III SA/Wa 2315/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-86/16-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. G. (dalej skarżąca lub strona) wnioskiem z 25 stycznia 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" (dalej Przedsiębiorstwo lub Pracodawca). 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 6 września 1999 r., wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w [...] (dalej: ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) - przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat ." Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: wprowadzenia z 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej PDO); stosowania do 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony, został także ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin). Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) (Przedsiębiorstwa) uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść". Stosownie zaś do § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik". Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawy", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), (dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych). Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, pracownikowi przysługuje prawo do świadczeń, m. in.: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie (o zwolnieniach grupowych); 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Strona przystąpiła do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie) i otrzymała w 2014 roku: a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej: odprawa), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej Kodeks pracy). Strona w związku z powyższym zwróciła się do organu z pytaniem, czy otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.? Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że otrzymana odprawa (tj. odprawa, o której mowa w art. art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP) podlega zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Argumentowała, że PDO jest normatywnym źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, odprawa jej wypłacona jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem w rozumieniu analizowanego przepisu i nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Zdaniem skarżącej wypłacona odprawa nie jest również odprawą wypłaconą na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że została wypłacona na podstawie Regulaminu. Ponadto odprawa, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także skarżącej wypłacona. W ocenie skarżącej, nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie w nowym brzmieniu na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), dalej "ustawa zmieniająca" i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ zauważył, że wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009-2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2013 r. tylko odszkodowania). Minister Finansów wskazał, że świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. W konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odpraw pieniężnych otrzymanych w ramach "uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron" w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść. Zatem wypłacona odprawa stanowi dla skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: A) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że nie ma on zastosowania do wypłaconej na rzecz skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r., przyznanej w ramach PDO, z uwagi na to, że odprawy nie są odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami w rozumieniu tego przepisu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; B) naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 o.p. w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na błędnym uznaniu, że o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje wyłącznie nazwa danego świadczenia a nie jego charakter; przyjęcie takiego stanowiska powoduje, że o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu może zdecydować sam podatnik poprzez nadanie mu odpowiedniej nazwy; 2) art. 121 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu interpretacji wobec skarżącej odmiennej od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jest działaniem bezprawnym, które podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Strona zarzuciła także naruszenie art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie przez organ na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. sposobu rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., niezdefiniowanych wprost na gruncie tej ustawy oraz ich relacji do znaczenia pojęcia odprawy. Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu argumentowała, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do świadczeń wypłaconych od 1 stycznia 2014 r. spełniających następujące warunki: 1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a mianowicie z: - ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, - postanowień układów zbiorowych pracy, - innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy; 2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem; 3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. W interpretacji wyrażono stanowisko, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Charakter prawny umów, zawieranych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako PDO) oraz wypłacanych na ich podstawach odszkodowań był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie np.: z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1544/15, sygn. akt III SA/WA 1595/16; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Pogląd, co do braku odszkodowawczego charakteru odpraw, wypłacanych w ramach PDO, a co za tym idzie - braku możliwości zastosowania do nich zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt IIFSK 1861/16. Sąd orzekający w sprawie aprobując powyższy pogląd w całości posłużył się poniżej argumentacją przytoczoną w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych. Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w interpretacji, co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze poniżej przedstawione uzasadnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. A ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014r., poz. 1328). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy (źródła prawa pracy). W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez stronę odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie PDO. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnie jednak w interpretacji uznano, że wypłacona skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia. Na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Nie można zatem zakładać poprzez proste zestawienie, z pominięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy zatem odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. W takim przypadku bowiem uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione, oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie; jest to zatem: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Innymi słowy, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowej pracy. Nie może jednakże budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA). Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) – c) tego przepisu. Świadczenie wypłacone skarżącej nie posiada cech odszkodowania. Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli strony, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie miała obowiązku aby to uczynić. Była to wyłącznie jej decyzja. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie skarżącej jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub krzywdzie. W powołanym powyżej prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. (III SA/Wa 1774/15; CBOSA) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., IIPK 134/14, LEX nr 1682206). Zauważyć należy, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie PDO odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w mieniu pracownika lub wyrządzonej mu krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniają pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiać miało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie PDO, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego, jak też kodeksu pracy, nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (tak trafnie wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zatem, chociaż pozbawienie skarżącej w niniejszej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego działania pracodawcy w konsekwencji nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały zatem, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego. Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r. II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty i zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. II PK 134/14; LEX nr 1682206). Podkreślić należy, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy. Co istotne, strona nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość nie jest uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika w PPL, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest zatem w tym zakresie świadczeniem podobnym do nagrody jubileuszowej. Ponadto wypłacana jest ona – w zależności od stażu pracy – jako różna wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wynagrodzenia netto. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógłby być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na wypowiedzenie ZUZP (co niewątpliwie wiązało się następnie z koniecznością wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę) oraz planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, nie oznacza to jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku z, np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Nie ma podstaw aby uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników, będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto z samego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników, nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa (pozycje bierne), ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone. Odprawa wypłacona skarżącej nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: 1) uszczerbku w majątku strony, 2) wystąpienia tego uszczerbku bez woli skarżącej oraz 3) bezprawności działania pracodawcy. Powtórzyć bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli samej strony, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez skarżącą, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO. W świetle zawartego porozumienia i powołanego Regulaminu to pracownik decydował czy przystąpi do Programu Dobrowolnych Odejść. Sąd miał także na uwadze, że nawet jeżeli pracownik miał możliwość kontynuowania zatrudnienia, gdyż podlegał szczególnej ochronie trwałości stosunku pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy oraz innych przepisach rangi ustawowej, pracodawca nie mógł odmówić mu skorzystania Programu Dobrowolnych Odejść, jeżeli pracownik złożył wniosek o przystąpieniu do tego programu (§ 2 pkt 7 Regulaminu PDO). Należy również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 200S n, I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f, wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. Zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniła jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. Reasumując, organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez Przedsiębiorstwo. Podkreślenia ponadto wymaga, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby wypłata spornej odprawy była uzależniona od naruszenia szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy. Z treści art. 245 ZUZP również nie wynika, aby przewidywał on gwarancję stałego zatrudnienia skarżącej. Z treści tego przepisu wynika natomiast, m.in., że w przypadku wystąpienia sytuacji w nim wymienionych skutkujących zwolnieniem z pracy pracowników, zostaną im wypłacone odprawy w wysokościach w tym przepisie wskazanych. Przepis ten przewidywał zatem dodatkową ochronę przed rozwiązaniem stosunku pracy w postaci wysokiej odprawy. Niewątpliwie takie postanowienia miały na celu nie podejmowanie przez pracodawcę pochopnych decyzji skutkujących zwalnianiem pracowników, a gwarantowało pracownikom - w przypadku zwolnienia z pracy - wymierne korzyści w postaci uzyskania dodatkowego świadczenia. Z postanowień tych nie wynika jednak, aby pracodawca nie mógł dokonywać zwolnień pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679) zawarcie przez pracodawcę układu zbiorowego pracy jest dobrowolne, a pracodawca do chwili wypowiedzenia układu zbiorowego pracy, a następnie wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę, jest związany postanowieniami układu i ma obowiązek postanowienia te respektować. Tak więc pracodawca skarżącej miał prawo wypowiedzieć ZUZP. Wypowiedzenie tego układu nie było działaniem bezprawnym. Pracodawca wypłacił również stronie świadczenie pieniężne (odprawę) gwarantowane jej w wypowiedzianym ZUZP. Tym samym pracodawca nie naruszył postanowień tego ZUZP. To co ZUZP skarżącej gwarantował w przypadku zwolnienia z pracy, skarżąca otrzymała. Tym samym uzyskana przez nią odprawa nie jest świadczeniem za niewywiązanie się pracodawcy z postanowień ZUZP. Zauważyć należy, że z dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, iż w sytuacji nieprzystąpienia przez skarżącą do PDO, strona niewątpliwie zostałaby zwolniona z pracy, a nie jedynie by jej zmieniono warunki zatrudnienia (np. poprzez zmianę stanowiska pracy, obniżenie wynagrodzenia, brak możliwości w przypadku późniejszego rozwiązania umowy o pracę uzyskania odprawy przewidzianej w dotychczas obowiązującym ZUZP w związku z jego wypowiedzeniem przez pracodawcę). Do Programu Dobrowolnych Odejść mogli przystępować przecież wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa. Sąd Najwyższy w wyroku z 13 czerwca 2012 r., II PK 288/11 (Lex nr 1254680) stwierdził, że wypłacona pracownikowi należność ma charakter odszkodowawczy, jednakże orzeczenie to odnosi się do całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Dotyczyło ono bowiem zawartego "Pakietu praw i gwarancji socjalnych dla pracowników", który zapewniał trwałość stosunku pracy przez okres 5 lat od dnia wejścia w życie tego pakietu. W pakiecie tym przewidziano również, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia, pracownik otrzyma rekompensatę. Rekompensata ta, jak stwierdził SN, ma charakter odszkodowawczy, gdyż zgodnie ze swoją nazwą i naturą stanowi odszkodowanie odpowiadające zarobkom utraconym przez pracownika wskutek wcześniejszego rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, dokonanego z naruszeniem zawartej w pakiecie gwarancji zatrudnienia. Powyższe odnieść należy także do wyroku Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2010 r., I PK 126/10 (Lex nr 821055), który dotyczył sytuacji gdy Umowa Społeczna, gwarantowała przez 120 miesięcy ochronę stosunku pracy, a w przypadku jej naruszenia pracodawca zobowiązany był do zapłaty pracownikowi kwoty stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu obowiązywania umowy oraz miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Dotyczył on zatem świadczenia wypłacanego z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie gwarancji zatrudnienia, a więc w sytuacji gdy pracodawca zobowiązał się do nierozwiązywania umów o pracę przez określony w umowie okres i następnie nie wywiązał się z tego zobowiązania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, iż "(...) znaczenie terminu "odszkodowanie" wyznaczają normy prawa cywilnego, uznające że jest to świadczenie, które rekompensuje szkodę. Istnienie zatem szkody stanowi główną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej. Od zbadania, czy powstała szkoda, trzeba rozpoczynać interpretację przypadku zmierzającą do oceny, kto i czy w ogóle ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania. Brak szkody oznacza brak odpowiedzialności." Tak więc wyrok SN z 19 maja 2011 r. I PK 182/10 (Lex nr 852765) dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego, odnosił się bowiem do zasądzonego świadczenia pieniężnego w związku z wadliwym rozwiązaniem stosunku pracy w miejsce przywrócenia do pracy. W niniejszej natomiast sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej kryteria, według których określano wysokość odprawy zostały ustalone z góry i odwoływały się do wysokości wynagrodzenia (brutto) pracownika oraz jego stażu pracy w Przedsiębiorstwie, nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody (tak też trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA). Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia do świadczeń otrzymanych przez skarżącą. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Dlatego odprawa wypłacona skarżącej na podstawie Regulaminu PDOP w Przedsiębiorstwie, wprowadzonym w 5 maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r., prawidłowo nie została zakwalifikowana w interpretacji do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem żart, 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., I SA/Bd 1037/15 oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 (CBOSA) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego a podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA). Gdyby skarżąca nie skorzystała z PDO i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana stronie w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16, CBOSA). Nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu dobrowolnych odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce świadczenia pracy w ramach umowy o pracę (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy stronie, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2008 r. II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z 23 września 2014 r. I SA/Gd 571/14 i z 23 czerwca 2015 r. I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015 r. 111 SA/Wa 433/15 w CBOSA). Reasumując, wypłacona skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj., art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd uznał za niezasadne (pkt 1 i 2 skargi). W tym stanie rzeczy uznać należało także, iż nie doszło do obrazy przepisów art. 120 o.p. w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji. Organ bowiem oparł rozstrzygnięcie o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który został w sprawie poddany analizie i prawidłowo zastosowany, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pkt 4 skargi). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h o.p. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nieodniesienie się przez organ do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą nie stanowi samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Nadto, co istotne i co wyjaśniono powyżej, podniesiona przez stronę argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że organ nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 3 skargi). Sporną odprawę skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w PDO. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się właśnie art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121 o.p. W zw. z art. 32 Konstytucji. Organ nie naruszył również zasady wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się osunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. Wskazać należy, że wyrażona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierował się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie: wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych (uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributano. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzekł jak w sentencji.