II GSK 321/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. U. Sp. z o.o. w B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 558/18 w sprawie ze skargi A. C. U. Sp. z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. U. Sp. z o.o. w B.-B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 558/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C.U. sp. z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania do skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona; 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji; 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na Skarżącym, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa; 5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżąca gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE ponieważ art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3- 5 ustawy o grach hazardowych; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona; 6. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), podczas gdy obowiązkiem Sadu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z dnia 29 marca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej przez organy administracji na ich podstawie oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzaniu na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, który to przepis prawa w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem. Odpowiadając na zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – a mianowicie na zarzut przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – trzeba przede wszystkim podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. to również – jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów – nie zostało sporządzone w sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast – co trzeba podkreślić w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazywany przez stronę skarżącą sposób, w jaki miałoby dojść, jej zdaniem, do naruszenia tego przepisu prawa – siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W odniesieniu natomiast do tego aspektu omawianej i spornej w sprawie kwestii, która miałaby wyrażać się w braku "[...] pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącej [...]", w korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów, w tym odnoszących się do funkcji perswazyjnej uzasadnienia orzeczenia, trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3831/18). Brak więc odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. również np. wyroki NSA z dnia: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17). Jeżeli przy tym – w tym zwłaszcza w kontekście odnoszącym się identyfikacji spornego w sprawie zagadnienia, a w tej mierze Sądowi I instancji nie można zarzucić błędu – z art. 184 in fine p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w rozumieniu tego przepisu prawa, zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu – co odnieść trzeba również do deficytów argumentacji prawnej, która może przecież podlegać korekcie – sentencja nie uległaby zmianie (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 428/18; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08), to tym bardziej omawiany zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślając w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów, a także w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014, sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13), że nie każde naruszenie przepisów postępowania, nawet gdyby zaistniało, może skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie ma również podstaw, aby o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wnioskować na podstawie zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, że z jej uzasadnienia nie wynika na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji – jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Przy tym – co także nie jest bez znaczenia – jeżeli, zdaniem strony skarżącej, naruszenie przywołanych przepisów prawa miało polegać na oddaleniu skargi mimo jej zasadności "[...] i zaakceptowanie naruszeń procedury [...] polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że tak skonstruowany zarzut jest adresowany nie tyle wobec wyroku Sądu I instancji, co wobec kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, której wadliwości strona skarżąca upatruje w deficytach jej uzasadnienia. Wobec tego zaś, że podstawowy charakter skargi kasacyjnej, jako środka zaskarżenia, wynika przede wszystkim z faktu, że umożliwia ona z inicjatywy stron oraz niektórych organów państwowych dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli wyroków wydawanych w pierwszej instancji przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz niektórych wymienionych w tym przepisie postanowień tych sądów kończących postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej, a istotą wywołanego skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest weryfikacja – w granicach wyznaczonych stawianymi zarzutami kasacyjnymi – zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, a nie – co trzeba podkreślić – ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, to z przedstawionego powodu omawiany zarzut nie mógł być uznany za skutecznie podważające zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna oraz stawiane w niej zarzuty nie służą bowiem kontroli jurysdykcyjnego postępowania zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji, czy też aktów lub czynność organu administracji publicznej, a inicjowane nią postępowanie nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1000/20; 2 września 2020 r., sygn. akt II OSK 1059/20; 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 488/15; 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1414/15). Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt 4 – 6 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których – najogólniej rzecz ujmując – strona skarżąca zmierza do wykazania, że przepis ustawy o grach hazardowych stanowiący podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem – a także art. 2 ust. 3 – 5 tej ustawy – jako, jej zdaniem, przepis techniczny (przepisy techniczne), w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a także przepis proceduralnie i materialnie niegodny z prawem Unii Europejskiej, nie mógł (nie mogły) stanowić materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do stawianej na gruncie tych zarzutów kwestii, w świetle jasnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba przyjąć, że przepis ten ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) . Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej powyżej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Również art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co – niezależnie od poglądu jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny – potwierdza argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C – 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31). Wbrew stanowisku strony skarżącej, przepisami technicznymi w rozumieniu przywołanej dyrektywy nie są również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych. Z przepisów tych, ustanawiających legalne definicje pojęć, o których w nich mowa, nie wynika, aby ustanawiały one jakiekolwiek warunki odnośnie do składu, właściwości lub sprzedaży produktu (por. w tym zakresie także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podnieść, że służący zasadniczo rozrywce automat do gier, po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko, nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych. Zaaplikowana funkcja ma więc wtórny charakter w relacji do urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego jej nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należałoby twierdzenie, że w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "produktem" nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. To w odniesieniu do niego bowiem – nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu do niego właśnie można także w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier. W świetle powyższego, omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione, albowiem podejście Sądu I instancji do omawianej i spornej w sprawie kwestii nie jest nieprawidłowe. Sąd ten w pełni zasadnie stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Jakkolwiek przy tym – co w tej mierze należy podkreślić – w uzasadnieniu prezentowanego w sprawie stanowiska Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16, to jednak nie sposób jest skutecznie zarzucać temu Sądowi naruszenia art. 267 TFUE (zob. s 7 – 8 skargi kasacyjnej), skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku aż nadto jasno i wyraźnie wynika, że Sąd ten podzielił pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale (s. 6 – 7) i nie wynika z niego jednocześnie, co jest nie mniej jasne i oczywiste – a co w kontekście stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą trzeba podkreślić – aby Sąd ten miał przyjąć, że wobec zaktualizowania się przesłanek trybu prejudycjalnego, przeszkodę jego zainicjowania miałaby stanowić uchwała podjęta w sprawie II GPS 1/16, co byłoby przecież wewnętrznie sprzeczne. Tym samym za uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec podzielenia przez Sąd I instancji poglądu prawnego wyrażonego w przywołanej uchwale Sąd ten uznał, że z punktu widzenia orzeczenia wydawanego w sprawie nie było obiektywnie niezbędne inicjowanie postępowania w trybie art. 267 TFUE. W rekapitulacji przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że nałożeniu na stronę skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na kontrolowanym automacie poza kasynem gry, nie sprzeciwiał się brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a to wobec samoistnego w relacji do niego charakteru 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który ponadto – podobnie jak jej art. 2 ust. 3 – 5 – nie ma charakteru regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy transparentnej. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W opozycji do stanowiska strony skarżącej i prezentowanej w jego uzasadnieniu argumentacji (s. 10 – 13 skargi kasacyjnej) trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 przywołanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Tym samym, przepisy przejściowe tej ustawy regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem ustawy o grach hazardowych i mają na celu złagodzenie uciążliwości związanych ze zmianami ustawy o grach hazardowych dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu Najwyższego prezentowane w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16, zgodnie z którym nie może ulegać wątpliwości, już na gruncie wykładni językowej, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych (por. również np. wyroki NSA z dnia: 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 3690/17; 21 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3409/16). Tym samym, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że do nowo wprowadzanych wymogów mogły dostosować się wyłącznie podmioty spełniające wymogi dotychczasowe – stąd też dostosowanie się – a nie te podmioty, które żadnych wymogów nie spełniały. A zatem, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, przepis art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie znajdował zastosowania do strony skarżącej, która nie prowadziła działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając stosowne zezwolenie. Nie będąc adresatem wymienionego przepisu prawa – co jasno i wyraźnie wynika z przedstawionych argumentów – strona skarżąca nie mogła zasadnie oczekiwać, że określony tym przepisem okres dostosowawczy będzie miał zastosowanie również w odniesieniu do niej oraz twierdzić, że brak uwzględnienia (wobec niej) konsekwencji wynikających z tego przepisu stanowi naruszenie prawa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.