I FSK 784/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 958/21 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 958/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy U. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy orzecznictwa, uznał, że skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska miejskiego, a nie — jak przyjął organ — tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zdaniem sądu rozbudowa targowiska związana jest ze sferą działalności skarżącej jako podatnika VAT, nie zaś również ze sferą jej działania jako organu administracji publicznej na podstawie przepisów o samorządzie gminnym. W związku z tym skarżąca nie jest — wbrew temu, co przyjął organ — zobowiązana do stosowania wobec wydatków proporcji odliczenia VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a — 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a — 2h, a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2a — 2h w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina będzie występowała w pełni w charakterze podatnika VAT i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie targowiska, a zatem przez błędne uznanie, że gmina, ponosząc wydatki — w zakresie, w jakim będzie realizowała również zadania własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty — czyni te wydatki wyłącznie jako podatnik podatku od towarów i usług, mimo że w tym zakresie gmina będzie działała również jako organ władzy publicznej, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Problematyka odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich) oraz wydatków na ich utrzymanie, w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od poboru opłaty targowej, była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi w wyrokach sądów administracyjnych. W tym kontekście należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak po nowelizacji (zob. wyroki z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 9 lutego 2021 r. I FSK 1994/19 wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy prawne przedstawione w powołanych wyżej wyrokach. W orzecznictwie tym zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym służy zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). 3.4. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że uzyskuje wpływy z tytułu wynajmowania pawilonów handlowych lub pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwacje stanowisk handlowych na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.5. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności Gminy nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT jest nieusprawiedliwiony. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska