II FSK 2728/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1799/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiace w latach 2012-2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 24 350 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1799/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 10 maja 2018 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 12 grudnia 2017 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego Naczelnik US, decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2012 r. i luty-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 3.349.939,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie wypełniła obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyn, jak i przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 2.2. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako ,,Ordynacja podatkowa’’ lub ,,O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, mimo że z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia należności płatnika za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ winien był uchylić w tym zakresie decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. poz. 437, dalej Rozporządzenie w sprawie płatników) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US wydanej przez organ niewłaściwy do spraw Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), w sytuacji, gdy Dyrektor był obowiązany w tych okolicznościach uchylić decyzję Naczelnika US w całości i umorzyć postępowanie; - art. 180 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz § 7 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie płatników poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli, mimo że zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów u.s,d.g., a kontrola była prowadzona przez Naczelnika US z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia, oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości za przychody ze stosunku pracy; - art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że - w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków; - art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.p.d.o.f. i § 1 Rozporządzenia w sprawie napiwków poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. 3.3. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r. WSA dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundację Praw Podatnika. 4. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. WSA nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji bądź poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Odnośnie najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego – Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za okres luty-listopad 2012 r. w dniu 31.12.2017.r., za grudzień 2012 r. oraz okres luty-listopad 2013 r.w dniu 31.12.2018 r., natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że w dniu 05.12.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął śledztwo (w sprawie o sygn. akt [...] ) w sprawie niepobrania w okresie od 20.02.2012 r. do 20.01.2014 r. przez osoby działające w imieniu płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r., tj. o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej jako "k.k.s."). Następnie, pismem z dnia 05.12.2017r., Naczelnik US działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, iż w dniu 05.12.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 08.12.2017 r. oraz Pełnomocnikowi Spółki w dniu 12.12.2017 r. W ocenie Sądu w zawiadomieniu nie wskazano wprawdzie konkretnego przepisu k.k.s. dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto przedmiotowe postępowanie, jednakże żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do wskazania w zawiadomieniu przepisu k.k.s. w związku z którym wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Tym samym Sąd stwierdził, że niewskazanie w zawiadomieniu w trybie art. 70c konkretnego przepisu k.k.s. nie podważa skutków tego zawiadomienia, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony w wyniku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. gdyż czynności tych dokonał niewłaściwy w sprawie organ podatkowy oraz, że zarówno kontrola podatkowa jaki i postępowanie podatkowe było prowadzone przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. podczas gdy organem właściwym w sprawie zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 01 stycznia 2004 r. objęta była właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i składała do tamtejszego organu deklaracje podatkowe. WSA powołał przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 578, dalej jako "u.u.i.s.) i wskazał, że wobec wprowadzenia tzw. specjalistycznych urzędów do obsługi m.in. największych podmiotów gospodarczych w przypadku podatników spełniających określone warunki właściwe są tzw. wyspecjalizowane organy podatkowe do załatwiania wszystkich spraw podatnika. Właściwość Naczelnika US wynika ponadto również z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 122, dalej jako "rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych"). Nietrafny w ocenie WSA był również wniosek Skarżącej co do niemożności zawieszenia w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec negatywnej przesłanki dopuszczalności postępowania karnego skarbowego. WSA zauważył, że instytucja zaniechania ukarania sprawcy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczony przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymaganą należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym. W niniejszej sprawie dokonano wpłaty należności w dniu 17 maja 2018 r. Podstawy do umorzenia śledztwa zaistniały więc po spełnieniu przesłanki z art. 16 § 2 k.k.s. Powyższe - w ocenie Sądu – powoduje, że nie można tym samym zaakceptować poglądu Skarżącej i przyjęcie toku rozumowania, iż umorzenie śledztwa w sprawie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 czerwca 2018r. powoduje skutki ex tunc, a więc unicestwienie wszystkich skutków materialnoprawnych postępowania od momentu jego wszczęcia, a w konsekwencji nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie WSA nie można było też przyjąć, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zdaniem WSA postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonały jego swobodnej oceny oraz zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postępowanie prowadzone było w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p., zrealizowano też dyspozycję art. 124 i 191 O.p. Natomiast ustalenia faktyczne niniejszej sprawy wskazują w ocenie WSA, że napiwki pochodziły od klientów kasyna, a Skarżąca nadzorowała ich obieg, aprobowała procedurę ich podziału i miała wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty. Porządek rozliczania napiwków stanowił element organizacji przedsiębiorstwa. Bezzasadne w ocenie WSA były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro w rozpoznawanej sprawie przesądzono, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. również był nietrafny, jako oparty na błędnym założeniu, że przychodu z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy. Jako że istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę i jego wręczeniu towarzyszy ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego, nie można go też uznać za darowiznę i nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania darowizn. W ocenie WSA, art. 31 u.p.d.o.f. wbrew twierdzeniom Spółki, ma zastosowanie w sprawie. Ustawodawca nie uzależnia bowiem obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy, co dotyczy wszystkich zakładów, nie ma więc znaczenia, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych czy rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków nie zawierają przepisów w ww. zakresie. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając ww. wyrok w całości i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych Dyrektora IAS, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, tj. zaakceptowanie, że Spółka uczestniczyła w gromadzeniu napiwków i ich przechowywaniu oraz aprobowała procedurę ich podziału – co doprowadziło do błędnego uznania, że napiwki wręczane przez gości kasyn członkom personelu kasyn Spółki stanowią przychód ze stosunku pracy i w związku z tym na Spółce spoczywają obowiązki płatnika PIT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 71 O.p. – poprzez nieuchylenie decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US oraz nieumorzenie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika za zaliczki za miesiące styczeń-listopad 2012 r., mimo że – z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia należności płatnika za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. – Sąd winien był uchylić w tym zakresie decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US i umorzyć postępowanie podatkowe; 3. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2017 r., poz. 437, dalej jako "rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie niektórych podatników i płatników") oraz art. 17 O.p. – poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, mimo że Dyrektor IAS zaakceptował fakt, że decyzja Naczelnika US została wydana przez organ niewłaściwy do spraw Spółki jako płatnika PIT (tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.); 4. art. 141 § 4 p.p.s.a – poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z należnościami Spółki jako płatnika zaliczek na PIT za lata 2012-2013, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę wyroku w zakresie oceny, czy Sąd prawidłowo zweryfikował, czy organy podatkowe nie podejmowały czynności służących sztucznemu przedłużeniu terminu przedawnienia ww. należności płatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. – Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 16 § 1 i § 2 k.k.s. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań Spółki jako płatnika za lata 2012-2013 na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. z uwagi na złożenie skutecznego zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, o którym mowa w art. 16 § 1 k.k.s. nie spowodowało unicestwienia materialnoprawnego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności płatnika; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności Spółki jako płatnika mogło nastąpić w sytuacji, gdy przed jego upływem Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie przez organ niewłaściwy w sprawie tych należności, tj. w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; 3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. oraz w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zawieszenia biegu przedawnienia należności Spółki jako płatnika wystarczające było zawiadomienie jej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa wyłącznie ze wskazaniem lat, których dotyczy zawiadomienie, bez wskazania czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe (w tym nawet ogólne choćby odniesienie do jednostki redakcyjnej k.k.s.), co uniemożliwia stronie zapoznanie się z rzeczywistymi argumentami organów podatkowych, a zatem prowadzi do naruszenia konstytucyjnego prawa do skutecznej obrony przez podatnika swoich interesów, wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz zasady pewności stosunków prawnych, której służy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych; 4. art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia w sprawie płatników oraz art. 17 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że właściwością miejscową i rzeczową Naczelnika US jako organu wyspecjalizowanego zostały również objęte sprawy dotyczące rozliczeń Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w tym zakresie organem właściwym pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania właściwości organów podatkowych, określonymi w art. 17 O.p.; 5. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeksu Pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako "k.p.") – poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy; 6. art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry ( Dz. U. z 2010 r. Nr 8, poz. 57 dalej ,,rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków’’ ) – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w przypadku zleceniobiorców) z tego względu, że ich odbiór jest kwitowany w prowadzonym przez Spółkę rejestrze napiwków oraz przyjęciu, że warunkiem wystarczającym do uznania świadczenia otrzymywanego przez pracownika za przychód ze stosunku pracy (z działalności wykonywanej osobiście) jest sam fakt wiedzy Spółki o otrzymywaniu napiwków i akceptowania przez nią otrzymywania napiwków przez personel kasyn Spółki; 7. art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na Spółce ciążyły obowiązki płatnika PIT w odniesieniu do napiwków otrzymywanych przez personel kasyn Spółki; 8. art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do napiwków otrzymywanych przez personel kasyn Spółki w wyniku uznania, że przychody personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę z tytułu napiwków otrzymywanych przez tych pracowników i zleceniobiorców od klientów prowadzonych przez Spółkę kasyn stanowią odpowiednio przychody ze stosunku pracy (pracownicy) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (zleceniobiorcy). Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie. 5.2. Pismem z dnia 28 września 2020 r. Skarżąca złożyła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 16 § 1 k.k.s., podkreślając, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniała nieusuwalna, negatywna przesłanka procesowa ( niepodleganie sprawców karze – art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k.) w związku ze złożeniem skutecznego zawiadomienia na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. Ponadto zdaniem Spółki umorzenie postępowania karnego skarbowego dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do pisma dołączona została opinia prawna w przedmiocie wykładni art. 16 k.k.s. autorstwa adw. dr H. G. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2020 r. Skarżąca podsumowała dotychczasowe swoje stanowisko prezentowane w sprawie, podtrzymując że stanowisko WSA w Warszawie oraz decyzja Dyrektora IAS są wadliwe we wskazywanych dotychczas płaszczyznach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jest zarzuty i argumentacja są zasadne. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. 6.3. Jednakże w rozpoznawanej sprawie w związku z najdalej postawionym zarzutem w zakresie wydania decyzji z naruszeniem właściwości organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał jako pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego; art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie niektórych podatników i płatników oraz art. 17 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że właściwością miejscową i rzeczową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organu wyspecjalizowanego zostały również objęte sprawy dotyczące rozliczeń Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Bowiem uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów skutkowałoby uznaniem wydania decyzji przez organ niewłaściwy i nieważności decyzji organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej WSA w Warszawie wbrew literalnej wykładni ww. przepisów za prawidłową uznał właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy organem właściwym miejscowo do wydawania decyzji w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Należy zaznaczyć, że w analogicznej kwestii spornej dotyczącej postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 943/16 ( publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie nsa.orzeczenia.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA"). Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, wykorzystał argumentację w nim zawartą. Zgodnie z powołanym art. 5 ust. 9a u.u.i.s., ( w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie; 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wprawdzie proces wykładni prawa zaczyna się zawsze od dyrektyw językowych, to nie można się jedynie do nich ograniczać. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 5 ust. 9a u.u.i.s., należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia przepisów mających zapewnić sprawą i kompleksową obsługę przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów – podatników ( ‘’ zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika’’ – art. 5 ust. 9c u.u.i.s. ), w tym w zakresie ich obowiązków jako płatników. W związku z powyższym desygnatu nazwy ,,podatnik’’ użytego w art. 5 ust. 9a u.u.i.s., nie można odczytywać zawężająco odrywając się niejako i nie dostrzegając, że dany podmiot – zobowiązany, który jest podatnikiem może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. Mamy tu więc do czynienia niejako z pojęciem podatnika sensu largo, jako podmiotu, którego sprawy załatwia wyspecjalizowany (duży) urząd skarbowy, zarówno w zakresie jego obowiązków podatnika, jak i płatnika. Tym samym, przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 5 ust. 9, 9a i 9b u.u.i.s. i poszczególnych określonych w nich przesłanek warunkujących ich zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tych przepisów oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tych przepisów z innymi unormowaniami prawa podatkowego. Podkreślić należy, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych, jako regulacja systemowa w zakresie określenia właściwości i zakresu zadań poszczególnych organów skarbowych, które co jest oczywiste, zajmują się sprawami płatników, nie posługiwała się pojęciem płatnika, a jedynie podatnika (zob. art.5 ust.6-9c oraz art.5a u.u.i.s.). Nie różnicowała więc tych pojęć ani podmiotowo, ani przedmiotowo. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie podatnika jakim posługiwała się ta ustawa należy identyfikować z pojęciem podmiotu (zobowiązanego), który realizuje przy udziale konkretnego urzędu skarbowe swe obowiązki, czy to podatnika (sensu stricto), czy to płatnika. Przepis art. 5 u.u.i.s. przez dodanie w nim ust. 9a-9c oraz art. 5a dotyczył utworzenia dużych urzędów skarbowych, o specyficznym terytorialnym zasięgu działania, który może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W art. 5 ust.9a u.u.i.s. ustawodawca wskazał kategorie podmiotów, które po spełnieniu określonych warunków będą podlegały właściwości właśnie tego specyficznego urzędu skarbowego. Stosownie do ust.9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowym determinantem dla tego aby sprawą podatkową danego podmiotu zajmował się wyspecjalizowany duży urząd skarbowy jest więc posiadanie wyżej wskazanych cech podmiotowych, bądź łącznie podmiotowych i przedmiotowych. Przy tym użycie w art. 5 ust. 9a u.u.i.s. sformułowania "wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników" nie oznacza, że właściwość dużego urzędu skarbowego obejmowała wyłącznie załatwianie spraw dotyczących obowiązków stricte podatników, inaczej rzecz ujmując, że nie obejmowała spraw dużych podatników, dotyczących ich obowiązków jako płatników. Ustawa ta posługiwała się pojęciem podatników jako określonej kategorii podmiotów, co oczywiste, realizujących swe obowiązki jako podatnicy, ale również i płatnicy. W powyższych okolicznościach zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Określenie przez tegoż ustawodawcę cech podmiotów, które uzasadniają objęcie ich szczególną właściwością miejscową nie wpływa przy tym na ich sytuację prawną. Są to bowiem organy podatkowe równorzędnego szczebla. Jedyna różnica polega na tym, że tzw. duże urzędy skarbowe, utworzone na podstawie art. 5 ust. 9a u.u.i.s., mają charakter wyspecjalizowanych urzędów, co ma wyłącznie wymiar praktyczny, w sensie zapewnienia lepszej obsługi podatkowej tych podmiotów oraz skuteczniejszego wyegzekwowania dyscypliny podatkowej tych podmiotów. Taki cel tej regulacji wynika też wprost z uzasadnienia projektu ustawy (zob. druk sejmowy nr 991/IV, s. 83-84). Dodatkowo założeniem projektodawcy było aby przy ustalaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów uwzględniono potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na zakres ich działalności bądź też cechy podmiotowe, są wyjątkowo złożone. Tym samym, duże urzędy skarbowe zajmują się wszystkimi sprawami danego podmiotu – podatnika, w tym jego obowiązków jako płatnika. Są więc właściwe dla wskazanej kategorii podmiotów w zakresie ich wszelkich obowiązków podatkowych, również jako płatników. Taką wykładnię tych przepisów potwierdzają też wnioski płynące z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który poddał ocenie konstytucyjnej omawiane przepisy, stwierdzając, m.in. że wyznaczenie naczelnika urzędu skarbowego właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nie oznacza zmiany kompetencji tego organu ani odmiennego zakresu działania urzędu skarbowego. Są to równorzędne z innymi urzędy, obejmujące swym działaniem podmioty wskazane w ustawie. Określenie szczególnego zasięgu terytorialnego konkretnych urzędów nie ma wpływu na wymiar podatku (stawki podatkowe pozostają te same), terminy rozliczeń czy zakres kontroli podatkowej. Zmiana właściwości terytorialnej urzędu skarbowego może mieć jedynie skutki praktyczne (wyrok TK z 20 czerwca 2005 r., K. 4/2004, OTK-A 2006, nr 6, poz. 64). Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że omawiane przepisy u.u.i.s. nie modyfikowały właściwości rzeczowej organów podatkowych, a jedynie właściwość miejscową. Skoro tak, to wyłącznie tzw. duże urzędy skarbowe zgodnie z terytorialnym zasięgiem ich działania załatwiały wszystkie sprawy podatkowe podmiotów – podatników określonych w art.5 ust.9b u.u.i.s., w tym związane z ich obowiązkami jako płatników. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku tegoż sądu z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1300/08 (CBOSA). Odnotować też należy, że stanowisko to nie znalazło aprobaty w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast w myśl § 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników w przypadku podatników, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego był naczelnik urzędu skarbowego wyznaczony w zakresie niektórych kategorii podatników, właściwym pozostaje ten naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto w § 8 tego rozporządzenia wskazano kryteria zaliczenia w 2018 r. i 2019 r. do kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit., a więc podatników i płatników, o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, a które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro. W związku z powyższym skoro w okresie objętym postępowaniem zgodnie z powołanym przepisem art. 5 ust. 9a u.u.i.s właściwym dla Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organ wyspecjalizowany do określonej kategorii podatników ( obejmujący również obowiązki tych podmiotów jako płatników), to organ ten pozostał właściwy z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, tj. z dniem 1 marca 2017 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia w sprawie płatników oraz art. 17 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię. Rezultatem potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do wydania dla Skarżącej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. jest uznanie za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. poprzez zaniechane stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, ze względu na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy. 6.4. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania tj; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 71 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie tych przepisów poprzez nieuchylenie decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US oraz nieumorzenie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika za zaliczki za miesiące styczeń-listopad 2012 r., z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia należności płatnika za okres od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Również postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. związany jest z kwestią przedawnienia zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej zaniechano wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z należnościami Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2012-2013, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę wyroku w zakresie oceny, czy Sąd prawidłowo zweryfikował, czy organy podatkowe nie podejmowały czynności służących sztucznemu przedłużeniu terminu przedawnienia ww. należności płatnika. W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, że przyjęcie stanowiska, iż pozostawienie poza kontrolą sądową kwestię zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanego w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przyjęcie takiej wykładni, że każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślano, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia; 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15, z dnia 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, CBOSA ). Natomiast w wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwe jest i konieczne kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postepowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 O.p. ), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W tym miejscu przypomnieć również należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w zakresie braku podstawy co do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jednak zgodzić się należy również z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, tj. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej oraz że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, co jest kwestią bezsporną, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej wszczęte w dniu 14 grudnia 2016 r., a następnie prowadzone w formie śledztwa, zostało zainicjonowane w czasie, gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego był w posiadaniu złożonego pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. przez członków zarządu zawiadomienia w trybie art. 16 k.k.s. tzw. czynnego żalu. W rezultacie przeprowadzonych czynności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako finansowy organ przygotowawczy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2018 r. umorzył śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 16 k.k.s. przeciwko członkom zarządu Skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 1 k.k.s., tj. o pobieranie przez płatnika niższych niż należne kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2013r. – tj. wobec ustalenia, że członkowie zarządu Spółki nie podlegają karze za czyn zabroniony. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 14 czerwca 2018r. wynika, że w związku z wezwaniem finansowego organu przygotowawczego pismem z dnia 15 maja 2018 r. skarżąca Spółka jako płatnik uszczuplonej należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 3.349.939 zł, dokonała wpłaty powyższej kwoty w dniu 17 maja 2018r. i na dzień 11 czerwca 2018r. nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia podkreślił, że przesłanka co do umorzenia śledztwa zaistniała dopiero z momentem wpłaty należności, a więc w dniu 17 maja 2018 r. oraz że w istocie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero w dniu 5 grudnia 2017 r, a więc gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał w odniesieniu do zaliczek za okres luty-listopad 2012 r. - w dniu 31.12.2017.r. (zaś za grudzień 2012 r. oraz okres luty-listopad 2013 r. w dniu 31.12.2018 r., natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r.), to z opisanych okoliczności sprawy nie można jednak przyjąć, że doszło do "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". Jednakże Sąd dokonując tego stwierdzenia pominął zdarzenia, które winny zostać uwzględnione w dokonanej ocenie legalności zaskarżonej decyzji, a które były związane z prowadzonym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej i w rezultacie zastosowaniem w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 16 § 1 k.k.s, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, w tym ujawniając istotne okoliczności czynu, w szczególności, osoby współdziałające w jego popełnieniu. Jednakże instytucja zaniechania ukarania sprawy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego, uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym, o czym stanowi wprost ( art. 16 § 2 k.k.s.). Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. nie wszczyna się postępowania , a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. W związku z brzmieniem powołanym przepisów warunkiem skorzystania z instytucji czynnego żalu, skutkującej brakiem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub umorzeniem wszczętego postępowania jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 16 k.k.s., W niniejszej sprawie istotne jest to, że zgłoszenie zawiadomienia w trybie art. 16 k.k.s. miało miejsce w dniu 10 czerwca 2016 r. natomiast organ postępowania przygotowawczego dokonał wezwania do zapłaty w dniu 15 maja 2018 r., a więc prawie 2 lata po dokonaniu zgłoszenia, oraz po wszczęciu śledztwa i dokonaniu przez organ podatkowy zawiadomienia pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Spółka po otrzymaniu wezwania dokonała zapłaty należności w dniu 17 maja 2018 r., co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia 14 czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa. W związku z powyższym, aby stwierdzić czy w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym należało ocenić wpływ okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym z zachowaniem chronologii zdarzeń na prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj; zgłoszenie zawiadomienia w trybie czynnego żalu w dniu 10 czerwca 2016 r., wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, wszczęcie śledztwa, wyznaczenie terminu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 15 maja 2018 r. do uiszczenia należności, zapłata należności przez spółkę w dniu 17 maja 2018 r. oraz umorzenie śledztwa postanowieniem z dnia z dnia 14 czerwca 2018 r. i odniesienie tych okoliczności do przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki, w tym dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 5 grudnia 2017 r. w trybie art. 70c O.p., Zdarzenia te powinny być zestawione z realizacją obowiązku organu postępowania przygotowawczego wynikającego z art. 16 § 2 k.k.s. Zwrócić należy uwagę, że obowiązek wyznaczenia terminu przez organ postępowania przygotowawczego dotyczy uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym. Powyższe ma znaczenie w kontekście realizacji przez organ postępowania przygotowawczego obowiązku wyznaczenia wymienionego terminu i w konsekwencji możliwości spełnienia przesłanki niepodlegania karze przez zapłatę wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie analizy od kiedy złożenie czynnego żalu mogło stanowić ujemną przesłankę procesową w rozumieniu art. 16 § 2 k.k.s. i pomimo prawidłowego stwierdzenia spełnienia przesłanki wynikającej z tego przepisu z chwilą dokonania wpłaty kwoty uszczuplonej należności, brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich istotnych zdarzeń, w szczególności wezwania finansowego organu przygotowawczego do zapłaty należności, nie pozwala zweryfikować czy ocena prawna WSA odnosząca się stwierdzenia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej była prawidłowa. Przypomnieć należy, że ustawodawca w normie art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braki uzasadnienia we wskazanym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenia kontroli rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie weryfikacji zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z odwołaniem się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powyższe skutkuje uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 71 O.p. – poprzez nieuchylenie decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US oraz nieumorzenie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika za zaliczki za miesiące styczeń-listopad 2012 r. z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia należności płatnika. 6.5. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych Dyrektora IAS, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie powołanych przepisów poprzez zaakceptowanie przez Sąd, że spółka uczestniczyła w gromadzeniu napiwków i ich przechowywaniu oraz aprobowała procedurę ich udziału – co doprowadziło do błędnego uznania, że napiwki wręczane przez gości kasyn członkom personelu Spółki stanowią przychód ze stosunku pracy. Należy podkreślić, że ocena, czy źródłem napiwków był stosunek pracy, czy też stosunek prawny lub faktyczny innego rodzaju nie jest ustaleniem faktycznym, ale wynika z procesu subsumpcji, a więc przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, jednak Skarżąca nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu w kasynie, w oddzielnych specjalnie do tego przeznaczonych kasetach. Pomimo, że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg i wysokość ze względów bezpieczeństwa był nadzorowany i kontrolowany. Z dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania ustaleń wynika, że codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, inspektora i krupiera. Całość operacji była nadzorowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zbierane były do kasy. Spółka aprobowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Argumentacja skarżącej, że obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, według ustalonego wzoru wynika z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, a szczegółowe regulacje w tym zakresie z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry ( Dz. U. 2010. Nr 8, poz. 57 ), nie zmienia prawidłowości dokonanych ustaleń, że rejestr ten stanowił dla spółki źródło wiedzy o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu nie będącego pracownikiem. Ponadto Spółka wprowadziła również akt prawa wewnętrznego – Instrukcję obsługi kasowej, która m.in. określała zasady gromadzenia, przechowywania i wypłacania napiwków. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zaaprobowany przez Skarżącą porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach stanowił element organizacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach postawionego zarzutu strona skarżąca nie wykazała, by postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., czy art. 191 O.p. W konsekwencji nie wykazano także naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ). Również sformułowany zarzut i przedstawiona argumentacja nie potwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne nie wynikające z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zamykając rozważania odnoszące się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych należy podkreślić, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych jako w rzeczywistości niekontrowersyjnych, ale wykładni zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody ze stosunku pracy". 6.6. Przechodząc do oceny podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca upatruje naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności Spółki jako płatnika mogło nastąpić w sytuacji, gdy przed jego upływem Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ niewłaściwy w sprawie tych należności, tj. w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jak już wyżej zostało wskazane Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych objęta była właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie przepisów szczególnych. W związku z tym zawiadomienie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w trybie art. 70c w zw. z art. 71 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało wydane przez organ właściwy w sprawie należności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Niezasadny również jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. w zw. z art. 2, 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zawieszenia biegu przedawnienia należności Spółki jako płatnika wystarczające było zawiadomienie jej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa wyłącznie ze wskazaniem lat, których dotyczy zawiadomienie, bez wskazania czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem strony skarżącej, że w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2017 r. nie wskazano jakiego czynu dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe, niemniej w treści zawiadomienia powołano przepisy art. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., informując stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem 5 grudnia 2017 r. W tym miejscu ponownie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w którym Sąd ten badał kwestię zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 08 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16, a dotyczącego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z wydaniem zawiadomienia w trybie art. 70c Op. W ww. uchwale NSA wskazał, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póin. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2017 r., czyni zadość wymaganiom wynikającym z przepisu art. 70c O.p. oraz odpowiada przywołanemu wyżej standardowi, o którym mowa w powołanej uchwale NSA, co skutkuje uznaniem postawionego zarzutu za bezzasadny. 6.7. Przechodząc do meritum sporu i oceny zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy wskazać należy, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W szczególności w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Łd 1493/02, z dnia 14 listopada 2006 r. II FSK 1416/05, z dnia 18 lutego 2010 r. II FSK 1535/08, z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1747/10, z dnia 31 lipca 2012 r. II FSK 76/11, z dnia 19 lutego 2013 r. II FSK 1258/11 i z dnia 13 października 2015 r. II FSK 1789/13, z dnia 9 marca 2016 r. II FSK 257/14 i II FSK 216/15 ( CBOSA), zgodnie przyjmując, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach, uwzględniając argumentację w nich zawartą. Stosownie do przepisu art. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelki świadczenia które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest istotne czy pracodawca pokrywa wypłatę ze środków własnych, czy też jakichkolwiek innych środków. Z treści przywołanej regulacji wprost wynika, iż źródło finansowania tych wypłat i świadczeń pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tego przychodu do źródła jakim jest stosunek pracy. Analizując problem kwalifikacji napiwków otrzymywanych przez personel kasyna gry istotne jest, że podmiot prowadzący kasyno uczestniczy w gromadzeniu i przechowywaniu tych napiwków, a nadto aprobuje procedurę ich podziału, w wyniku czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów przez członka personelu kasyna. W wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. To, co determinuje kwalifikację napiwków do art. 12 ust. 1 ustawy, to pozostawanie w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie środków pieniężnych. Twierdzenie przeciwne strony skarżącej, uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Należy podkreślić, że zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie przychodu ze stosunku pracy ma szerszy zakres, niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 Kodeksu pracy. W związku z powyższym argumenty Spółki nawiązujące do orzecznictwa sądów powszechnych w zakresie spraw pracowniczych nie mogły stanowić o zasadności zarzutów błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. W związku z powyższym źródłem przychodów pracowników kasyn z tytułu wypłat napiwków jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stosunek pracy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro przesądzono, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; to oznacza, że nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie przypisano również kwoty z tytułu napiwków przekazane osobie świadczącej usługi w ramach umowy zlecenia, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej. Powołany przepis ustawy wskazuje co prawda, że przychody z działalności wykonywanej osobiście powinny być uzyskiwane m.in. od osoby prawnej, jednakże mimo, iż przychody z napiwków finansowane były przez osoby trzecie, to jak już wyżej wskazano są ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych ( zleceniobiorcy ), a pracodawca akceptując funkcjonowanie ich podziału oraz prowadząc ich ewidencje wymagane przez rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, a także zapewniając techniczne możliwości ich gromadzenia i przechowywania, współuczestniczył zarówno w wyliczeniu, jak i wypłacie pochodzących z tego źródła środków pieniężnych. W związku z powyższym uzyskiwane przychody z tytułu napiwków również przez osobę otrzymującą wynagrodzenie z umowy zlecenia mieszczą się w pojęciu przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia uzyskiwanych od osoby prawnej. Uzyskanie wypłat z tytułu napiwków zależało od pozostawania w relacji prawnej ze Spółką, co uzasadnia zakwalifikowanie tych kwot do przychodów z art. art. 13 pkt 8 ustawy. Strona zarzucając naruszenie § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków wskazuje, że nie dotyczy ono materii podatkowej, a obowiązek ewidencjonowania napiwków wynika wprost z przepisów prawa. Pomimo, że treść wskazanego § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków wskazuje, że regulacja ta w kwestiach podatkowych ma związek jedynie z podatkiem od gier, a obowiązek prowadzenia rejestru napiwków w kasynie gry wynika z treści § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia, niemniej nie przeczy to stwierdzeniu, że prowadzony rejestr napiwków stanowił dla spółki źródło informacji dotyczących osoby otrzymującej wypłatę napiwku, wartości wypłaconych kwot z tego tytułu, czy daty wypłaty. Wzór określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia zawiera tabelę, w którą należy m. in. wpisać imię i nazwisko pracownika kasyna, wartość wypłaconych napiwków, datę wypłaty napiwków, podpis odbierającego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie sam fakt wiedzy o otrzymaniu napiwków, czy akceptowania przez nią otrzymywania napiwków przez personel kasyna decydował o kwalifikacji do źródeł przychodu. Bowiem źródłem powstania przysporzenia po stronie pracownika ( zleceniobiorcy ) był stosunek łączący pracownika ze spółką. Spółka natomiast ustalała zasady przechowywania, ewidencjonowania i wypłaty uprzednio otrzymanych napiwków. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. jak i powiązanych z nimi przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 78 § 2 kodeksu pracy oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków . Błędny jest także zarzut naruszenia art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na skarżącej ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzut ten oparty jest bowiem na założeniu, że przychody z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy, toteż w przypadku nieziszczenia się tego założenia, upada. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skarżącej, że źródłem omawianych przychodów nie jest stosunek pracy, zarzut nie może się ostać. W związku ze stwierdzoną wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku skutkująca uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie prawidłowości zweryfikowania zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 16 § 1 i § 2 k.k.s. – poprzez ich błędną wykładnię. 6.8. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględni wskazówki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 6.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2018. poz.1687 ). [pic]