I SA/Gl 1671/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), a także art. 107 § 1, ppkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.W. jako osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległość podatkową ww. Spółki powstałą w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, naliczonymi do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł z tytułu wykonawczego nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.W. (dalej: strona, skarżący) jako osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji i koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj.: 1) art. 122 w związku z art. 123, w związku z art. 187 oraz w związku z art. 188 poprzez nierozpoznanie wniosku z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu z: - wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...], - oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia [...], - potwierdzenia nadania faktury korygującej, - wydruku "śledzenia przesyłki krajowej", na okoliczność, że rozliczenia podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce, 2) art. 121 § 1 poprzez nierówne traktowanie interesu strony odwołującej się i Skarbu Państwa, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia [...], 3) art. 123 w związku z art. 200 poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałami po złożeniu wniosku dowodowego z dnia [...], tj. po zgromadzeniu całego materiału dowodowego i wpływie wszystkich pism i wniosków, 4) art. 122 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego z akt postępowania upadłościowego Spółki prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G., sygn. akt. [...] i ustalenie, że strona będąc członkiem zarządu złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości za późno, by uwolniło ją to odpowiedzialności, podczas, gdy wspomniany wniosek został złożony we "właściwym" terminie pozwalającym na zastosowanie art. 116 § 1 O.p. a contrario. 5) art. 122 w związku z art. 187 poprzez niepowołanie biegłego z zakresu księgowości w celu ustalenia przesłanek do ustalenia momentu niewypłacalności Spółki oraz terminu, w którym złożenie przez odwołującego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zwolniłoby go z odpowiedzialności solidarnej za jej zaległości podatkowe. W kontekście postawionych zarzutów pełnomocnik - na podstawie art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, tj.: 1. dowodu z dokumentów przedstawionych w postępowaniu (wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...], oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia [...], potwierdzenia nadania faktury korygującej, wydruku "śledzenia przesyłki krajowej") na okoliczność, że rozliczenia podatkowe Spółki za Ill kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce (w aktach sprawy), 2. dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w celu ustalenia przesłanek do określenia momentu niewypłacalności Spółki oraz terminu, w którym złożenie przez odwołującego wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki zwolniłoby go z odpowiedzialności solidarnej za jej zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik przedstawił następującą argumentację. W zakresie zarzutu nierozpoznania wniosku dowodowego wskazano, że dopiero w końcowej części uzasadnienia decyzji organ I instancji odniósł się do wskazanego wniosku dowodowego, jednakże bez uprzedniego jego formalnego i merytorycznego rozpoznania. Przywołując natomiast wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 82/11, odwołujący stwierdził, że "możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową uczestnika postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej. To, czy okoliczność powoływana przez stronę ma znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego na etapie postępowania dowodowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p. na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji."' W zakresie zarzutu niewyznaczenia ponownego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego podniesiono, że prawo to dotyczy obrony racji podatnika w ostatniej fazie postępowania podatkowego. Organ I instancji winien był po wpływie wniosku z [...] oraz jego rozpoznaniu - czego zaniechał - wyznaczyć kolejny 7-dniowy termin tak, by strona mogła ostatecznie odnieść się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Każda wypowiedź strony w sprawie może bowiem przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. "w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego’’". W zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność strony, przywołując okoliczności związane ze złożeniem wniosku o upadłość (w dniu [...] i w dniu [...]) oraz okoliczności i konsekwencje transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz B Sp. z o.o., pełnomocnik podniósł, że twierdzenia organu I instancji dotyczące właściwego momentu na zgłoszenie upadłości Spółki są nieprawidłowe. Na poparcie tego twierdzenia, przywołano wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17 wskazując m.in., że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, lecz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, podobnie jak kwestii niewypłacalności. Natomiast trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat, zwłaszcza gdy trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika, co może być uznane za trudność o charakterze przejściowym. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. A to spółka, której wyłącznym celem było przygotowanie (prawne i fizyczne) konkretnej nieruchomości pod sprzedaż, a następnie jej sprzedanie. Organ I instancji wskazuje, że mając na uwadze treść art. 116 O.p. właściwy moment na ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na [...] - datę ta ustalił jednak bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu księgowości. Przytaczane orzecznictwo nie zwalnia natomiast organu z dokonania samodzielnych ustaleń w granicach prawa. W ocenie pełnomocnika strona działając w imieniu Spółki w momencie przekroczenia terminu płatności przez B sp. z o.o. podjął wszelkie prawem przewidziane kroki do wyegzekwowania należności od kontrahenta w celu spłaty swoich wierzycieli. Opóźnienie w spłacie zobowiązania B sp. z o.o. należało w tym czasie traktować jako przejściową przyczynę trudności w regulowaniu części swoich zobowiązań, a jak wskazują akta z postępowania upadłościowego Spółka pomimo trudności finansowych w okresie 31 maja 2014 r. - 31 październik 2014 r. Spółka spłacała w części swoich wierzycieli. To powoduje, że złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] należy traktować jako złożony we "właściwym" czasie, czyli zwalniający stronę z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki. W zakresie ustaleń wymagających specjalistycznej wiedzy z zakresu księgowości bez powołania biegłego podniesiono w szczególności, że organ podatkowy nie posiada kompetencji, by samodzielnie dokonać w/w ustaleń. Na podstawie dokumentacji sprawy organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych. 1. Przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej w stosunku do Spółki za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, naliczonymi do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. 2. Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu od dnia założenia ww. Spółki, tj. od [...] do [...], co wynika bezpośrednio z: - uchwały nr [...Zgromadzenia Wspólników Spółki - Akt Założycielskiego Sp. z o.o. z dnia [...] - Akt Notarialny Repertorium A nr [...], - pisma strony z dnia 19 grudnia 2016 r., skierowanego na adres siedziby Spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki z dniem 30 stycznia 2017 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia ww. pisma oraz pośrednio z: - potwierdzającego wykreślenie strony z pełnionej funkcji postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...], sygn. sprawy [...]. 3. Decyzją z dnia [...] nr [...], doręczoną w dniu [...], Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce w podatku od towarów i usług –za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za styczeń 2014 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za II kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. (zadeklarowana przez Spółkę kwota zwrotu została w dniu 18 marca 2015 r. przerachowana (zaliczona) na poczet zaległości za II kwartał 2014r., w związku z czym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. 4. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym w dniu [...] organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, informując równocześnie o przesłankach wynikających z art. 116 § 1 O.p., w tym uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. 5. Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]) organ I instancji włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu dokumenty wymienione w pozycjach od 1 do 100 tego postanowienia, w tym akta egzekucyjne. 6. Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]) organ I instancji poinformował stronę o prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7. W dniu 19 lutego 2020 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z dnia [...], stanowiące wniosek o przeprowadzenie dowodów z czterech załączonych do tego wniosku pism (wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...], oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia [...], potwierdzenia nadania faktury korygującej, wydruku "śledzenia przesyłki krajowej") na okoliczność, że rozliczenia podatkowe spółki za IIl kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce. 8. W dniu 27 lutego 2020 r. pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym - nie wniesiono żadnych uwag. Niezależnie od powyższego, w aktach sprawy znajdują się m.in. nw. dokumenty, niezbędne dla ustalenia terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wykazania bezskuteczności egzekucji. 9. Postanowienie z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G. z dnia [...] o ogłoszenie upadłości dłużnika z opcją likwidacji majątku. Podano w nim, że "Głównym przedmiotem działalności dłużnika jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Siedziba dłużnika oraz jego przedsiębiorstwo znajduje się w G. Spółka nie zatrudnia żadnego pracownika. Na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynków stanowiących odrębne nieruchomości z dnia [...] (Rep. A nr [...]), spółka A Sp. z o.o. stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem posadowionych na niej budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się w K. przy ul [...]. W dniu [...] A Sp. z o.o. zawarła umowę pośrednictwa przy sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości w K. (prawa użytkowania wieczystego) ze spółką C Sp. z o.o. w G. Zgodnie z jej postanowieniami zamawiający - tj. spółka A zobowiązała się wobec wykonawcy - spółki C, do zapłaty ceny nie niższej niż kwota [...] zł, za świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, w rezultacie których zostanie zawarta przez zamawiającego umowa sprzedaży z nabywcą skojarzonym przez wykonawcę. Wykonawca za osobne wynagrodzenie miał również doprowadzić do spłaty wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo wpisem hipoteki w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości. W dniu [...] zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K.) pomiędzy sprzedawcą - A Sp. z o.o., a kupującym – B Sp. z o.o. w G. Za wykonanie usługi wykonawca - spółka C, wystawiła wobec dłużnika dwie faktury VAT w dniach 6 i 7 lutego 2014 r. na kwoty odpowiednio: [...] zł brutto i [...] zł brutto, które nie zostały uregulowane. Spółka B Sp. z o.o. w G. nie zapłaciła dłużnikowi, spółce A Sp. z o.o. w G. ceny zakupu, tj. kwoty [...] zł (...) i dalej "Na dzień 31 października 2014 r. spółka A odnotowała stratę w wysokości [...] zł. W skład zobowiązań bilansowych spółki wchodziły zaległości z tytułu zobowiązań krótkoterminowych w kwocie [...] zł. W zestawieniu zobowiązań dłużnik określił łączną ich kwotę na [...] zł. W ich skład wchodzą m.in. zobowiązania wobec: spółki C na kwotę [...] zł, H.Z. na kwotę [...] zł, D z siedzibą na C. na kwotę [...] zł oraz E Sp.p. na kwotę [...] zł. Spółka A posiada także zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości i podatku VAT, w oparciu o które po uzyskaniu tytułu wykonawczego wierzyciele prowadzą egzekucję i dokonali zajęcia wierzytelności. W skład majątku dłużnika nie wchodzą nieruchomości, jak również spółka nie dysponuje żadnym innym majątkiem (ruchomościami i środkami pieniężnymi), poza należnością przysługującą jej od B Sp. z o.o. w G. W dalszym ciągu Sąd oszacował ewentualne koszty postępowania upadłościowego, przyjmując czas jego trwania na co najmniej 24 miesiące ([...] zł), wskazał na dokumenty, w oparciu o które poczynił wszystkie powyższe ustalenia oraz przywołał przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, co finalnie doprowadziło do stwierdzenia, że cyt.: "Dłużnik nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać przeznaczony na pokrycie prognozowanych kosztów postępowania upadłościowego - [...] zł, które mogą jeszcze dodatkowo ulec zwiększeniu o nieprzewidziane wydatki. Co prawda dłużnik posiada należność w kwocie [...] zł, przysługującą mu od B Sp. z o.o. w G., jednak nie powinna ona zostać wliczona do łącznej wartości majątku dłużnika oszacowanego na potrzeby postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, gdyż stanowi ona jedynie szansę na uzyskanie takiej sumy, przy czym nie ma gwarancji kiedy wpłynie do masy, w jakiej wysokości, i jakie wydatki poniesie masa w celu jej skutecznego ściągnięcia. Ponadto zgodnie z postanowieniem SN z dnia 1 kwietnia 2003 r., II CK 484/02, OSP 2004/3/38, majątek dłużnika w rozumieniu art. 13 prawa upadłościowego, należy pojmować w rozumieniu prawnorzeczowym, tj. jako aktywa, do których nie zalicza się roszczeń czy wierzytelności, będących jedynie niepewnym i przyszłym składnikiem majątku (po uzyskaniu tytułu wykonawczego i po przeprowadzeniu skutecznej egzekucji). Chodzi o majątek, który można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności i w krótkim czasie, co w przedmiotowej sprawie może budzić uzasadnione wątpliwości. Łącznie w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego z opcją likwidacji majątku - wartość środków możliwych do uzyskania przez syndyka wyniesie zatem [...] zł. Mając powyższe na uwadze w powyższej sprawie ogłoszenie upadłości i prowadzenie postępowania nie jest możliwe w świetle dyspozycji art. 13 p.u.i n., ani też nie jest ekonomicznie uzasadnione. 10. Tytuł wykonawczy nr [...] z [...], z którego wynika, że Spółka nie zapłaciła podatku od nieruchomości za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiące od września do grudnia 2013 r. po [...] zł, z terminami płatności odpowiednio 16.08., 16.09., 15.10., 15.11., i 16.12.2013 r. 11. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], z którego wynika, że Spółka nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w terminie do 10 czerwca 2013 r. 12. Upomnienie nr [...] z dnia [...] skierowane do ww. Spółki, z którego wynika, że Prezydent Miasta K. wzywa do uregulowania zaległego podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2014 w kwotach po [...] zł z terminami płatności odpowiednio do 31.01. i 17.02.2014 r. 13. Wykaz wierzycieli A Sp. z o.o. opisany jako "Zobowiązania firmy A Sp. z o.o. [...], [...] G.", z którego m.in. wynika, że ww. Spółka posiadała na dzień 11 września 2014 r. zobowiązania wobec (1) C Sp. z o.o. w kwotach [...] zł i [...] zł z terminami płatności odpowiednio 20 i 21.02.2014 r.. (2) L.C Kancelaria Adwokacka i Kancelarii Radcy Prawnego M.K. w kwotach po [...] zł z terminami płatności odpowiednio 14 i 22.05 2014 r.. (3) H.Z.(Z) w kwocie [...] zł z terminem płatności na 18.05.2014 r. 14. Informacja o stanie zaległości Spółki na dzień 30.12.2015 r.: w podatku dochodowym od osób prawnych (odsetki od zaliczki na poczet tego podatku) - za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności do 22.04.2014 r. oraz w podatku VAT za I i II kwartał 2014 r. w kwotach - należność główna - odpowiednio [...] zł i [...] zł z terminami płatności na 25.05. i 25.07.2014 r. 15. Tytuł wykonawczy nr [...] z [...], z którego wynika, że Spółka nie zapłaciła w terminie do 25 kwietnia 2014 r. podatku od towarów i usług zadeklarowanego w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł. 16. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...], z dnia [...], [...], skierowane do wymienionych poszczególnych banków, 17. Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności z dnia [...] i z dnia [...] skierowane do dłużnika zajętej wierzytelności, tj. B Sp. z o.o. - w odpowiedzi na pierwsze z zawiadomień otrzymano informację, że ww. Spółka zmieniła właściciela i siedzibę. 18. Postanowieniami z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanej Spółki, a co za tym idzie fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustalono ponadto, że Spółka nie dysponowała i nie dysponuje żadnym majątkiem conajmniej od 12 września 2014 r., co wynika z informacji zawartych w uzasadnieniu wskazanego w ww. punkcie 9 stanu faktycznego, postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] oraz danych z rejestru Ksiąg Wieczystych, z CEPIK oraz z notatek służbowych i raportów sporządzonych przez poborców skarbowych w czerwcu i sierpniu 2014 r., kwietniu i grudniu 2015 r. oraz lipcu i październiku 2017 r. 19. Po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze nr [...] obejmujący kwotę zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IlI kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, nr [...] obejmujący kwotę VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. W tym czasie ustalono, że Spółka w dalszym ciągu nie posiada majątku, wobec którego można prowadzić egzekucję (co wynika z notatki służbowej (k. 262 - akta I inst.), a także wyciągu z ksiąg wieczystych i zapytania o rachunki bankowe. W dniu [...] organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanej z tych tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na podstawie informacji ujawnionych w KRS ustalono, że dla Spółki został ustanowiony kurator w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W toku wcześniej prowadzonych postępowań egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, pod adresem siedziby nie wynajmuje pomieszczeń, nie posiada ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, a rachunki bankowe zostały zamknięte. Z wykazu zaległości podatkowych na dzień 31 października 2019 r. wynika, że na Spółce ciążyły na ten dzień niezapłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek CIT za 2014 r. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań omówił istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich, akcentując jej wyjątkowy charakter i wskazując, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odnotowano także, iż decyzja organu I instancji obejmuje zobowiązania powstałe przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Organ odwoławczy zacytował zatem art. 107 § 1 i § 2 O.p., art. 116 § 1 - § 4 oraz art. 108 § 2 tej ustawy. W tym kontekście wskazano, że - jak wynika z akt sprawy - decyzja z dnia [...], którą określono Spółce w podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (zadeklarowana kwota zwrotu została w dniu 18 marca 2015 r. zaliczona za poczet zaległości za II kwartał 2014 r.) doręczona w dniu [...] kuratorowi ustanowionemu dla Spółki. Nie wniesiono od niej odwołania, wobec czego stała się ostateczna z dniem [...]. Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...]r., a zatem warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca uzależnił ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Do przesłanek pozytywnych, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 O.p. należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W zakresie pierwszej z przesłanek wskazano, że z uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] oraz pisma z dnia [...] wynika, że strona pełniła funkcję Prezesa zarządu ww. Spółki od dnia jej założenia, tj. od [...] do [...]. Dalej przywołano art. 108 oraz art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne lub kwartalne - zgodnie z art. 103 ust. 1 i 2 tej ustawy - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu/kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. We wskazanym terminie Spółka nie rozliczyła prawidłowo i nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego - deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Rozliczenie to zostało skorygowane ostateczną decyzją z dnia [...], w której w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W tym miejscu wyjaśniono, że, jak wynika z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega m.in. uprzednio zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych zwrot podatku wykazany nienależnie (przy czym zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego). Art. 52 § 2 O.p. stanowi natomiast, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także kwoty podlegające zwrotowi w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 1. Z kolei w myśl art. 53 § 5 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Podstawową konsekwencją zrównania nienależnego zwrotu podatku z zaległością podatkową jest więc obowiązek jego zwrotu z odsetkami za zwłokę w wysokości właściwej dla zaległości podatkowej. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 23) wynika, że kwota [...] zł w dniu 18 marca 2015 r. została Spółce nienależnie zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., co potwierdzają zapisy na kartach kontowych i informacja o stanie zaległości na dzień 31 października 2019 r. Oznacza to, że z dniem 19 marca 2015 r. wspomniana kwota w wysokości [...] zł stała się zaległością podatkową. Należność ta, która jest nadal wymagalna, powstała zatem w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została więc spełniona. Dalej, odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wskazano, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, wobec czego konieczne jest odwołanie się do języka potocznego. Bezskuteczność egzekucji ma zatem miejsce wówczas, gdy po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II PPS 6/08). Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Brak możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej występuje także w sytuacji postawienia spółki w stan upadłości. Dla właściwej oceny tej przesłanki pozytywnej organ II instancji przywołał następujące okoliczności: - w dniu [...] Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w G. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, wskazując wyraźnie na brak jakichkolwiek środków na zapłatę swoich zobowiązań, - postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd oddalił ww. wniosek wskazując na brak majątku, który mógłby być przeznaczony na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, przy czym do majątku tego nie wliczono wierzytelności przysługującej Spółce od B Sp. z o.o. z uwagi na wątpliwości co do możliwości jej wyegzekwowania, - w dniu [...] Zarząd Spółki podjął uchwałę o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej na okres dwóch lat, tj. od 24 lutego 2015 r. do 24 lutego 2017 r., a w dniu [...] strona poinformowała Spółkę o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu z dniem [...], - Spółka co najmniej od sierpnia 2013 r. nie regulowała swoich należności, - prowadzone przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego czynności postępowania w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych, podatku CIT i podatku od towarów i usług (patrz: punkty 10, 11,15-19 stanu faktycznego) zakończyły się wydawaniem postanowień o umorzeniu prowadzonych postępowań egzekucyjnych z uwagi na brak majątku, - według uzyskanych informacji Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, pojazdów czy innego majątku. W kontekście powyższego, mimo wystawienia tytułu wykonawczego m.in. na zaległość będącą przedmiotem niniejszego postępowania organ egzekucyjny w dniu [...] zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji, ponieważ nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Druga przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że należą do nich: - złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie zaakcentowano, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu, przy czym – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 - reguła ta nie pozostaje w sprzeczności z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż art. 116 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Nie ulega jednak wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. W zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." W świetle wspomnianej uchwały członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać. Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia są przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust.1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Czasem właściwym na złożenie wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do niej pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. W analizowanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono w dniu [...]. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] o oddaleniu tego wniosku Sąd stwierdził, że: - na dzień 31 października 2014 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, - w skład zobowiązań bilansowych Spółki wchodziły zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] zł; do zestawienia zobowiązań określonych przez dłużnika na łączną kwotą [...] zł zaliczono m.in. zobowiązania wobec spółki C na kwotę [...] zł, H.Z. na kwotę [...] zł, D z siedzibą na C. na kwotę [...] zł oraz E Sp.p. na kwotę [...] zł; Spółka posiada również zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości i podatku VAT, - w skład majątku dłużnika nie wchodzą nieruchomości, jak również spółka nie dysponuje żadnym innym majątkiem (ruchomościami i środkami pieniężnymi), poza należnością przysługującą jej od B Sp. z o.o. w G., - Spółka nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać przeznaczony przynajmniej na pokrycie prognozowanych kosztów postępowania upadłościowego w wysokości [...] zł, - należność w kwocie [...] zł, przysługująca Spółce od B Sp. z o.o. w G., nie powinna zostać wliczona do łącznej wartości majątku dłużnika oszacowanego na potrzeby postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, gdyż stanowi ona jedynie szansę na uzyskanie takiej sumy, przy czym nie ma gwarancji kiedy wpłynie do masy, w jakiej wysokości, i jakie wydatki poniesie masa w celu jej skutecznego ściągnięcia, - majątek dłużnika w rozumieniu art. 13 prawa upadłościowego, należy pojmować w rozumieniu prawnorzeczowym, tj. jako aktywa, do których nie zalicza się roszczeń czy wierzytelności, będących jedynie niepewnym i przyszłym składnikiem majątku - chodzi o majątek, który można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności i w krótkim czasie, co w przedmiotowej sprawie może budzić uzasadnione wątpliwości, - łącznie w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego z opcją likwidacji majątku - wartość środków możliwych do uzyskania przez syndyka wyniesie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że już w okresie od sierpnia 2013 r. do co najmniej stycznia 2015 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania m.in. wobec: Prezydenta Miasta K., z tytułu podatku od nieruchomości, których terminy płatności upływały od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz w dniach 31 stycznia i 17 lutego 2014 r., - wobec organu podatkowego, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, którego termin płatności upływał w dniu 10 czerwca 2013 r.. - C Sp. z o.o. - z terminami płatności odpowiednio 20 i 21 lutego 2014 r.. - L.C. z terminem płatności 14 maja 2014 r., - Kancelarii M.K. z terminem płatności 22 maja 2014 r., - H.Z. z terminem płatności 18 maja 2014 r., - wobec organu podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I kwartał 2014 r. - z terminem płatności do 22 kwietnia 2014 r., - podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. - z terminem płatności do 25 kwietnia 2014 r., - podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. - nienależny zwrot - termin płatności 18 marca 2015 r. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że we wspomnianym postanowieniu sąd stwierdził brak majątku na zabezpieczenie kosztów postępowania, nie wspominając o choćby częściowym zabezpieczeniu wierzycieli. Ponadto ani przed [...], ani po tej dacie Spółka nie złożyła skutecznie innego wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji w ramach własnych ustaleń za czas właściwy na złożenie takiego wniosku uznał [...], z czym organ odwoławczy nie zgodził się. Stwierdził, że przyjmując (za judykaturą), że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową, drugiego z kolei zobowiązania, nawet jeśli oba te zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela, stan ten zaistniał z dniem [...] (drugi z kolei termin płatności podatku od nieruchomości). Przy czym, jak zaznaczono, Spółka generowała też kolejne zaległości u różnych wierzycieli, co wykazano powyżej. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna była złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia [...], a więc do dnia [...]. Wniosku takiego jednak nie złożono, co więcej, dalsza działalność Spółki wygenerowała kolejne niezapłacone zobowiązania wobec wielu wskazanych wyżej wierzycieli, wobec czego stan niewypłacalności Spółki utrwalał się. Przy czym, w ocenie organów, strona nie wskazała na żadne konkretne okoliczności potwierdzające, że niezłożenie wniosku nastąpiło bez jej winy. W odwołaniu w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona wsparła się wyrokiem NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17. Wskazała, że trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie może być utożsamiane z nieuiszczeniem jednego długu, ani z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat, zwłaszcza gdy trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika, co może być uznane za trudność o charakterze przejściowym. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nadto strona stwierdziła, że: już w dniu [...] złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który jednak nie został rozpatrzony z uwagi na braki formalne, kolejny wniosek złożono [...]. Podniesiono także, iż zarządzana Spółka została utworzona jedynie dla "przygotowania" konkretnej nieruchomości, a następnie jej sprzedaży. Zaznaczono także, iż strona podjęła wszelkie przewidziane prawem kroki w celu wyegzekwowania należności od B Sp. z o.o. Opóźnienie w spłacie tej należności stanowiło przejściową przyczynę trudności w regulowaniu części zobowiązań, co zdaniem strony potwierdzają akta postępowania upadłościowego sygn. akt [...]. W tej sytuacji wniosek o upadłość należy traktować jako złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiot postępowania związany jest ściśle z decyzją wymiarową z dnia [...]. Transakcję kupna - sprzedaży nieruchomości zawartą przez Spółkę i B Sp. z o.o. uznano w niej za pozorną, wykazując, że jedynym celem jej zawarcia było uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych u sprzedawcy nieruchomości. Transakcje te zostały zawarte na warunkach, które nie przewidywały zapłaty w formie pieniężnej, a sprzedający wiedział, że nabywca nie ma środków finansowych na zapłatę. Prezes Spółki dołożył jedynie starań, aby od strony formalnej i prawnej dostawa ww. nieruchomości spełniała warunki rzeczywistej transakcji handlowej. Działania w celu odzyskania należności od B Sp. z o.o. podejmowane były pomimo wiedzy, że nie ma możliwości ich wyegzekwowania od tego kontrahenta. Organ nie dał im zatem wiary, a załączoną dokumentację za niemającą znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że wniosku z dnia [...] brak w aktach sprawy. Strona twierdzi jednak, że nie został on przez Sąd rozpatrzony z uwagi na braki formalne. Powoływanie się zatem na fakt złożenia ww. wniosku, gdy nie dopilnowano uzupełnienia tychże braków formalnych również nie może być rozpatrywane w kategoriach braku winy. Oceniając zaś wniosek z dnia [...] Sąd stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego, więc nie mógł to być "właściwy czas" na jego złożenie. Odnośnie przywołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2173/17 zauważono, że potwierdza on stanowisko organu. Zaakcentowano w nim bowiem w szczególności, że możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego uzależniona jest od istnienia majątku dającego szansę choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli. Wskazano przy tym, że każdorazowo przy ocenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ocenie należy poddać wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie organu strona nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku. Członek zarządu, żeby wykazać tę okoliczność powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Tymczasem, skoro Spółka w rzeczywistości ograniczyła swoją działalność do przygotowania i przeprowadzenia tylko jednej, zakwestionowanej przez organ transakcji, to nie sposób uznać, że strona wykazała się należytą starannością w zarządzaniu Spółką. Wobec powyższego stwierdzono, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie organu II instancji nie wystąpiła także druga z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Odpierając pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty, organ II instancji przyznał, że brak formalnego rozpoznania wniosku dowodowego przez organ I instancji w formie postanowienia stanowi naruszenie art. 188 O.p., które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Przedmiotem wnioskowanych dowodów były bowiem okoliczności nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy, które dotyczyły kwestii wymiaru podatku rozstrzygniętej ostatecznie w decyzji organu I instancji z dnia [...]. Z kolei negując zasadność zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 O.p. wskazano, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] poinformował stronę o prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 lutego 2020 r. pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wnosząc żadnych uwag, co zostało udokumentowane w stosownym protokole. W sytuacji zatem, gdy po tym dniu nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów i nie załączono nowych dokumentów, z którymi pełnomocnik miałby zostać zapoznany, brak było podstaw do wyznaczenia kolejnego takiego terminu. Ponadto, do czasu wydania zaskarżonej decyzji strona miała możliwość wglądu w akta i ewentualnego składania nowych wniosków i to niezależnie od braku uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie wniosku już złożonego. Zauważono przy tym, że strona nie wykazała uchybień przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego omawiany zarzut jest bezpodstawny. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu księgowości organ II instancji wskazał, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oparto o art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Niewypłacalność ta potwierdzona została także w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], w którym zawarto szczegółową analizę kondycji finansowej Spółki. Nadto zauważono, że w judykaturze powszechny jest pogląd, że dla stwierdzenia, iż Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie jest potrzebna wiedza biegłego (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ I instancji wniosku dowodowego skarżącego z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie [...], oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia [...], potwierdzenia nadania faktury korygującej, wydruku "śledzenia przesyłki krajowej" oraz nieuwzględnienie przez organ II instancji wskazanego powyżej wniosku dowodowego na okoliczność, że rozliczenia podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczy przeciwko Spółce, 2) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia przesłanek do określenia momentu niewypłacalności Spółki oraz terminu, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w/w Spółki zwolniłoby skarżącego z odpowiedzialności solidarnej za jej zobowiązania podatkowe, 3) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie przez organ I instancji terminu do zapoznania się z materiałami po złożeniu wniosku dowodowego z dnia [...], tj. po zgromadzeniu całego materiału dowodowego i wpływie wszystkich pism i wniosków, 4) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego z akt postępowania upadłościowego Spółki prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt. [...] i ustalenie, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie za późno, by uwolniło go to od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r., kiedy w rzeczywistości wspomniany wniosek został złożony we "właściwym" terminie pozwalającym na zastosowanie art. 116 § 1 a contrario O.p. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzuty dotyczące wniosków dowodowych strony, podniesiono, że dotyczyły one istotnych dla niniejszego postępowania okoliczności. Skarżący nie był uczestnikiem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, a zatem ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu nie mogą być automatycznie przeniesione do niniejszego postępowania. Tymczasem wniosek dowodowy skierowany do organu I instancji nie został rozpoznany. Organ ten odniósł się do niego (w tym do dokumentów do niego załączonych) dopiero w końcowej części uzasadnienia decyzji bez jego formalnego, a tym bardziej merytorycznego uprzedniego rozpoznania. Możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową uczestnika postępowania, a zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. W dalszych wywodach skargi wytknięto organowi II instancji, że wskazane przez stronę dowody uznał za nieistotne, a jednocześnie przyznał, że istnieje oczywisty związek pomiędzy postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r., a niniejszym postępowaniem. Jednocześnie autor skargi wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, który nie uwzględnia wniosków dowodowych skarżącego tylko z tego powodu, że mają one na celu uwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Odnośnie niewyznaczenia ponownego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału zaakcentowano, że gwarantuje on stronie możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem zupełności i kompletności materiału dowodowego i obronę swych racji tuż przed wydaniem decyzji. Po wpływie wniosku dowodowego z [...] oraz jego rozpoznaniu (czego organ zaniechał) organ I instancji winien był wyznaczyć kolejny 7-dniowy termin tak, by skarżący mógł ostatecznie odnieść się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. W ramach zarzutów dotyczących nieprawidłowego wskazania przez organy właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości autor skargi ponownie odwołał się do wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17. Podkreślił, że Spółka została zawiązana dla jednego, ściśle określonego celu. W dniu [...] zawarła umowę sprzedaży ze spółką B sp. z o.o. z siedzibą w G., z tytułu której miała otrzymać kwotę [...] zł w terminie do 31 marca 2014 r. Skarżący działając w imieniu Spółki w momencie przekroczenia wskazanego terminu płatności podjął wszelkie prawem przewidziane kroki zmierzające do wyegzekwowania należności od kontrahenta w celu spłaty swoich wierzycieli. Opóźnienie w spłacie zobowiązania B sp. z o.o. należało w tym czasie traktować jako przejściową przyczynę trudności w regulowaniu części zobowiązań Spółki. Jak wskazują akta z postępowania upadłościowego Spółka w okresie od 31 maja 2014 r. do 31 października 2014 r. spłacała swoich wierzycieli. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec nabywcy nieruchomości skarżący zmuszony był w dniu [...] złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i - jak wynika z powyższej argumentacji - był to "właściwy czas". Tymczasem organ I instancji stwierdził, że właściwy czas na złożenie takiego wniosku przypadał na [...] bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu księgowości. Przytaczane przez organy orzecznictwo nie zwalnia ich z dokonania samodzielnych ustaleń w granicach prawa. Tym bardziej, że w sprawie ujawniły się istotne wątpliwości co do umiejscowienia w czasie niewypłacalności Spółki, gdyż w okresie od 31 maja 2014 r. do 31 października 2014 r. spłacała ona w części swoich wierzycieli. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego był zatem w pełni zasadny, a samodzielne ustalenia organów w tym zakresie niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], która organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, naliczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału. Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rzeczą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaskarżona decyzja dotyczy należności głównej w kwocie [...] zł, która w dniu 18 marca 2015 r. została Spółce nienależnie zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., a zatem z dniem [...] stała się zaległością podatkową. Decyzje organów obu instancji wydano przed końcem 2020 r., wobec czego niewątpliwie zachowano termin określony w art. 118 § 1 O.p. Bezsporne jest także, iż do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji – zaległość podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa nie uległa przedawnieniu, a więc nie wygasła zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] organ I instancji wydał (niezaskarżoną odwołaniem) decyzję wymiarową, którą doręczono kuratorowi ustanowionemu dla Spółki w dniu [...] ,a postanowieniem z dnia [...], doręczonym w dniu [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie, a zatem spełniono wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Poza sporem jest, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała, gdy skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Został bowiem na tę funkcję powołany stosowną uchwałą z dnia [...], a z dniem [...] zrezygnował z jej pełnienia. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, okazała się niewątpliwie bezskuteczna. Wykazując istnienie tej przesłanki słusznie wypunktowano w szczególności, że we wniosku z dnia [...] o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, wskazano wyraźnie na brak jakichkolwiek środków na zapłatę zobowiązań Spółki, co potwierdził Sąd w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...] i nie wliczył do majątku Spółki wierzytelności przysługującej Spółce od B Sp. z o.o. z uwagi na wątpliwość jej wyegzekwowania; zawieszenie działalności gospodarczej Spółki na okres od 24 lutego 2015 r. do 24 lutego 2017 r., nieregulowanie należności co najmniej od sierpnia 2013 r., liczne umorzone postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na brak majątku; brak nieruchomości, pojazdów, innego wartościowego majątku, które to okoliczności udokumentowano w aktach sprawy. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że druga przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Podzielić także należało pogląd organów, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W analizowanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono w dniu [...]. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] o oddaleniu tego wniosku Sąd stwierdził co następuje: na dzień 31 października 2014 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, w skład zobowiązań bilansowych Spółki wchodziły zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] zł; do zestawienia zobowiązań określonych przez dłużnika na łączną kwotę [...] zł zaliczono m.in. zobowiązania wobec spółki C na kwotę [...] zł, H.Z. na kwotę [...] zł, D z siedzibą na C. na kwotę [...] zł oraz E Sp. p. na kwotę [...] zł, a także zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości i podatku VAT; w skład majątku dłużnika nie wchodzą nieruchomości, jak również Spółka nie dysponuje żadnym innym majątkiem (ruchomościami i środkami pieniężnymi), poza należnością przysługującą jej od B Sp. z o.o. w G., Spółka nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać przeznaczony przynajmniej na pokrycie prognozowanych kosztów postępowania upadłościowego w wysokości [...] zł, należność w kwocie [...] zł, przysługująca Spółce od B Sp. z o.o. w G. nie powinna zostać wliczona do łącznej wartości majątku dłużnika oszacowanego na potrzeby postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, gdyż stanowi ona jedynie szansę na uzyskanie takiej sumy, przy czym nie ma gwarancji kiedy wpłynie do masy, w jakiej wysokości, i jakie wydatki poniesie masa w celu jej skutecznego ściągnięcia, majątek dłużnika w rozumieniu art. 13 prawa upadłościowego, należy pojmować w rozumieniu prawnorzeczowym, tj. jako aktywa, do których nie zalicza się roszczeń czy wierzytelności, będących jedynie niepewnym i przyszłym składnikiem majątku, łącznie w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego z opcją likwidacji majątku - wartość środków możliwych do uzyskania przez syndyka wyniesie [...] zł. Z ustaleń organów wynika, że w okresie od sierpnia 2013 r. do co najmniej stycznia 2015 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania m.in. wobec: Prezydenta Miasta K., z tytułu podatku od nieruchomości, których terminy płatności upływały w dniach 16 sierpnia, 16 września, 15 października, 15 listopada i 16 grudnia 2013 r. oraz w dniach 31 stycznia i 17 lutego 2014 r., wobec organu podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, którego termin płatności upływał w dniu 10 czerwca 2013 r., C Sp. z o.o. - z terminami płatności odpowiednio 20 i 21 lutego 2014 r.. L.C. z terminem płatności 14 maja 2014 r., Kancelarii M.K. z terminem płatności 22 maja 2014 r., H.Z. z terminem płatności 18 maja 2014 r., wobec organu podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I kwartał 2014 r. z terminem płatności do 22 kwietnia 2014 r., podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. - z terminem płatności do 25 kwietnia 2014 r., podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. - nienależny zwrot - termin płatności 18 marca 2015 r. Uwzględniając te (udokumentowane w aktach sprawy) dane organ odwoławczy zasadnie wskazał, że stan niewypłacalności Spółki wynikający z niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) zaistniał z dniem [...] (wówczas przypadał drugi z kolei termin płatności podatku od nieruchomości). Skarżący zobowiązany był zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu [...], czego - co jest bezsporne - zaniechał. Przy czym warto zaakcentować, że po tej dacie Spółka generowała kolejne zaległości u różnych wierzycieli, co organy szczegółowo wykazały. W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej podkreślić należy, że stan niewypłacalności podmiotu, jak wynika z u.p.u.n., ustala się w oparciu o kategorycznie sformułowane przesłanki, których zaistnienie w określonym momencie wskazuje "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na potencjalne szanse późniejszego polepszenia kondycji firmy na skutek np. przyszłej efektywnej windykacji wierzytelności spółki (które zresztą w niniejszej sprawie nie miały realnych podstaw) Nie ulega przy tym wątpliwości, że sąd powszechny w postanowieniu z dnia [...] jednoznacznie potwierdził, że wniosku nie złożono w czasie właściwym. Wskazywany przez stronę wniosek z dnia [...] (którego nie przedłożono do akt sprawy), nawet gdyby uzupełniono jego braki formalne byłby także wnioskiem "spóźnionym". Nieuzupełnienie takich braków niewątpliwie nie jest zaniedbaniem niezawinionym. Wskazana wyżej data stanu niewypłacalności Spółki określona została ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także nadmienić, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 stwierdzono, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nie budzi zatem wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Warto w tym miejscu zacytować tezę z wyroku NSA z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1686/18, gdzie Sąd ten stwierdził, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i brak możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku". Należy także mieć na uwadze, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17). Jednocześnie wskazania wymaga, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą bez udziału biegłego samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd podziela także twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2020/15). Przyjmując funkcję członka zarządu (prezesa) Spółki strona przyjmuje na siebie obowiązki prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej na zewnątrz, co oznacza konieczność kontroli spraw Spółki w zakresie jej stanu finansów i majątku pozwalającej na szybką reakcję w przypadku zaistnienia oznak ewentualnej niewypłacalności Spółki. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1972/18). Podkreślenia przy tym wymaga, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). W realiach niniejszej sprawy na tę przesłankę egzoneracyjną patrzeć należy z uwzględnieniem okoliczności opisanych w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...]. Transakcję kupna - sprzedaży nieruchomości zawartą przez Spółkę i B Sp. z o.o. uznano w niej za pozorną, wykazując, że jedynym celem jej zawarcia było uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych u sprzedawcy nieruchomości. W tych okolicznościach działania mające na celu upozorowanie starań na rzecz odzyskania wierzytelności od kontrahenta, co do której skarżący a priori wiedział, że nie zostanie zaspokojona nie mogą mieć charakteru ekskulpacyjnego Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiły okoliczności wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Bezsporne jest także, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, o której stanowi kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, w szczególności wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego, o czym będzie jeszcze mowa. Zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Złożony w niniejszej sprawie wniosek z dnia [...] skierowano do organu I instancji na "okoliczność, że rozliczenia podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały postaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce". Tymczasem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku oraz odsetek należnych od dłużnika głównego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/19). Nieuwzględnienie tego żądania, podobnie, jak i wniosku do organu odwoławczego o powołanie biegłego było zatem w pełni zasadne. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że w toku postępowania nie naruszono art. 123 w związku z art. 200 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. poinformował stronę o prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p., wyznaczając jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 lutego 2020 r. pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wnosząc żadnych uwag, co zostało udokumentowane w stosownym protokole. Po tej dacie organ I instancji nie przeprowadził żadnych nowych dowodów i nie załączył do akt nowych dokumentów, wobec czego nie było podstaw do wyznaczenia kolejnego terminu. Nadmienić także warto, że art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To jednak na stronie ciąży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takich strona jednak nie wskazała. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległość podatkową. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.