I FSK 34/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 65/18 w sprawie ze skargi A. M. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia oddalić skargę kasacyjną 1. Postanowieniem z 28 maja 2018 r., I SA/Gd 65/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę A. M. (kontrolowana, skarżąca) na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 listopada 2017 r. w przedmiocie wyniku kontroli. 2. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F. A. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz ustalenia czy dany podmiot był instytucją obowiązaną w świetle postanowień ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. 2017 r., poz. 1049 ze zm.) w ww. okresie. 2.1. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji z dnia 28 sierpnia 2017 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 2.2. W dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał wynik kontroli odnoszący się do kwestii ustalenia, czy skarżąca jest instytucją obowiązaną w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. 2.3. Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. kontrolowana zaskarżyła wynik kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1 lit. q ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, wnosząc przy tym o uchylenie wyniku kontroli w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4.W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżony wynik kontroli bezpośrednio nie nakłada na kontrolowaną stronę żadnych obowiązków. Stwierdza on nieprawidłowości po stronie zakupu towaru od firm: F. P. C., A. A. R. i I. R. s.c., K. G. S., F. K. B. i D. B. s.c. oraz F. J. M. W pkt III wyniku kontroli, zawarto ustalenia, czy kontrolowany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Zaskarżony wynik kontroli nie zawiera wniosków i wskazań. Wynik ten został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Skutek taki może za sobą pociągnąć jedynie decyzja wydana na podstawie takich ustaleń faktycznych i to ten akt będzie podlegał kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżony wynik kontroli nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu I instancji, wynik kontroli w części stwierdzającej, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ma jedynie pośredni związek z uprawnieniem lub obowiązkiem skarżącej. O ile, bowiem sama ustawa o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu rzeczywiście nakłada konkretne obowiązki, to stwierdzenie w wyniku kontroli, że kontrolowana w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. była podmiotem zobowiązanym w rozumieniu tej ustawy, bezpośrednich konsekwencji dla strony nie rodzi. Tymczasem warunkiem dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, przy czym sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym argument, że wynik kontroli został wydany przedwcześnie. Należy podnieść, bowiem, że przeprowadzona kontrola również nie rodzi po stronie skarżącej strony żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje uprawnień. Kontrola taka stanowi jedynie czynność faktyczną organu, z której nie wynikają ani uprawnienia, ani obowiązki w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. W orzecznictwie wskazano, że czynności kontroli skarbowej, podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11). Nie podlegają bowiem zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09). Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że kwestionowanie legalności kontroli rozumianej jako prawna dopuszczalność przeprowadzenia kontroli sprawia, iż kwestionuje się prawo do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej, gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1789/10). Jak wskazał Sąd I instancji zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Przyjęta wykładnia przepisów nie ogranicza prawa skarżącej do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Reasumując Sąd I instancji uznał skargę za niedopuszczalną, zwracając uwagę, że stanowisko w zakresie dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 458/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 542/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Gl 1175/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04). 3. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga kasacyjna, w której zaskarżono w całości powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym odrzuceniu skargi na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. jako niedopuszczalnej, mimo że ww. wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego jako inny akt z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu; 2. art. 163 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 166 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego postanowienia, w którym Sąd I instancji błędnie uznał, że skarga na wynik kontroli podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Zagadnie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniu z 6 września 2016 r., II FSK 1641/16, z 16 kwietnia 2018 r., II FSK 876/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach. 4.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że wydany wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.). Organ podatkowy zawarł w nim jedynie stwierdzenia o nieprawidłowości po stronie zakupu towaru od kontrahentów skarżącej, nie zawiera on natomiast wniosków i wskazań. Wynik ten, jak słusznie wskazał Sąd I Instancji, został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można uznać za nałożenie obowiązku w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaleceń zamieszczonych w wyniku kontroli w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanej. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. 4.3. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie).