I SA/Kr 884/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Postanowieniem z dnia 22.02.2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. M. (zwanego dalej również zobowiązanym i skarżącym). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego dnia 11.05.2012r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (wierzyciela), obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości [...] zł należności głównej. Powyższy tytuł wykonawczy został wydany na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Nr. [...] z dnia 13.04.2012r., która następnie – łącznie z poprzedzającą ją decyzja organu I instancji – została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1536/15, a postępowanie podatkowe – umorzone. W dniu 26.02.2016r. do wymienionego tytułu wykonawczego został sporządzony zmieniony tytuł wykonawczy o nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., wówczas jako wierzyciel, a zarazem organ egzekucyjny jako podstawę dochodzonej należności podał już nie ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13.04.2012r., lecz pierwotnie złożone przez zobowiązanego zeznanie PIT-36L za 2009r. W związku ze zmianą organu egzekucyjnego jako właściwego do prowadzenia egzekucji wobec zobowiązanego, pismem z dnia 3.10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. jako nowemu właściwemu organowi egzekucyjnemu, prowadzone przez siebie egzekucje wobec zobowiązanego, w tym i egzekucję prowadzoną według tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29.02.2016 r. w celu jej kontynuowania. Jednocześnie, odrębnym pismem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., jako wierzyciel, skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 29.02.2016 r. w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej oznaczanej jako u.p.e.a.). Początkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. kwestionował swoją właściwość do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując przy okazji wierzycielowi, iż sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego było niedopuszczalne wobec nie spełniania warunków z przepisu art. 28b u.p.e.a., co w konsekwencji pociągnęło za sobą brak możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Po rozstrzygnięciu sporu o właściwość przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 29.02.2016 r. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego według zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 29.02.2019 r., jako podstawę prawną wskazując przepis art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (wniosek wierzyciela). S. M., pismem z dnia 05.03.2019r. złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w ustawowym terminie zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając organowi egzekucyjnemu wydanie orzeczenia niezgodnie z wnioskiem wierzyciela, a to poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego według tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11.05.2012 r., w sytuacji gdy wierzyciel wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego według tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29.02.2016 r. i wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego według tytułu wykonawczego z dnia 29.02.2016 r. Postanowieniem z dnia 14.05.2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor podniósł, że działanie organu egzekucyjnego należy uznać za prawidłowe w związku z okolicznością, że wniosek wierzyciela, choćby pozbawiony uzasadnienia, jest dla organu egzekucyjnego wiążący i pociąga za sobą obowiązek umorzenia postępowania. Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie prowadzone było jedno postępowanie – na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 11.05.2012r., a kontynuowane na podstawie zmienionego w dniu 29.02.2016r. tytułu wykonawczego [...], a umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zmienionego w dniu 29.02.2016r. tytułu wykonawczego oznacza de facto zakończenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11.05.2012r. Organ odwoławczy przyznał rację organowi egzekucyjnemu, że zaskarżone postanowienie orzeka o umorzeniu właściwego postępowania egzekucyjnego tj. postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], natomiast powołana przez wierzyciela data wystawienia tj. 29.02.2016 r. dotyczy wyłącznie momentu wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego, który to tytuł nie stanowił jednak odrębnej podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym organ egzekucyjny słusznie uznał, że jakkolwiek określone przez wierzyciela oznaczenie tytułu wykonawczego wskazywało na żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego według zmienionego tytułu wykonawczego nr [...], to jednak intencją wierzyciela było umorzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2009 rok, w związku z którym został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 11.05.2012 r. Pismem z dnia 19.06.2019r. S. M. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym nie kwestionując zasadności umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego według tytułu wykonawczego nr [...], zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie jego zastosowania i umorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego według tytułu wykonawczego nr [...] na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylnie w całości postanowienia Dyrektora i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podniósł m.in.: że uchylenie decyzji podatkowej będącej podstawą sporządzenia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11.05.2012 r. spowodowało, że obowiązek nią określony wygasł, co czyniło postępowanie egzekucyjnego prowadzone na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego niedopuszczalne. Postanowienie to powinno być umorzone na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nawet jeżeli wierzyciel złożył wniosek o jej umorzenie, wskazując jako podstawę przepis art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Skarżący wskazał, że uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego nie dawało podstawy do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 28b u.p.e.a., a jeżeli podstawą sporządzenia tytułu wykonawczego jest zeznanie podatkowe, to podstawą do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego może być tylko korekta takiego zeznania, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej. Ponadto, aby uniknąć ewentualnych wątpliwości co do zakresu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w szczególności w sytuacji, w której zmieniony tytuł wykonawczy został sporządzony z naruszeniem przepis art. 28b u.p.e.a., skarżący zakwestionował pominięcie w postanowieniu o umorzeniu postępowaniu egzekucyjnego wskazania, iż obejmuje ono także postępowanie prowadzone według tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11.05.2012 r. W ocenie skarżącego skoro postanowienie o umorzeniu egzekucji wyraźnie wskazuje tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 29.02.2016 r., to winno ono również wskazywać tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 11.05.2012 r. Ewentualnie, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powinno ograniczyć się do wskazywać tylko samego numeru tytułu wykonawczego – [...] – bez dodatkowego określania daty jego sporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej oznaczanej jako p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14.06.1960 (Dz.U. 2018, poz. 2096 ze zm.), lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. umarzające postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, a spór dotyczy oceny podstaw prawnych umorzenia stosownie do przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018, poz. 1314 ze zm. – dalej oznaczonej jako u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone i że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter. Do umorzenia postępowania egzekucyjnego może dojść również wskutek oceny, że egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, gdyż koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie przerwanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Okoliczności, których wystąpienie nakazuje umorzenie postępowania egzekucyjnego określone zostały w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Dodatkowo postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie natomiast z § 3 art. 59 u.p.e.a. w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W ocenie Sądu skargę w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić albowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające postanowienie organu I instancji naruszają prawo w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej (realizowanej w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy) zawsze powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego (por. także B. Hejnar, Podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Doradca podatkowy 2010/12/25-27). Skoro wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1536/15 została uchylona decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11.05.2012 r., to w sposób trwały usunęło z obrotu prawnego decyzję będącą podstawą do określenia w tytule wykonawczym nr [...] egzekwowanego obowiązku skarżącego. W przedmiotowej sprawie trafne jest więc stanowisko skarżącego, który – nie kwestionując potrzeby umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – nie zgodził się z podstawą prawną umorzenia przywołaną przez organ egzekucyjny w swoim postanowieniu z dnia 22.02.2019r., tj. art. 59 §1 pkt 9 u.p.e.a., podnosząc że zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju (por. P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, WK 2018, komentarz do art. 59). Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności decyzji wymiarowej będącej podstawą egzekwowanego zobowiązania podatkowego, a w rezultacie prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. (wyrok NSA z 11.04.2018 r., II FSK 834/16). Po drugie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z 6.07.2010r., II FSK 360/09, LEX nr 786864; odmiennie wyrok NSA z 10.03.2010 r., II FSK 1826/08, LEX nr 596008). Po trzecie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15.09.2010 r., II FSK 701/09, LEX nr 745810), czyli np. nie wydano decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek lub została wydana taka decyzja, ale uchylono ją, zanim stał się wymagalny obowiązek nią nałożony. Niezależnie od powyższych rozróżnień należy stwierdzić, że przez wskazany w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak obowiązku podlegającego egzekucji jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Będzie zatem przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie zostały jeszcze uiszczone koszty egzekucyjne (zob. np. wyrok NSA z 12.04.2013 r., II FSK 1765/11, LEX nr 1336947; wyrok NSA z 4.06.2013 r., II FSK 1873/11, LEX nr 1328131). Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego i został ujęty w tytule wykonawczym. Innymi słowy chodzi tu o obowiązek istniejący, wymagalny i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.04.2019r., I SA/Kr 1092/18, publ. pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełniania ciążącej na nim powinności. Natomiast w sytuacji braku decyzji nie można przez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/07). Wymagalność obowiązku oznacza zatem, że nadszedł czas jego wykonania. Skonkretyzowanie powinności podlegającej egzekucji administracyjnej oznacza, że wynika ona z decyzji lub postanowienia, lub z innego dokumentu (tytułu wykonawczego, deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego, deklaracji rozliczeniowej, informacji o opłacie paliwowej, informacji o dopłatach) – (por. D.R. Kijowski. red. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX 2015. Komentarz do art. 59). Obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa lub postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, Lex nr 1801154; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1505/15, Lex nr 2097817), przy czym zaznaczyć należy, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (zob. W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Lexis Nexis. wyd. I. s. 487). W orzecznictwie sądów administracyjnych sytuację, w którym dochodzi w trakcie trwania egzekucji administracyjnej do uchylenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, co powoduje, że przestaje istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku – ocenia się jako nieistnienie obowiązku (wyroki WSA: w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1408/07, LEX nr 501563; w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bd 677/08, LEX nr 475213; w Łodzi z dnia 26 czerwca 2008, III SA/Łd 67/08, LEX nr 524059; w Gliwicach z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Gl 837/12, LEX nr 1305366, oraz wyroki NSA: z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 111/08, LEX nr 532598; z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 1045/08, LEX nr 580640; z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 1823/08, LEX nr 596005; z dnia 30 września 2010 r., II FSK 776/09, LEX nr 745852; postanowienie NSA z dnia 29 października 2013 r., II FZ 965/13, LEX nr 1398016), lub też jako niewymagalność (brak wymagalności) obowiązku (wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r., I SA/Bk 452/08, LEX nr 489325; w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, LEX nr 471274). Wskazuje się również, że następuje w takim przypadku wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku z "innego powodu" (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, LEX nr 786964) – por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Lex 2015, komentarz do art. 59. Odnosząc się do wskazanych wyżej poglądów, należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym uchylenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wywołuje stan niewymagalności obowiązku. Decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest źródłem poznania wysokości tego zobowiązania. Jednocześnie decyzja taka zapewnia możliwość przeprowadzenia postępowania przymusowego, a zatem zapewnia wykonalność tego obowiązku. W związku z powyższym rację ma skarżący, który uważa, że skoro po uchyleniu decyzji będącej podstawą sporządzenia pierwotnego tytuły wykonawczego zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § l pkt 2 u.p.e.a., to późniejsze niezgodne z prawem postępowanie wierzyciela nie może prowadzić do zmiany podstawy prawnej umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. Z kolei postępowanie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016r. było niedopuszczalne, wobec czego podstawą do umorzenia w tej części powinien być przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Sąd w pełni podziela zapatrywanie zgodnie z którym, w przypadku zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na innej podstawie niż wniosek wierzyciela, to egzekucja powinna zostać umorzona na tej innej podstawie, nawet jeżeli wierzyciel złożył wniosek o jej umorzenie wskazując jako podstawę przepis art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W wyroku z dnia 6.07.2010 r. (II FSK 360/09, publ. pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. W sposób trwały i nieodwracalny odpada bowiem podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. W przypadku wydania nowej decyzji, choćby jej treść i wynikający z niej obowiązek był identyczny z tym, który określała decyzja uchylona, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku będzie stanowiła już ta nowa decyzja i to na jej podstawie będzie prowadzona egzekucja. Nie można bowiem prowadzić egzekucji administracyjnej nie znając treści egzekwowanego obowiązku (a więc jego wysokości) i nie można prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie nieaktualnego tytułu wykonawczego, a więc tytułu wykonawczego nie wskazującego aktualnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, to jest nie wskazuje decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Wskazana w tytule wykonawczym uchylona decyzja nie wywołuje już skutków prawnych i nie może stanowić podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Sąd podnosi również, że uchylenie decyzji podatkowej stosownym wyrokiem sądu administracyjnego i umorzenie postępowania podatkowego nie dawało w przedmiotowej sprawie dla organu egzekucyjnego podstawy do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 28b u.p.e.a. Sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego jest w oparciu o wymieniony przepis konieczne w następujących przypadkach: - zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym (nie ma znaczenia to, czy należna kwota uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu); - zostanie wydana przez organ państwa członkowskiego decyzja lub inne orzeczenie ustalające inną wysokość administracyjnych kar pieniężnych lub grzywien administracyjnych nałożonych na pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP w związku z naruszeniem przepisów dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (art. 2 § 1 pkt 8 lit. g) niż objęta tytułem wykonawczym (nie ma znaczenia to, czy należna kwota uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu); - zobowiązany złoży korektę deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego, informacji itp. (dokumentów wskazanych w art. 3a § 1), w wyniku czego zwiększy się wysokość należności pieniężnej. Wraz z wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego zmienia się formalna podstawa prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednakże jest to nadal ta sama sprawa egzekucyjna w znaczeniu materialnoprawnym, dlatego egzekucja jest kontynuowana, a nie prowadzona od nowa (art. 28c u.p.e.a.) – por. P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, WK 2018, komentarz do art. 28b u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1536/15 została uchylona decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nr [...] i umorzone postępowanie podatkowe, tak więc nie doszło do wydania decyzji lub innego orzeczenia, w którym zostałaby określona inna wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym. Słusznie zatem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) wytknął wierzycielowi niedopuszczalność sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29.02.2016 r. W ocenie Sądu trafne jest również stanowisko skarżącego, który wskazuje, że oparcie umorzenia postępowania egzekucyjnego na właściwej podstawie jest o tyle istotne, że umorzenie postępowanie egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. rodzi dla skarżącego inne skutki prawne niż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy bowiem wskazać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w ww. pkt 1-8 i 10 art. 59 § 1 prowadzi do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i przywrócenia w ten sposób stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, jednak skutek taki nie następuje w przypadku umorzenia egzekucji na wniosek wierzyciela, ponieważ egzekucja w takim przypadku była wszczęta i prowadzona w sposób zgodny z prawem (tak: wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 25 września 1997 r., I SA/Po 333/97 – por. D. Dorska, CIC Kancelaria, Zawieszenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji, ABC komentarz praktyczny, teza 7). Nadmienić w tym miejscu należy, że wierzyciel jest zobowiązany do podejmowania czynności mających na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku i co do zasady nie rozporządza on obowiązkiem stanowiącym przedmiot egzekucji, jednak w wyjątkowych sytuacjach może on odstąpić od domagania się wyegzekwowania obowiązku i złożyć wniosek o umorzenie postępowania. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania przesłanek rezygnacji wierzyciela z prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA OZ w Szczecinie z 12.05.1999 r., SA/Sz 2413/97, LEX nr 36926; wyrok NSA z 18.12.2000 r., III SA 2744/99; wyrok WSA w Krakowie z 7.10.2008 r., I SA/Kr 410/08, LEX nr 497393). Jednym ze skutków wystąpienia przez wierzyciela z żądaniem umorzenia postępowania jest niepobieranie opłaty komorniczej od kwot wpłaconych po wystąpieniu wierzyciela z takim żądaniem (art. 66 § 4 u.p.e.a.). Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł, na co złożyła się kwota z tytułu poniesionego wpisu w wysokości [...] zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika, radcy prawnego w wysokości [...] zł.