 podatnicy dokonali 43 transakcji, których przedmiotem było nabycie lub sprzedaż nieruchomości i zawarli 1 umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. W 2012r. skarżący dokonali sprzedaży 3 nieruchomości. Organ wskazał, że decyzją Wójta Gminy B. B. z dnia [...]. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości - działek położonych w obrębie Z., gm. B. B. o nr [...], a także innych posiadanych przez podatników działek, nabytych w 2007 roku, o nr [...] Przedmiotowy podział zgodnie z powołaną decyzją miał na celu wydzielenie działek, na podstawie przedłożonej ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. B. z dnia [...]. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie 43 wolno stojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...] położonych w miejscowości Z., gmina B. B.. Z decyzji o podziale działek wynika, że wydzielono z nich również drogi. Ponadto z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wynika, że podatnicy do działek doprowadzili przyłącze energetyczne oraz odcinek sieci wodociągowej. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnicy w 2012 roku, a także w okresie wcześniejszym i późniejszym prowadzili działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem zobowiązani byli zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych, czego nie uczynili. Rozmiary tej działalności oraz fakt, że skarżący uczynili z podziału i sprzedaży działek swoje źródło dochodu, stanowiły o uznaniu jej za pozarolniczą działalność gospodarczą niezgłoszoną do opodatkowania. Do istotnych przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej, które występują w niniejszej sprawie należą zarobkowy cel działalności, wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Oceniając aspekt zarobkowy działalności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami organ stwierdził, że transakcje sprzedaży nieruchomości w 2012 roku przyniosły stronie znaczne zyski, bowiem sprzedane działki zostały zbyte po przynajmniej 20-krotnej, a nawet 40-krotnej cenie zakupu. Tylko z 3 działek sprzedanych w roku 2012 podatnicy uzyskali 205.802,07 zł zysku, a w latach wcześniejszych, tj. w latach 2008-2011 ze sprzedaży 17 działek osiągnęli 1.039.545,67 zł zysku, co daje łączną kwotę 1.245.347,74 zł zysku. Od roku 2008 do 2016 skarżący sprzedali łącznie 36 działek za łączną kwotę 3.059.046 zł, z których osiągnęli 2.806.153,69 zł zysku. Na zakup działek [...] podatnicy wydatkowali łącznie 457.080 zł, co wskazuje, iż uzyskali średnio prawie 7-krotnie wyższą cenę od ceny zakupu, przy czym ze sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] uzyskali blisko 17-krotność ceny zakupu, z działek wydzielonych z działki [...] prawie 39-krotność ceny zakupu, a z działek wydzielonych z działek [...] prawie 3-krotność ceny zakupu. Podział działek, a przede wszystkim wystąpienie o uzyskanie warunków zabudowy dla wszystkich podzielonych działek to czynności, które skarżący podjęli, aby osiągnąć jak najwyższy zysk ze sprzedaży działek. Zdaniem organu, działania strony prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów, ich podziału, czy uzyskaniu warunków zabudowy do każdej z działek wymagały nakładu pracy, energii i zaangażowania poprzez występowanie do odpowiednich organów z wnioskami o wydanie decyzji i pozwoleń dotyczących działek w Z. oraz wykorzystania środków pieniężnych, co jest typowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zlecenie wykonania pomiarów geodezyjnych, doprowadzenie przyłączy energetycznych czy odcinka sieci wodociągowej wiązało się z poniesieniem przez skarżących kosztów, czyli angażowaniem środków w celu podjęcia czynności zwiększających atrakcyjność handlową nieruchomości, które stanowiły towar wystawiony do sprzedaży. Również z tytułu korzystania z usług pośrednictwa przy sprzedaży niektórych nieruchomości podatnicy ponieśli wydatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte przez stronę czynności potwierdzają, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, powtarzalny charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej w sposób nieregularny, niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych. W związku z tym fakt, iż skarżący zbywali prawo własności działek kilka lat od ich nabycia nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane działania, tj. nabycie w latach 2003 i 2007 nieruchomości gruntowych stanowiących grunty orne i rowy, uzyskanie dla tych nieruchomości warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 43 wolnostojących budynków jednorodzinnych, podział na działki pod zabudowę jednorodzinną, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla każdej działki, przygotowanie terenu do uzbrojenia w media i sprzedaż działek ze znacznym zyskiem wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotny w tej przesłance jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. podział nieruchomości i ich cykliczna sprzedaż. Ponadto, przy sprzedaży nieruchomości skarżący podejmowali działania o charakterze marketingowym, w postaci umieszczania na niektórych działkach tablic informujących o działkach na sprzedaż, a także korzystali z biura nieruchomości i z tego tytułu również ponosili wydatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wymienione formy nie są zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Są jedną z form oferowania działek, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Zdaniem organu, całokształt wskazanych działań pozwala na stwierdzenie, że skarżący starannie zaplanowali i zorganizowali działania w zakresie sprzedaży działek, których celem było niewątpliwie osiągnięcie zysku. Czynności, których podatnicy dokonali w okresie poprzedzającym bezpośrednią sprzedaż działek niewątpliwie podniosły ich atrakcyjność, a tym samym cenę możliwą do uzyskania. Powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że podejmowane przez stronę czynności były dokonane w celu uzyskania znacznych środków finansowych, ukierunkowane były na obrót działkami gruntu przeznaczonymi pod budowę budynków mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że prowadzone przez nich działania nie były działalnością zarobkową, a ich wyłącznym celem było zaspokojenie własnych potrzeb, w ramach zarządu majątkiem wspólnym. Wbrew twierdzeniom strony, towarzyszący podatnikom przy nabywaniu poszczególnych nieruchomości zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m. in. o umowy sprzedaży nieruchomości poszczególnych działek, sporządzone w formie aktu notarialnego, organ ustalił pozostałe wydatki związane z nabytymi nieruchomościami w kwocie 299,90 zł, stanowiące koszty uzyskania przychodu, które w 2012r. wyniosły łącznie 7.497,83 zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+ 568.339,15 zł) i remanentu końcowego (- 561.141,22 zł). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez skarżących czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", ustalając przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na kwotę 173.170,74 zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. na kwotę 7.497,83 zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) w wysokości 165.672,91 zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7 Konstytucji, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", poprzez brak zachowania obiektywizmu w sprawie, nie rozważenie wszystkich racji "za" i "przeciw"; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nadinterpretacje, tworzenie zarzutów i tez nie popartych żadnymi dowodami oraz pomijanie istotnych kwestii; - art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, że w sprawie przy znacznej ilości pytań, nieuzasadnionych tez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz pomijaniu wielu istotnych kwestii podnoszonych przez stronę, nie można uznać, by uzasadnienie decyzji było adekwatne do wymogów nakładanych przez ustawę; - art. 227 § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym odwołanie, a także w pozostałych pismach składanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, które w ramach kontroli instancyjnej organ musi w pełni brać pod uwagę i się do nich ustosunkować. W opinii skarżących, organy pierwszej i drugiej instancji dokonały błędnych rozstrzygnięć w wydanych decyzjach, zlekceważyły liczne dowody przedstawione w toku całego postępowania kontrolnego i w postępowaniach podatkowych w obu instancjach. Zdaniem skarżących, wydano błędne decyzje, nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i w obowiązującym prawie. Strona podniosła, że liczne zarzuty postawione przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zostały obalone w decyzji odwoławczej, która w istocie, powtarza w znacznej mierze argumenty podniesione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżących, wydana decyzja jest tendencyjna, jednostronna, nie zawiera rzetelnej analizy stanu faktycznego. W tym zakresie skarżący obszernie zacytowali wybrane fragmenty decyzji twierdząc, iż przywołane fragmenty są przykładem przeinaczeń i nierzetelnego przedstawienia dowodów. Skarżący jednocześnie przedstawili zdarzenia, które spowodowały podjęcie decyzji o zakupie, podziale i sprzedaży nieruchomości. Skarżący stoją na stanowisku, że podzielenie ziemi na mniejsze działki i ich sprzedaż w takiej formie nie było działaniem zorganizowanym od samego początku i nie było ono podejmowane w celach zarobkowych. Według skarżących, również uzyskanie warunków zabudowy i wydzielenie drogi nie świadczy o tym, iż skarżący działali jak profesjonaliści, a jedynie wykonali niezbędne minimum potrzebne do podzielenia terenu na mniejsze działki. Skarżący sprawili, że terenem tym zainteresowali się nabywcy, którzy bez podjęcia takich działań nie byliby zainteresowani kupnem działek. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie podtrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, pomimo że oparte zostało ono na błędnych ustaleniach co do faktów, jak i oparte zostało na nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 870 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżących w 2012 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12). Jak wynika z materiału dowodowego w okresie od 2008 r. do 2016 r. skarżący dokonali sprzedaży łącznie 36 działek położonych w Z., gmina B. B., w tym w 2008 r. – co najmniej 5 nieruchomości, w 2009 r. – 8 nieruchomości, w 2010 r. – 1 nieruchomość, w 2011 r. - 5 nieruchomości, w 2013 r. - 5 nieruchomości, w 2014 r. – 5 nieruchomości, w 2015 r. – 2 nieruchomości, w 2016 r. – 2 nieruchomości. Natomiast w 2012 r. sprzedano 3 działki o numerach: [...]. Sprzedane w powyższych latach działki powstały z wielokrotnego podziału działek nr [...], które nabyte zostały w 2003 r. Ponadto, [...] i B. N. w 2007 r. nabyli działki [...] Podział działek następował na wniosek skarżących, którzy podejmowali również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek. Z decyzji o podziale działek wynika, iż z działek wydzielono drogi. Ponadto do wydzielonych działek skarżący doprowadzili przyłącze energetyczne oraz odcinek sieci wodociągowej, co jednoznacznie wynika z decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę odcinka sieci wodociągowej według trasy przebiegającej przez działki [...], [...] wraz z przyłączem wodociągowym do działki [...] w miejscowości Z. (t. V, k. 125). Z wnioskiem jako inwestor wystąpił K. N.. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek znacznie przekraczały cenę ich nabycia. Ze sprzedaży w latach 2008 – 2016 trzydziestu sześciu działek skarżący uzyskali zysk w kwocie 2.806.153,69 zł. Natomiast na zakup działek nr [...] i [...] wydatkowali łącznie 457.080 zł, co wskazuje, że uzyskali średnio prawie 7- krotnie wyższą cenę od ceny zakupu, przy czym ze sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] uzyskali blisko 17-krotność ceny zakupu, z działek wydzielonych z działki [...] prawie 39-krotność ceny zakupu, a z działek wydzielonych z działek [...] prawie 3-krotność ceny zakupu. Skarżący podejmowali też działania o charakterze marketingowym, w postaci umieszczania na niektórych działkach tablic informujących o działkach na sprzedaż, a także korzystali z biur nieruchomości (np. przy sprzedaży działki [...]). W tym względzie można też wskazać na umowę pośrednictwa sprzedaży - zamiany - wynajęcia zawartej przez K. N. w dniu [...] r. z Biurem Nieruchomości "A. L" s.c. z siedzibą w B., z której wynika, iż zamawiający zleca pośrednikowi podjęcie czynności zmierzających do wskazania kontrahenta dla zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości typu działka budowlana numer [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z kolei F. M. - nabywca działki nr [...] zeznał (t. III, k. 321-323), iż prawdopodobnie o sprzedaży działki dowiedział się z gazety. W piśmie z dnia [...] r. skarżący wskazali (t. III, k. 353), iż chcąc sprzedać swoje nieruchomości korzystali z pomocy pośrednika obrotu nieruchomościami, ogłoszeń prasowych, kontaktu poprzez znajomych, czy osób które już wcześniej kupiły działkę na tym terenie. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżących w 2012 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywali w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżący podjęli szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy energetycznych i odcinka sieci wodociągowych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami K. i B. N. uzyskali wspólnie przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmowali działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach czy w prasie. Z odpłatnego zbycia działek skarżący uczynili sobie stałe źródło dochodu. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie przeczy temu fakt, że po 2007 r. skarżący nie dokonali zakupu żadnego gruntu. W skardze podatnik podnosi, że wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. W realiach rozpatrywanej sprawy trudno uznać sprzedaż 36 działek (w tym trzech w 2012 r.) za związaną z zarządzaniem prywatnym majątkiem. Podjęcie takich działań, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, przeczy temu. Wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności handlowca, nie zaś jedynie osoby wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie mają oceniane łącznie działania skarżących podjęte z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku, z uwzględnieniem skali sprzedaży, wielkość osiągniętych z tego tytułu zysków, jak i częstotliwość podejmowanych działań. Należy też zauważyć, jak to stwierdzono w skardze (str. 31), że przedmiotem sprzedaży był już niepotrzebny rodzinie obszar prywatnego majątku. Powyższe okoliczności dowodzą, że skarżący w sposób profesjonalny zajmowali się obrotem nieruchomościami gruntowymi. Zdaniem Sądu, działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania strony nie pozostawia wątpliwości co do jego zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze w sposób obszerny przedstawiono powody, dla których [...] i B. N. dokonali nabycia nieruchomości w Z.. Stwierdzono, że na zakupionych gruntach chcieli oni wybudować dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi, stajnią i pastwiskiem dla kucyków i koni. Skarżący zatem akcentują, że nabycia działek następowały w celach prywatnych, co ma potwierdzać, m.in. wykonanie projektu budynku mieszkalnego, umowa z firmą budowlaną i jej rozwiązanie, badania geotechniczne wskazujące na wysoki poziom wód gruntowych. Mimo niekorzystnych z perspektywy budowy domu siedliskowego uwarunkowań geotechnicznych, skarżący decydują się jednak na nabycie w marcu 2007r. kolejnych działek nr [...] i nr [...], sąsiadujących z wcześniej zakupionymi, cały czas w zamiarze realizacji tego samego celu, chociaż również i w tym wypadku, sporządzona opinia geotechniczna badań działki nr [...] stwierdzała, że warunki gruntowo- wodne na tej działce dla posadowienia projektowanej inwestycji są średnio korzystne, m.in. z uwagi na płytko występujące ciągłe zwierciadło wód gruntowych na głębokości 1,65 – 1,80 m, tj. w poziomie głębokości projektowanego posadowienia fundamentów. Sąd podziela zastrzeżenia organów podatkowych co do nabycia powyższych działek w celach prywatnych. Podkreślenia również wymaga, że rozpoznając sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. i za 2012 r. tut. Sąd w wyrokach z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Bd 546/17 oraz I SA/Bd 547/17 uznał, że skarżący zawarli umowy nabycia działek w 2003 r. i 2007 r. w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można zgodzić się. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżących działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości. Bezzasadny jest także zarzut błędnej oceny przez organ zeznań świadków. Zarzuty strony w tym względzie są w istocie polemiką w prawidłowo ocenionym przez organ materiałem dowodowym. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że z wypowiedzi E. S. wynika, że na działce nie było wody doprowadzonej do działki i nie było przyłącza. Wyżej wymieniona zeznała (t. III, k. 261-263), że "na działce był taki słupek gdzie jest prąd, była woda w drodze, a szambo trzeba sobie samemu wykopać". Również małżonek E. S. - R. S. zeznał (t. III, k. 252-254) "prąd jest w skrzynce, licznika nie podłączałem nic tam jeszcze nie robię, woda jest w drodze, wystarczy podłączyć". Nie można również podzielić stanowiska strony, że żaden ze świadków jednoznacznie nie potwierdził, że na działkach znajdowały się tablice informujące o sprzedaż działki na dowód czego przytoczono zeznania E. S., R. S. i W. G.. Przywołani świadkowie na pytanie czy na działce znajdowała się tablica reklamowa z ofertą sprzedaży zeznali: E. S. stwierdziła, że "tablica jakaś była, ale nie wiem czy to była tablica tego pana, nie przywiązywałam uwagi do takich rzeczy", R. S. zeznał, że: "tablica była, to była tablica dotycząca sprzedaży działek", a W. G. zeznał (t. V, k. 145-146): "był szyld wystawiony, szyld z nr telefonu." Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ bezzasadnie uznał zakup przez skarżących działki nr [...] w N. jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem działka ta została zakupiona przez nich na własne, prywatne potrzeby i do dzisiaj jest w ich posiadaniu. Należy zauważyć, iż skarżący nie pierwszy raz dokonali zakupu działki w N.. Już w 2008 r. zakupiono działkę w N., którą następnie sprzedano w 2009 r. Wskazać trzeba, że powyższa działka nie została przez skarżących zabudowana. Na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w B. organ ustalił, iż niewystępowano o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę na działce. Podkreślić też należy, iż wartość zakupionej działki została uznana za koszt uzyskania przychodów, a następnie działka ta została wykazana w remanencie końcowym za 2012 r. jako niesprzedana. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że ich działalność nie miała charakteru zarobkowego. Dokonując wyliczeń w tym zakresie strona odwołuje się do operatów szacunkowych wyceny działek nr [...] i [...] sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w celu naliczenia opłaty adiacenckiej. Z dokumentów tych wynika wartość działek przed podziałem i wartość działek po podziale. Zauważyć jednak należy, iż działki przed ich podziałem zostały, wcześniej decyzją Wójta Gminy B. B. z dnia [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie 43 wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...], uznane za działki budowlane (wcześniej były rolne). Jak ustalił organ wartość działek ustalona przez rzeczoznawcę przed podziałem uwzględnia fakt, iż są to działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, a nie działki stanowiące grunty orne i rowy, tak jak było w momencie ich zakupu. Na dowód tego organ wskazał, iż działka [...] zakupiona przez skarżących w dniu [...] r. za cenę 375.000 zł, została w dniu [...] r. wyceniona przed podziałem na kwotę 1.184.030 zł. Ponad 3-krotny wzrost ceny działek [...] nastąpił w wyniku wspomnianej decyzji Wójta [...], z której wynika, iż wszystkie zakupione przez skarżących działki stanowiące grunty orne i rowy przeznaczone są pod budowę budynków mieszkalnych. Przedstawiając w skardze wyliczenia, dokonano porównania ceny 1 m2 poszczególnych działek przed i po podziale zgodnie z operatami rzeczoznawcy, pomijając jednak rzeczywistą wartość ceny 1 m2 z dnia nabycia. Trudno zatem, aby wyliczenia te miały świadczyć o niezarobkowym charakterze działalności skarżących. W sposób szczegółowy do zarzutów strony w powyższym zakresie organ odwoławczy odniósł się na str. 15-16 i 25 decyzji. Należy przy tym podkreślić, że zysk ze sprzedaży wszystkich działek wyniósł 2.806.153,69 zł (zysk ze sprzedaży poszczególnych działek organ odwoławczy przedstawił na str. 12-14 decyzji). W skardze nie sformułowano żadnych konkretnych argumentów podważających w tym względzie stanowisko organu podatkowego. Za nietrafne należy uznać również argumenty strony w kwestii zbycia nieruchomości w [...], gmina B. B.. Działki w C. zostały zbyte do końca 2008 r. i nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Ze sprzedaży działek w [...] organ odwoławczy nie wywodzi żadnych konsekwencji podatkowych w zakresie wymiaru podatku za 2012 r. Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji złożonych przez skarżących oświadczeń o zbyciu nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., należy zauważyć, że celem weryfikacji złożonych oświadczeń o zbyciu nieruchomości było ustalenie czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter, determinowany jedynie koniecznością zweryfikowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Dopiero przeprowadzenie postępowania kontrolnego połączonego z wykonaniem szeregu czynności procesowych pozwoliło na ustalenie, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Okoliczności sprawy organ ustalał na przestrzeni wielu miesięcy, gromadząc odpowiedni materiał dowodowy. Bez szczegółowego postępowania dowodowego i zgromadzenia wielu dowodów nie byłoby podstaw do zakwalifikowania działań skarżących do działalności gospodarczej. W wyniku szeroko prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, uzyskano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na właściwą analizę i ocenę sprawy. W oparciu tylko o złożone przez skarżących oświadczenia nie można było poczynić ustaleń co do prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Powyższe działania organu nie naruszają prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można również podzielić wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] r. zapatrywania, że pojęcie działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest duże węższe niż w ustawie o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie jest wyrażany pogląd, że kryteria pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W tym kontekście należy zauważyć, że tut. Sąd w wyrokach z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Bd 546/17 oraz I SA/Bd 547/17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. oddalił skargi podatników i uznał, że zarówno B. N. jak i K. N. prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. W tym względzie nie można także zgodzić się z tym, że zarówno organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] r. (stanowisku do odwołania) oraz organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie odnieśli się do zarzutów strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe odniosły się do zarzutów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie wskazano konkretnie jakie zarzuty mające znaczenie dla sprawy zostały przez organy podatkowe pominięte. W rezultacie nie został naruszony art. 227 § 2 O.p. Nadto należy zaznaczyć, że ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi jedynie część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Organ podatkowy nie naruszył też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Zdaniem Sądu, organ nie naruszył także innych przepisów Ordynacji podatkowej. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się treścią art. 210 § 4 O.p., przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie został również naruszony art. 2 i art. 7 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc