I SA/Kr 732/24

|Sygn. akt I SA/Kr 732/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.4.2021.34 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2021r. nr 1201-IEW-1.4120.4.2021.34 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 28 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4120.47.2020/84397 wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z D. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej J.S. jako byłego Członka Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Prezesem Zarządu tj. A.W. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 659.626,00 zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej- O.p. ) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw: Zaległość podatkowa Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynika z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Wobec istnienia ww. zaległości podatkowych oraz wykazanej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ podatkowy - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postanowieniem z 23 października 2020r. nr 1271-SEW.4120.47.2020/71711, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z D. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej J.S. jako byłego Członka Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Prezesem Zarządu tj. A.W. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem zaskarżonej decyzji 28 grudnia 2020r., nr 1271-SEW.4120.47.2020/84397 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz z byłym członkiem zarządu tj. A.W. za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi 12 stycznia 2021r. Od decyzji złożono odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie m.in. poprzez: a) wskazanie, iż wobec Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w czasie którym podatniczka pełniła funkcje Członka Zarządu Spółki w sytuacji gdy: -organ I instancji nie dysponował, (nie zlecił wykonania, mimo wskazania takiej konieczności w piśmie podatniczki z dnia 14.12.2020r.) wymaganą w takim przypadku opinią biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, w sytuacji gdy organ l instancji w treści decyzji (strona 10) wskazuje trzy domniemane daty w których podatniczka i/lub Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sytuacją nieakceptowalną na gruncie przepisów obowiązującej w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 poz. 233 ze zm. dalej-p.u.n.); -organ I instancji nie ustalił czy zachodziły obiektywne przesłanki skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym podatniczka pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki a mianowicie czy w tym okresie spełniony był warunek wielości wierzycieli, gdyż w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne, a tym samym jak wynika z akt sprawy podatniczka jako Członek Zarządu Spółki, w czasie pełnienia przez nią funkcji w Zarządzie Spółki, nie miała możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki gdyby został złożony, sąd upadłościowy zobligowany byłby oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt l p.u.n., tym samym podatniczka jako Członek Zarządu Spółki nie miała wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie podatniczki w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością podatniczki za zobowiązania Spółki, gdyż nie można podatniczce w takiej sytuacji przypisać elementu winy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2020r. sygn. akt: l SA/Wr 369/19); - organ I instancji błędnie wskazał dzień 14 kwietnia 2015r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić zaległości Spółki wynikające z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 wydanej wobec Spółki w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014r., w sytuacji gdy ww. decyzja została wydana ponad cztery lata po wskazanej dacie, - organ I instancji błędnie wskazał dzień 6 maja 2014r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., w sytuacji gdy z jakiegokolwiek dowodu znajdującego się w aktach nie wynika aby w tej dacie Spółka była niewypłacalna i występowała wielość wierzycieli Spółki poza wierzycielem publicznoprawnym (organem podatkowym); - organ I instancji błędnie wskazał dzień 16 marca 2015r. (jeden z możliwych) jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić fakt, iż od dnia 2 marca 2015r. podatniczka zobowiązana była zapoznać się z sytuacją finansową Spółki uzasadniającą zdaniem organu l instancji, konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sporządzanego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez Podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością; b) uznanie, iż zaszły przesłanki umożliwiające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki i jednocześnie nie zaszły przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji gdy: - organ I instancji, mimo wniosku podatniczki złożonego w piśmie z dnia 14 grudnia 2020r. o włączenie do akt niniejszej sprawy wszelkich dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt, iż decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264, będąca faktyczną podstawą orzeczenia odpowiedzialności podatniczki jest decyzją prawomocną a przede wszystkim ostateczną w administracyjnym toku instancji, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, a w treści zaskarżonej niniejszym odwołaniem decyzji wskazuje jedynie stwierdzenie tu cyt: (strona 2) Ww. decyzja określająca powyższe zobowiązanie podatkowe została doręczona Stronie w dniu 16 grudnia 2020r. "(strona 14)... jeśli chodzi o informację dotyczące doręczenia decyzji wymiarowej znak: 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 z dnia 11 grudnia 2019r., tut Organ nadmienia, iż powyższa informacja o doręczeniu ww. decyzji została przekazana Stronie w niniejszej decyzji. Ponad to, gdyby ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego i byłaby decyzją nieostateczną tut. Organ nie mógłby wszcząć i prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie". - organ I instancji pominął, szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowego Spółki w szczególności dowodów z akt egzekucyjnych Spółki, z których jednoznacznie wynika, iż w 2014 i do 22 kwietnia 2015r. Spółki nie posiadała istotnych nieuregulowanych zobowiązań, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n. - organ I instancji pominął, iż wydanie decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV- 2.4100.1175.2019/102264 będącej faktyczną podstawą orzeczenia odpowiedzialności podatniczki nastąpiło ponad cztery lata temu po rezygnacji podatniczki z funkcji Członka Zarządu Spółki i jest bez znaczenia w kontekście oceny zawinienia podatniczki w niezłożeniu wniosku o upadłość a nawet uznał to za okoliczność uzasadniającą winę podatniczki mimo, iż z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a przynajmniej podatniczka nie ponosi winy za brak złożenia ww. wniosku. 2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ pierwszej instancji zebrał i ocenił cały zebrany materiał dowodowy w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w procesowe określony sposób nie zgromadził materiału dowodowego m.in. w zakresie wskazania poprzez wydanie stosownych postanowień szczegółowo włączając do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez faktyczne niewyjaśnienie podatniczce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ I instancji przy załatwianiu sprawy, w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji jest niezrozumiała w swojej treści, przede wszystkim z uwagi na: - pominięcie faktu, iż w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej co jednoznacznie wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania wykonanego przez niezależnego biegłego rewidenta; - brak jednoznacznego wskazania, wbrew obowiązkowi, daty w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - przypisanie winy podatniczce za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy, co wskazano w powyższych zarzutach, nie wynika aby w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. 4. w konsekwencji naruszenie: a) art. 107 § 1 § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatniczki mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nie miała ona jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych spółki będących przedmiotem decyzji i nie powinna z tego tytułu przyjmować odpowiedzialności solidarnej; b) art. 108 § 2 ust. 2 lit a O.p. poprzez wszczęcie postępowania odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania spółki przed dniem doręczenia spółce decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. numer 1271- SPV-2.4100.1175.2019/102264 co nastąpiło zgodnie z informacją organu I instancji wskazaną w decyzji w dniu 16 grudnia 2020r. (strona 2), c) art. 109 § 1 § 2 pkt 1 w zw. z art. 51, art. 53 i art. 54 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenia odpowiedzialności podatkowej podatniczki również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu nie dotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, nadto organ pierwszej instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikającej z art. 51, art. 53 i art. 54§1 O.p. ; d) art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec podatniczki, albowiem: - podatniczce nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, gdyż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie takiego wniosku; - decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. nie została wydana w okresie w którym pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki tym samym podatniczka nie mogła obiektywnie powziąć wiedzy w tamtym czasie o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a dywagacje organu pierwszej instancji w tym zakresie mają charakter wyłącznie teoretyczny i oparty na hipotezach; - ww. przepisy, a w szczególności art. 116 § 2 O.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki w 2015r. nie było znane zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. określone w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264. W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli organ odwoławczy uzna, że istnieją przesłanki takiego rozstrzygnięcia, względnie, na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego lub zarządzenie przeprowadzenia takiego postępowania przez organ l instancji. Odwołanie uzupełniono pismami z dnia 12 lipca 2021r. i 8 listopada 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020r. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2020r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z/s Kraków, os. Bohaterów Września 80, korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 37§ 1pkt 1ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 19 ze zm. dalej-k.k.s.). Pismem z 11 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.721.352.2020 (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki M.P. 14 grudnia 2020r.) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. został zawieszony z dniem 24 lipca 2020r. Okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została podana analizie przez Organ, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt: l FPS 1/21. Zdaniem Organu skoro organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, to nie ma znaczenia, czy wszczęcie postępowania nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Wobec Spółki toczyło się postępowanie podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć złożone przez Spółkę korekty deklaracji podatkowych i sformułować uzasadnione podejrzenie popełnienia przez nią przestępstwa, albowiem dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Natomiast postępowanie przygotowawcze, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono informacje pozwalające skonkretyzować przestępstwo, istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na podejrzenie (nie pewność) popełnienia przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Organ nie uznał by działania podjęte zostały w sposób instrumentalny, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący to postępowanie (Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie) nie był przez ten czas bierny, skoro w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności: dokonano oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-[...], sygn. akt prokuratora [...]. Prokurator jako organ władzy państwowej, którego zadaniem jest wykrywanie i ściganie przestępstw jako funkcjonariusz publiczny uprawniony jest do samodzielnego wykonywania czynności. Podkreślenia również wymaga, iż zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. 2021, poz. 534 ze zm. dalej-k.p.k) organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji decyzję z 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja została doręczona likwidatorowi Spółki M.P. w dniu 16 grudnia 2019r. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że doręczenie ww. decyzji nastąpiło na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która zawiera art. 151a O.p. Pod wskazanym adresem w KRS siedziby Spółki i jak również pod adresem prowadzenia działalności: K., ul. [...]. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. decyzja została doręczona zgodnie z art. 151a O.p. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, w ww. sprawie likwidatorowi Spółki, który z dniem otwarcia likwidacji przejmuje kompetencje jakie były wcześniej przypisane organowi zarządzającemu. Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] (MsiG z dnia [...] 2018r. Nr [...] poz. [...] ). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 23 października 2020r. nr 1271-SEW.4120.47.2020/71711 wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W treści zaskarżonej decyzji organ l instancji popełnił oczywistą omyłkę wskazując datę doręczenia decyzji Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264. Decyzja została sprostowana postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 10 lutego 2021r. nr 1271-SEW.4120,47.2020/6844/2021, utrzymanym w mocy prawomocnym postanowieniem z 30 kwietnia 2021r. nr 1201-IEW-1.4120.7.2021.2. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264, z którego wynika, że decyzja została doręczona dnia 16.12.2019r. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez Spółkę D. Sp. z o.o. określonego ww. decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podatniczka funkcję Członka Zarządu Spółki pełniła w okresie od 2 marca 2015r. do 22 kwietnia 2015r. natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach ustalono, iż 31 marca 2015r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty 637.589,00 zł. Powyższa kwota została zapłacona przez Spółkę. Następnie 14 października 2015r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości 598.404,00 zł. Różnica w wysokości 39.185,00 zł została przekazana zgodnie z pismem Spółki z 28 października 2015r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za miesiąc 8/2015 wraz z odsetkami za zwłokę i miesiąc 9/2015r. Kolejno 11 kwietnia 2016r. (po zakończeniu pełnienia przez podatniczkę funkcji Prezesa Zarządu Spółki) Spółka złożyła błędną korektę zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 1.189.075,00 zł, w związku z powyższym 27 kwietnia 2016r. złożono kolejną korektę ww. zeznania CIT-8 za 2014r. z wykazaną nadpłatą 590.671,00 zł. Do zwrotu przypadała łączną kwota 1.189.075,00 zł [598.404,00 zł (tj. 637.589,00 zł - 39.185,00 zł) + 590.671,00 zł], którą rozliczono w 2016r. zgodnie z pismem Spółki z 30.05.2016r. w następujący sposób: - kwotę 52.684,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2/2016r., - kwotę 48.888,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3/2016r., - kwotę 54.843,00 zł zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 4/2016r., - kwotę 1.032.660,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki. Mając na uwadze art. 116 § 2 O.p. nie odpowiadała podatniczka za zaległości podatkowe wynikające z nienależnie otrzymanej nadpłaty, ponieważ w ww. okresie nie pełniła funkcji Członka Zarządu Spółki. Kwota zaległości podatkowej w wysokości 1.433.799,00 zł wynika z pomniejszenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.622.874,00 zł określonego w ww. decyzji o nienależnie otrzymaną (zaliczoną) nadpłatę w kwocie 1189.075,00 zł. Zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 2.622.874,00 zł. Zaległość ta nie została przez Spółkę uregulowana. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 1 lipca 2020r. wystawił m.in. tytuł wykonawczy nr 1271.723.324916.2020, jednakże z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny tj. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, obejmujących inne należności pieniężne Spółki (tj. nr 2119.2019, nr 2120.2019, nr 1271.723.23399.2020, nr 127.723.23431.2020, nr 1271.723.23505.2020), na postawie których, działając na zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2019r., poz. 1438 ze zm. dalej -u.p.e.a.) stwierdzono bezskuteczność prowadzonych egzekucji (postanowienie z dnia 23 marca 2020r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245). W związku z powyższym ww. organ odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 6 § 1c u.p.e.a. W myśl art. 6 § 1c u.p.e.a. wierzyciel może odstąpić od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 O.p. wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego, chyba że zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] oraz Bank [...]. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu [...] składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie oraz Urzędu Miasta Krakowa z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Organ egzekucyjny wezwał [...] do przedstawienia informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych dłużnika. Z uzyskanych z banku historii operacji wynikało, że rachunki dłużnika od 29 sierpnia 2018r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez [...] była zatem niemożliwa. Z kolei Bank [...] poinformował organ egzekucyjny, że realizacja otrzymanych zajęć nie jest możliwa, ponieważ umowa o prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych kierowano zawiadomienia w sprawie zajęć wierzytelności do potencjalnych kontrahentów Spółki. Z tytułu dokonania tych czynności nie uzyskano żadnych środków. Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, organ egzekucyjny prowadzi wobec D. Sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjne od 2017r. na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała się w budynku należącym do osoby fizycznej. Właściciel nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu z uwagi na kilku miesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1 czerwca 2017r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że w pomieszczeniach tych znajdował się jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Spółka posiadała kilkadziesiąt miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie naszego kraju. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw naszego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł. W wyniku dokonanego zajęcia ruchomości doszło do zbiegu z egzekucją sądową. Prowadzenie łącznej egzekucji z zajętych ruchomości przejął sądowy organ egzekucyjny. W podziale środków uzyskanych z dokonanej przez komornika sądowego sprzedaży ruchomości będą uczestniczyć inne tytuły wykonawcze, wystawione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie jak również innych wierzycieli. Pozostałe ze skierowanych przez organ egzekucyjny zleceń rekwizycyjnych zostały zwrócone bez wykonania przez organy rekwizycyjne, które informowały, że dłużnik nie prowadzi działalności pod adresami wskazanymi w zleceniach rekwizycyjnych, a także nie posiada w tych miejscach składników majątku. Z danych pozyskanych z CIKW wynika, że Spółka nie jest właścicielem, ani też użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z danych zawartych w bazie CEPIK wynika, że Spółka nie posiada żadnych środków transportu. Organ egzekucyjny ustalił, że od stycznia 2019r. do marca 2020r. Spółka wystawiła tylko jedną fakturę VAT. Faktura obejmowała sprzedaż na kwotę 260,00 zł dokonaną w miesiącu kwietniu 2019r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została przez Spółkę złożona 30 maja 2017r. W dniu 18 września 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2019r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K. ([...]). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 15 lipca 2016r. Było to sprawozdanie za 2015r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS nr [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-[...] w Krakowie M.L. umorzył 12 czerwca 2019r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, które umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 23 marca 2020r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 umorzył postępowanie egzekucyjne. Wydanie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowienia z dnia 23 marca 2020r. nr 1271-SEE.711.61.2018.KW.20.23245 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również (co dokładnie zostanie wyjaśnione w późniejszej części decyzji) fakt, że postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, a następnie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Art. 116 § 2 O.p. wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu tj. 31 marca 2015r. Uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania J.S. w skład Zarządu Spółki na funkcję Członka Zarządu z 2 marca 2015r. Rada Nadzorcza powołała podatniczkę w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Członka Zarządu ze skutkiem na dzień 2 marca 2015r. na godzinę 00.00. Funkcje tę pełniła podatniczka do dnia 22 kwietnia 2015r. tj. do momentu złożenia rezygnacji z funkcji Członka Zarządu. Funkcję Członka Zarządu Spółki pełniła w okresie od 2 marca 2015r. do 22 kwietnia 2015r. Zgodnie z zapisami Uchwały nr 2 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. w sprawie powołania A.W. w skład Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu z 26 stycznia 2015r. Rada Nadzorcza powołała A.W. w skład Zarządu Spółki, w tym na funkcję Prezesa Zarządu ze skutkiem na dzień 27 stycznia 2015r. Natomiast Uchwałą nr l Jedynego Wspólnika D. Sp. z o.o. z 21 grudnia 2015r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu Spółki - jedyny wspólnik D. Sp. z o.o. odwołał A.W. z zarządu D. Sp. z o.o. oraz ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki A.W. pełniła w okresie od 27 stycznia 2015r. do 21 grudnia 2015r. co nie było kwestionowane w odwołaniu. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 23 października 2020r. nr 1271-SEW.4120.44.2020/71706 postępowanie podatkowe wobec A.W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 30 grudnia 2020r. nr 1217-SEW.4120.44.2020/83732 orzekającą o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej A.W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki solidarnie z byłym Członkiem Zarządu tj. J.S. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 1.433.799,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 660.255,00 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, (co szczegółowo zostanie wyjaśnione w dalszej części decyzji dot. niewypłacalności Spółki) i w przedmiotowej sprawie było wymagalne w dniu 31 marca 2015r. Decyzja organu podatkowego ma w tym wypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nienależnie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił go w całości. W związku z powyższym nie jest istotne, że decyzja z 11 grudnia 2019r. 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 została wydana dopiero w 2019r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa a nie z chwila doręczenia decyzji organu podatkowego. Z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2020r. sygn. akt: [...] wynika, że: w dniu 4 stycznia 2016r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygn.akt: [...] .Postanowieniem z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt: [...] umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika, w dniu 5 kwietnia 2017r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt: [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie." Z akt sprawy wynika, iż na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego tj. 4 stycznia 2016r. w stosunku do Spółki prowadzono 14 postępowań egzekucyjnych przez 13 różnych komorników sadowych. Jednoznacznie świadczy to o tym, iż Spółka w okresie kiedy pełniła Pani funkcję Prezesa Zarządu miała już długotrwałe problemy z regulowaniem swoich bieżących zobowiązań. Sąd restrukturyzacyjny umorzył z urzędu postępowanie sanacyjne w oparciu o art. 326 ust 2 i 3 oraz art. 325 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016r. poz. 1574 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami Sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli (art. 325 ust. 1 pkt 1). Sąd umarza postępowanie układowe albo postępowanie sanacyjne, jeżeli dłużnik utracił zdolność do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu oraz zobowiązań, które nie mogą zostać objęte układem. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do zaspokajania zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza trzydzieści dni (art. 326 ust. 2). Sąd umarza postępowanie sanacyjne, jeżeli brak jest realnych możliwości przywrócenia dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań (art. 326 ust. 3). W związku z powyższym wszczęte postępowanie sanacyjne mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej dłużnika oraz przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań nie przyniosło pożądanych skutków. Również złożony w dniu 5 kwietnia 2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony (na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe Dz.U. z 2016r. poz. 2171 z zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 ww. ustawy). Organy podatkowe nie mogą kwestionować wydanego przez Sąd upadłościowy postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość i dokonywać innych, niż poczynione przez ten Sąd, ustaleń w kwestii zgłoszenia go w czasie, gdy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub gdy majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W sprawie takie postanowienie zostało wydane w dniu 14 czerwca 2017r. co świadczy o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez samego dłużnika pismem z dnia 5 kwietnia 2017r. był spóźniony. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. W okresie, w którym pełniła podatniczka funkcję Członka Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. dalej-p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., którego termin płatności przypadał na 25 kwietnia 2014r. W związku z powyższym, co najmniej data 9 maja 2014r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 oraz w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr 127-SPV-2.4100.1175.2019/102264) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zgodnie z listą zaległości znajdującą się w aktach sprawy, zaległości podatkowe Spółki tylko z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 29 grudnia 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 5.780.404,00 zł Liczne postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (co wynika z "Wniosku dłużnika o otwarcie postępowania sanacyjnego wraz z wnioskiem o zabezpieczenie" z dnia 4 stycznia 2016r.), świadczą o tym że w okresie kiedy pełniła podatniczka funkcję Członka Zarządu, Spółka miała długotrwale problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Przed wyborem podatniczki do władz Spółki mogła i powinna zapoznać się z jej sytuacją finansową. Natomiast po wyborze na Członka Zarządu Spółki powinna była podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Tym bardziej w kontekście funkcji na jaką została podatniczka powołana, tj. Członka Zarządu powinna była znać stan finansów Spółki. Podatniczka - jako członek zarządu Spółki miała obowiązek złożyć taki wniosek, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu l instancji oraz akt sprawy, Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, a wniosku takiego w ogóle nie złożyła. Terminem właściwym na złożenie takiego wniosku do Sądu, aby mogła podatniczka skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. był czas do dnia 16 marca 2015r., tj. 14 dni od czasu objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (2 marca 2015r. + 14 dni). Przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Niezaprzeczalnym faktem jest istnienie zaległości podatkowych Spółki i nieuregulowanie ich przez Spółkę w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy to do podatniczki -jako członka zarządu Spółki należało bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Spółki i dbanie o regulowanie jej zobowiązań w czasie trwania kadencji. Nieprawidłowe rozliczenia zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K oraz CIT- 8 w istotny sposób wpłynęły na sytuację finansową Spółki. Gdyby nie doszło do procederu - opisanego www. decyzjach obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony w znajdujących się aktach sprawy sprawozdaniach finansowych. W zaskarżonej decyzji organ l instancji słusznie zauważa, iż w decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 stwierdzono, że "działania podejmowane przez D. Sp. z o.o. nosiły znamiona świadomych i celowych nadużyć finansowych. Sztuczne kreowanie obrotów handlowych miało na celu zwiększenie wiarygodności Spółki i lepszą prezentację jej kondycji finansowej, na podstawie której zaciągnięto kredyty bankowe oraz emitowano obligacje". W toku prowadzonego postępowania odwoławczego podatniczka powołała się na opinie biegłego rewidenta dot. kondycji finansowej Spółki w 2014r., jednakże nie przedłożyła tego dokumentu. Natomiast jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 stycznia 2016r. na podstawie art. 746 Kodeksu Cywilnego, Spółka wystosowała do E. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. ("Wykonawca") wypowiedzenie w trybie natychmiastowym zawartej umowy o badanie i ocenę sprawozdania finansowego ("Umowa"). Powodem wypowiedzenia była utrata zaufania do Wykonawcy. W ocenie podatniczki ze sporządzonego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zapewnił podatniczce czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nowo powołany zarząd Spółki po odwołaniu podatniczki tj. A.W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (co jak już wyżej wskazano nastąpiło w dniu 21 grudnia 2015r.) w niespełna miesiąc po powołaniu na podstawie tych samych dokumentów, którymi dysponowała podatniczka tj. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta z dnia 4 stycznia 2016r. złożyła w imieniu Spółki wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, które nie przyniosło oczekiwanych rezultatów i zostało umorzone. Co więcej złożony przez Spółkę 5 kwietnia 2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, zgodnie z danymi z KRS na podstawie art. 13 p.u.n. W przedmiotowej sprawie nie było zatem możliwości uwolnienia się podatniczki jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wezwał podatniczkę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno w odpowiedzi na ww. wezwanie, jak również w złożonym odwołaniu nie wskazała podatniczka żadnego majątku Spółki. Akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na podatniczkę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić od tej odpowiedzialności. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosła J.S. zarzucając naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 7 0§ 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 określone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. na dzień wydawania decyzji uległo przedawnieniu w konsekwencji, z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki nieuprawnionym było wydanie zaskarżonej decyzji gdyż nastąpiło wygaśniecie zobowiązania Spółki co spowodowało automatyczne wygaśniecie zobowiązania Skarżącej; 2. art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez gromadzenie istotnego materiału dowodowego w sprawie w toku postępowania odwoławczego co faktycznie doprowadziło do tego, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie, a tym samym dokonał niedopuszczalnej konwalidacji postępowania pierwszoinstancyjnego, gdyż organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób umożliwiający orzeczenie o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.; 3.rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy czynnym udziale pracowników organu I instancji szczególnie Sylwii Sułkowskiej - eksperta skarbowego w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie, aktywnie prowadzącego postępowanie dowodowe uzupełniające, w konsekwencji wydanie decyzji przez osobę która podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, iż osoba ta brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, co było niedopuszczalne w świetle ww. przepisu O.p. 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie, stanu faktycznego w sprawie m.in. poprzez: a) wskazanie, iż wobec Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w czasie w którym podatniczka pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki w sytuacji gdy: -w aktach sprawy nie znajduje się wymagana w takim przypadku opinia biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, w sytuacji gdy faktycznie organ nie wskazuje kiedy nastąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sytuacją nieakceptowalną na gruncie przepisów obowiązującej w czasie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a wnioski dowodowe Skarżącej w tym zakresie zostały oddalone w toku postępowania odwoławczego a jednoznaczne wskazanie przez organ dnia 16 marca 2015r. jako daty właściwej do złożenia wniosku o upadłość Spółki nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy; -w toku postępowania organy obu instancji nie ustaliły czy zachodziły obiektywne przesłanki skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie w którym podatniczka sprawowała funkcję Członka Zarządu Spółki a mianowicie czy w tym okresie spełniony był warunek wielości wierzycieli ponieważ w sytuacji gdy Spółka miała jednego wierzyciela, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości było na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne a tym samym jak wynika z akt sprawy podatniczka jako członek zarządu, w czasie pełnienia przez nią funkcji, nie miała możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki gdyby został złożony, sąd upadłościowy zobligowany byłby oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt i p.u.n., tym samym podatniczka jako członek zarządu Spółki nie miała wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie podatniczki w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością podatniczki za zobowiązania Spółki, gdyż nie można podatniczce w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Powyższe znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2020r. sygn. akt: I SA/Wr 369/19 oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 czerwca 2021r., sygn. akt: I SA/Lu 50/21 -organ pominął, szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe Spółki w szczególności dowodów z akt egzekucyjnych Spółki z których jednoznacznie wynika, iż w 2014 i do 22 kwietnia 2015r. Spółka nie posiadała istotnych wymagalnych zobowiązań, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n., b) uznanie, iż zaszły przesłanki umożliwiające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki i jednocześnie nie zaszły przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, że Spółka posiadała istotne wymagalne zobowiązania, z wyjątkiem wskazywanych w decyzjach organów instancji zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa - jedynego wierzyciela z tytułu niezapłaconych podatków, które mogłyby uzasadniać stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu p.u.n., c) uznanie, iż decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV- 2.4100.1175.2019/102264 określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł została prawidłowo doręczona Spółce w konsekwencji czego weszła do obrotu i możliwym stało się faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatniczki zakończonego zaskarżoną niniejszą skargą decyzji w sytuacji gdy, doręczenie decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV 2.4100.1175.2019/102264 nastąpiło w dniu 16 grudnia 2019r. do rąk osoby niebędącej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji a mianowicie do rąk M.Z. działającej w strukturze spółki pod firmą G. Sp. z o.o. podmiotu niezwiązanego z jakikolwiek ze Spółką mimo skierowania korespondencji do likwidatora Spółki, i uznanie, iż następcze potwierdzenie odbioru korespondencji przez likwidatora Spółki, było skuteczne które to potwierdzenie odbyło się w toku postępowania odwoławczego w formie procesowo wątpliwej a mianowicie poprzez przesłanie wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2021r., na adres pracownika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, szczególnie, że na ZPO nie zostało wskazanie w jakim charakterze działała M.Z. dokonując odbioru pisma w imieniu likwidatora; d) uznanie, iż zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2020r. m.in. o zawieszeniu z dniem 24 lipca 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 Spółki w związku wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s., wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Spółce i w konsekwencji zdaniem DIAS doszło do skutecznego zawieszenia ww. terminu przedawnienia tym samym możliwym stało się dalsze (po 31 grudnia 2020r.) prowadzenie postępowania podatkowego wobec podatniczki zakończonego zaskarżoną niniejszą skargą decyzji w sytuacji gdy, doręczenie ww. zawiadomienia wywołującego faktycznie, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nastąpiło w dniu 14 grudnia 2020r. do rąk osoby niebędącej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji a mianowicie do rąk M.Z. działającej w strukturze spółki pod firmą G. Sp. z o.o. podmiotu niezwiązanego w jakikolwiek sposób ze, Spółką mimo skierowania korespondencji do likwidatora Spółki, i uznanie iż następcze potwierdzenie odbioru korespondencji przez likwidatora Spółki, było skuteczne, które to potwierdzenie odbyło się w toku postępowania odwoławczego w formie procesowo wątpliwej a mianowicie poprzez przesłanie wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2021r. na adres pracownika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, (w treści ww. e-mail nie ma wprost wymienionego ww. zawiadomienia), szczególnie, że na ZPO nie zostało wskazanie w jakim charakterze działała M.Z. e) uznanie, iż przy ustalaniu przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. , konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV- 2.4103.1027.2019/102253 m.in. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w kwocie 585.055,00 zł, nie, kwestionując, iż zobowiązania Spółki określone zarówno w ww. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług jaki i decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. powstało z mocy prawa zgodnie z 21 ust. 1 pkt 1 O.p. to jednak wbrew twierdzeniom zawartym w Decyzji nie mogą te zobowiązania mieć wpływu na obowiązek złożenia przez podatniczkę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie w którym podatniczka pełniła funkcję) Członka Zarządu Spółki, gdyż czym innym jest "wymagalność" zobowiązania o której mowa w p.u.n. a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku od towarów i usług czy też w podatku dochodowym od osób prawnych; 5. art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie został zebrany i oceniony cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sytuacji gdy w sprawie, w procesowo określony sposób nie został zgromadzony materiał dowodowy m.in. poprzez wydanie stosownych postanowień szczegółowo włączających do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. 6. art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez faktycznie niewyjaśnienie podatniczce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w konsekwencji decyzja, wbrew twierdzeniom DIAS jest niezrozumiała w swojej treści, przede wszystkim z uwagi na: a) faktyczne nieustalenie w jakiej kondycji finansowej znajdowała się Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji Członka Zarządu Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem, okresu 52 dni w których podatniczka pełniła funkcję członka zarządu w 2015r. co powinno zostać ustalone na podstawie ogólnie dostępnych dowodów mi.in sprawozdań finansowych lub innych dowodów wskazywanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz opinii z niezależnego biegłego rewidenta, które to wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone w toku postępowania odwoławczego; b) brak jednoznacznego wskazania, wbrew obowiązkowi, daty w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, i uzasadnienie tej daty jedynie poprzez wskazanie dnia 16 marca 2015 . jako daty przypadającej 14 dni po objęciu przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki, organ pierwszej instancji błędnie wskazał dzień 16 marca 2015r. (jeden z możliwych), co zostało powtórzone przez DIAS w Decyzji, jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, błędnie przyjmując, iż przy ww. ustaleniach należy uwzględnić fakt, iż od dnia 2 marca 2015r. podatniczka zobowiązana była zapoznać się z sytuacja finansową Spółki uzasadniającą, zdaniem organów obu instancji konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sporządzonego w dniu 28 lutego 2015r. sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. oraz opinii z badania ww. sprawozdania przez biegłego rewidenta nie wynikały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które to dokumenty obiektywnie nie pozwalały na powzięcie przez podatniczkę informacji o niewypłacalności Spółki lub zagrożeniu Spółki niewypłacalnością. Na marginesie wskazać należy, iż faktycznie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie od 1 czerwca 2016r. do 15 lipca 2019r. prowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku CIT za 2014r. a decyzja w tym zakresie, po przeprowadzeniu postępowania, została wydana w dniu 11 grudnia 2019r. a więc procedowanie sprawy przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zajęło 1139 dni, mimo to ten sam organ jako organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie stanowczo stwierdził iż okres 52 dni był wystarczający na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki przez podatniczkę i pozwalał rozeznać się, iż Spółka jest niewypłacalna co powinno wiązać się z obowiązkiem złożenia przez podatniczkę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Już samo zestawienie ww. faktów świadczy o tym iż sytuacja finansowa Spółki na pierwszy rzut oka nie była tak oczywista jak zdają się twierdzić organy podatkowe. c) przypisanie winy podatniczce za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy, co wskazano w powyższych zarzutach, nie wynika aby w okresie sprawowania przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku zgodnie z przepisami p.u.n.; 7. w konsekwencji naruszenie: a) art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. , poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatniczki mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie iż zaistniały wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie tej odpowiedzialności a także czy zaszły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, b) art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 51 art. 53 i art. 54 § 1 O.p. , poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Podatniczki również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu niedotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej; nadto, organ pierwszej instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikających z art. 51, art. 53 i art. 54§1 O.p. ; c) art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. , poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec podatniczki, albowiem podatniczce nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości Spółki, gdyż w okresie pełnienia przez podatniczkę funkcji Członka Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie takiego wniosku zgodnie z przepisami p.u.n. Podniesione zarzuty wskazują, że postępowanie podatkowe przeprowadzono wadliwie w stopniu decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w całości a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor podniósł zarzut przedawnienia oraz wskazał na wadliwość przeprowadzonego postępowania w sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 360/22 uchylił decyzję DIAS z 31 grudnia 2021 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku DIAS zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1050/22 uchylił ww. wyrok WSA z dnia 25 maja 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik tj. art. 141 S 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dag: P.p.s.a.), p rzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego] "które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. W ocenie NSA Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA wskazuje jedynie, że zawiadomienie trybie art. 70c O.p. doręczono likwidatorowi spółki w dniu 14 grudnia 2020 r., zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. NSA podkreślił przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 24 lipca 2020 r., a nie 14 grudnia 2020 r. Natomiast organ podatkowy jest zobligowany zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym organ podatkowy we właściwym czasie zawiadomił podatnika, natomiast z datą doręczenia powyższego zawiadomienia nie można wiązać daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak podkreślał to WSA w zaskarżonym wyroku i na jej podstawie poddać pod wątpliwość, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postepowania. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są, związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 S 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 S 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 S 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 S 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego powyżej przepisu, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III FSK 1150/22, jedynie w zakresie wypowiedzi dotyczącej zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. W pozostałym zakresie NSA stwierdzając, że uzasadnienie wyroku o sygn. akt I SA/Kr 360/22 jest wewnętrznie sprzeczne i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. W tej sytuacji NSA uznał za niezasadne i przedwczesne wypowiadanie się w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a). Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 109 O.p.: § 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. § 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Inaczej rzecz ujmując: organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie (podkreślenie Sądu). Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu i przedstawionych przepisów Sąd wskazuje, że przedmiot i zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają wskazane przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Zatem gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu organy: - udowodniły, że spełniona została pozytywna przesłanka: 1. istnienia nieuregulowanej i nieprzedawnionej zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., 2. pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w dacie powstania tej zaległości - nie udowodniły, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Ad.1 NMUS wydał decyzję z 11 listopada 2019 r. nr 1271-SPV-2.4100.1175.2019/102264 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. Decyzja ta została prawidłowo doręczona likwidatorowi Spółki M.P. w dniu 16 grudnia 2019 r. (szerzej o statusie likwidatora i doręczeniu mu pism w dalszej części uzasadnienia dotyczącej bezskuteczności egzekucji). Od decyzji tej likwidator nie złożył odwołania, zatem decyzja z upływem dnia 30 grudnia 2019 r. stała się ostateczna. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, zostało wszczęte w dniu 13 listopada 2020 r. i zakończone decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r., czyli w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzja wobec Spółki była doręczona, zatem został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Wbrew zarzutom skargi kwestia odbioru tej decyzji pod adresem podanym przez likwidatora, przez M.Z. została wyjaśniona. Likwidator potwierdził, że upoważnił M.Z. do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Powyższe stwierdzenie dotyczy wszystkich pism kierowanych przez organy do likwidatora, a odebranych przez M.Z. Nie mogły odnieść skutku wszystkie zarzuty skargi dotyczące prawidłowości wydanej decyzji. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest i nie może być wykorzystywane dla podważenia wymiaru podatku dokonanego uprzednio, w toku innego odrębnego postępowania (por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 915/21) Sąd administracyjny dokonując oceny decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 O.p., który wyznacza granice rozpoznawanej sprawy, nie może więc badać i oceniać prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej rzecz ujmując zakres postępowań prowadzonych wobec podatnika i osoby trzeciej jest różny. O ile bowiem postępowanie przeciw podatnikowi ma za zadanie stwierdzić, czy istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, o tyle w postępowaniu przeciw osobie trzeciej kwestia ta, jako "przesądzona", znajduje się poza sferą badania organów podatkowych. Wniosek ten potwierdza zresztą treść statuującego odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe art. 116 O.p., z której nie wynika, ażeby wskazana materia podlegała jakiejkolwiek ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 30 grudnia 2020r. a doręczona w dniu 13 stycznia 2021 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w dniu 31 marca 2015 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NMUS orzekł o odpowiedzialności przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p. tj. w dniu 30 grudnia 2021 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, nie oznacza, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. NMUS wydając decyzję dnia 28 grudnia 2020 r. wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie, to jest przed końcem 2020 r. Zdaniem Sądu organ II instancji w wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. istnieje i jest wymagalna gdyż nie uległa przedawnieniu. Skarżąca w tym zakresie sformułowała bardzo mocno akcentowany w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2014 r., twierdząc, że nie nastąpił skutek zawieszenia biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.). Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 24 lipca 2020 r. nr [...] (karta nr 596 akt administracyjnych) wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy, "w krótkich odstępach czasu tj. od dnia 12 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2016 r., w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z/s Kraków, os. Bohaterów Września 80, korektach rocznych deklaracji podatkowych CIT-8 podatnika D. Sp. z o.o., z/s w K., NIP: [...], m.in. za 2014r., poprzez zawyżenie w deklaracji CIT-8 za 2014 r. kosztów uzyskania przychodów o 18.812.508,05 zł i wykazanie straty z działalności w wysokości 2.255.468,58 zł, czy naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z kolei NMUS zawiadomieniem z 11 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.721.352.2020 zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w związku z wszczęciem śledztwa w ww. sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. Zawiadomienie to zostało doręczone likwidatorowi spółki M.P. w dniu 14 grudnia 2020 r. Na tej podstawie DIAS przyjął, że z dniem 24 lipca 2024 r. doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. Skarżącą kwestionując powyższe stanowisko DIAS wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie na celu wydłużenie terminu przedawnienia, tym samym miało charakter instrumentalny. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA w ww. uchwale stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 24 lipca 2020 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. było już zakończone ostateczną, a zarazem prawomocną decyzją NMUS. Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Zatem celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. Uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych było więc już określone. W oparciu o w/w decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a wiec inny organ niż wierzyciel którym był NMUS wszczął postępowanie karnoskarbowe związane z nie wykonaniem zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnym przez Spółkę za 2014 r. i zawiadomił właściwą prokuraturę (Prokuratur Rejonowej Kraków-[...]) która objęła nadzorem prowadzone śledztwo i zarejestrowała sprawę pod sygn. akt [...] . W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego w dniu 24 lipca 2024 r. postępowania karnoskarbowego. Wszczynając postępowanie karnoskarbowe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie nadużył prawa o jakim mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował materiałem dowodowym Dowody zebrane w trakcie kontroli i postępowania podatkowego), który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego. Ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość została określona decyzją podatkową. Zatem w dacie w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego NMUC-S miał pełną możliwość oceny, czy wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego i w konsekwencji realizowania jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, celów postępowania karnoskarbowego. (art. 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 2 K.p.k.). Skarżąca wskazując, na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie dostrzega, że postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem NMUS z dnia 23 października 2020 r. które zostało doręczone w dniu 13 listopada 2020 r. (data wszczęcia), zatem ponad trzy miesiące po wszczęciu przez inny organ t.j. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było więc wynikiem wszczętego postępowania w sprawie odpowiedzialności w celu zapewnienia możliwości wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 526/23 "organ podatkowy we właściwym czasie zawiadomił podatnika" zatem Sąd rozpatrujący powtórnie sprawę będąc związany tą oceną, wskazuje, że w pełni akceptuje tą ocenę. Zawiadomienie prawidłowo zostało doręczono likwidatorowi Spółki. W ocenie Sądu DIAS w uzasadnieniu decyzji sposób wystarczający przedstawił swoje stanowisko z zakresie przedawnienia, powołując się miedzy innymi na informacje przedstawione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wypełniając tym samym wytyczne zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowe jest stanowisko DIAS, odnośnie odmowy przesłuchania M.G. pracownika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na okoliczność nieścisłości w przekazywanych informacji w trakcie postępowania odwoławczego. Ad.2. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie wynika, że funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżąca pełniła w okresie od 02.03.2015r. do dnia 22.04.2015r. ( Uchwała nr 1 Rady Nadzorczej Spółki D. Sp. z o.o. 02.03.2015r. ). Powyższe zatem potwierdza fakt, iż J.S. pełniła funkcję Członka Zarządu podmiotu D. Spółka z o. o. w okresie kiedy przypadał termin płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już Sąd wskazywał przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 2.622.874,00 zł. określonego decyzją NMUS z 11 grudnia 2019 r. Skarżącej zaś decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. NMUS, przypisał odpowiedzialność jako osobie trzeciej w kwocie 1.433.799,00 zł. wraz z należnymi odsetkami od tej kwoty liczone do dnia 30 grudnia 2020 r. Kwota ta wynika z pomniejszenia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji (2.622.874,00 zł) o zwróconą Spółce przez NMUS, nienależną nadpłatę w kwocie 1.189.075,00 zł. wynikającą z kolejnych korekt deklaracji składanych przede wszystkim w 2016 r. (szczegółowe rozliczenie str. 17 -18 decyzji DIAS). Zwrot tej nienależnej nadpłaty nastąpił już po okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zatem NMUS zasadnie nie obciążył Skarżącej za tą część zaległości. Sąd wskazuje, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki, co do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, powstały w wyniku istniejącego z mocy prawa zobowiązania w tym podatku w czasie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest moment określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji określającej (art. 21 § 3 O.p.), wydanych na skutek weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05). W związku z powyższym nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia Skarżącego kwoty zaległości wynikające z decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Przed przystąpieniem do przedstawienia w zakresie trzeciej przesłanki pozytywnej t,j, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przypomnieć należy, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu . DIAS wraz ze skarga w rozpatrywanej sprawie przekazał dwa tomy akt, które nie obejmowały dowodów na które powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W szczególności brak było postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.22245 dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług czy też dowodów dokumentów związanych z dokonywanymi zajęciami wierzytelności ani odpowiedzi na te zajęcia. Jedynymi dowodami związanymi z egzekwowaniem zaległości dokumentami jakie otrzymał Sąd w rozpatrywanej sprawie było tytuły wykonawcze datowane na dzień 1 lipca 2020 r. i związana z nimi korespondencj. Sąd stwierdzając, że akta postępowania egzekucyjnego dotyczącego Spółki dołączone zostały do sprawy o sygn. akt SA/Kr 716/24, na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. postanowił włączyć do materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie oraz w sprawie I SA/Kr 732/24, której przedmiotem jest odpowiedzialność za zaległości Spółki jako osoby trzeciej A.W., która pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Sąd wskazuje, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt Il FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w pełni powyższe stanowisko podziela. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS uczynił postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 23 marca 2020 r. nr 1271SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 podstawowym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji. DIAS stwierdził: "Wydanie w niniejszej sprawie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowienia z 23.03.2020 r. nr 1271-SEE.711.61.2018.KW.20.23245 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji." W istocie na postanowienie z dnia 23 marca 2020 r. DIAS w zaskarżonej decyzji powoływał się trzykrotnie, jednocześnie powołując się na wyrok NSA, który wraził pogląd, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego, a jego zakończenie formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt Il FSK 1583/10). Tymczasem dokonana przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę analiza postanowienia z dnia 23 marca 2020 r., jak i akt postępowania egzekucyjnego włączonych przez Sąd do rozpatrywanej sprawy wskazuje, że co najmniej część dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu nie wywołuje skutków prawnych. W szczególności dotyczy to postanowienia z dnia 23 marca 2020 r., które nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Sąd uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazuje, że NMUS, działający jako organ egzekucyjny, postanowienie z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zaadresował na Spółkę, wysłał na adres siedziby Spółki uwidoczniony w KRS: K., ul. [...] i uznał za skutecznie doręczone w trybie art. 44 K.p.a. (karta dr: 2 i 3, tom I akt administracyjnych w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/24). Kolejno Sąd wskazuje, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...] postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w Krakowie, a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...] . Informacja o tym fakcie została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. (por. wydruk Informacji z Rejestru Przedsiębiorców. nr wpisu 33; karta nr 18, tom I akt adm. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/24). Wobec powyższego, kluczowe dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji są dwie kwestie: - po pierwsze - kto i .na jakich zasadach reprezentuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. W konsekwencji do kogo wierzyciel podatkowy i organ egzekucyjny mają obowiązek kierować korespondencję wymaganą przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji od momentu otwarcia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie podatnika i zobowiązanego; - po drugie - kiedy (w jakiej konkretnej dacie) doszło do otwarcia postępowania likwidacyjnego zobowiązanej spółki w likwidacji. Punktem wyjścia dalszych rozważań jest wyjaśnienie pozycji prawnej likwidatora. Stosownie do art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz 18 ze zm: dalej: K.s.h.), w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Natomiast w myśl przepisu art. 282 § 1 K.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności; wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i jej reprezentacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 257/1). Pozycja likwidatora odpowiada pozycji zarządu lub członka zarządu, jeśli ustanowiono więcej niż jednego 'likwidatora. Formalnie jednak likwidatorzy nie mają statusu organu spółki, lecz występują jako przedstawiciele ustawowi. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt IV KK 129/11 , (publ. https://sip.lex.pl/) stwierdził, że likwidator staje się nie tyle organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki, jako podmiotu gospodarczego. Jak już wcześniej zaznaczono likwidator jest reprezentantem spółki w granicach kompetencji określonych w art. 282 § 1 K.s.h. , w związku z powyższym powstaje pytanie, czy likwidator jest przedstawicielem ustawowym w postępowaniu egzekucyjnym. W postanowieniu z dnia 20 października 2011 r. (IV KK 129/11, OSNKW 2011, nr 12, poz. 108) Sąd Najwyższy uznał, że likwidator ma prawo prowadzenia spraw spółki i reprezentacji "tylko w granicach swoich uprawnień". W wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. (l SA/Wa 1454/16, LEX nr 2248108) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że "prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki przez likwidatorów uległo znacznemu ograniczeniu w porównaniu z uprawnieniami członka zarządu. Obejmuje bowiem ono prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki tylko w ramach czynności likwidacyjnych". Przejście w stan likwidacji spółki oznacza zaniechanie realizacji celu, dla którego spółka została utworzona. Celem postępowania likwidacyjnego, a zarazem powinnością likwidatorów - poza zakończeniem bieżących interesów spółki, ściągnięciem wierzytelności i upłynnieniem majątku, jest wypełnienie zobowiązań spółki. Jeżeli bowiem likwidator wykonuje zobowiązania, w tym publicznoprawne, okoliczność zajęcia rachunku bankowego, czy też inne czynności egzekucyjne podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego są ściśle związane z prowadzeniem czynności likwidacyjnych przez likwidatora. Postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku może mu co najmniej utrudnić wypełnianie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidatora. Ponadto brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że Spółka nie mogła skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było osoby, która reprezentowałaby spółkę i mogłaby te środki zaskarżenia wnosić. W ocenie Sądu udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest jak najbardziej związany z postępowaniem likwidacyjnym, tym samym jako przedstawiciel ustawowy ma on obowiązek reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Skoro likwidator reprezentuje spółkę w postępowaniu likwidacyjnym, jako przedstawiciel ustawowy, to likwidatorowi należy m.in. doręczać pisma w tym postępowaniu. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie mają przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W u.p.e.a. nie uregulowano kwestii doręczania pism, zatem pisma w postępowaniu egzekucyjnym doręcza się stosując przepisy K.p.a. Zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 40 § 2 K.p.a.). Natomiast w myśl przepisu art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Adresatem doręczeń jest strona. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną jest osoba fizyczna, osoba prawna, czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W razie gdy strona działa przez przedstawiciela, pisma doręcza się temu przedstawicielowi. W tej sytuacji organ nie ma obowiązku doręczania pism stronie. To przedstawiciel ustawowy będzie podejmował we własnym zakresie decyzję, czy o określonych czynnościach powiadomić stronę postępowania. Jeżeli organ doręczy jednak pismo zarówno stronie, jak i przedstawicielowi, skutki prawne należy wiązać wyłącznie z faktem doręczenia pisma przedstawicielowi ustawowemu. Z kolei przepis art. 45 K.p.a. wskazuje miejsce doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym. Jest to analogiczny przepis jak przepisy art. 42 K.p.a., które wskazują, gdzie doręcza się pisma osobom fizycznym. Z przepisu art. 45 K.p.a. w żadnym wypadku nie można wywodzić, że nawet jeżeli strona będąca jednostką organizacyjną lub organizacja społeczną ma przedstawiciela, czy ustanowiła pełnomocnika, zawsze należy doręczać pisma skierowane do tych podmiotów na adres ich siedziby. Pomiędzy przepisami art. 40 § 1 i § 2 i art. 45 K.p.a. nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywała by w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. Przepisy art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. wskazują podmiot, któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, natomiast przepis art. 45 wskazuje miejsce doręczania tych pism. W przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przepis art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Wręcz przeciwnie, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy strona (w rozpatrywanej sprawie Spółka będąca zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacja społecznej. Powyższy pogląd ugruntowany jest zarówno w starszym i najnowszym orzecznictwie. Sąd przytoczy tylko dwa przykłady z ugruntowanej linii orzeczniczej odnośnie doręczania pism ustanowionemu przedstawicielowi i tak: - "Pismo nie zostanie doręczone prawidłowo i w konsekwencji nie nastąpią prawne skutki doręczenia pisma, jeżeli nie zostało ono doręczone przedstawicielowi lub pełnomocnikowi strony, nawet jeżeli zostało ono doręczone stronie. Doręczenie pisma stronie ma wówczas walor czysto informacyjny" (postanowienie SN z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 19/97, (pub. ÓSNAPiUS 1997, nr 21, poz. 415 i wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt Il SA 157/98); - "Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 42 § 1 w zw. z art. 43 Kpa oraz art. 45 w zw. z 44 Kpa podzielić należy w całości stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 45 Kpa. Powołane postanowienie z 12 maja 2022 r. zostało wysłane na adres wskazany przez likwidatora, ponieważ z datą rozpoczęcia likwidacji spółki, likwidator wstąpił w prawa i obowiązki zarządu i podejmował w imieniu spółki niezbędne do zakończenia jej działalności" (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2024 r., sygn. akt Il OSK 667/23). Reasumując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że pisma nie można uznać za prawidłowo doręczone, jeżeli nie zostało ono doręczone ustanowionemu przedstawicielowi, w rozpatrywanej sprawie likwidatorowi Spółki. Zgodnie z przepisem 274 § 1 K.s.h., otwarcie likwidacji następuje m.in. z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd. Wydanie orzeczenia przez sąd nie powoduje automatycznego otwarcia likwidacji. Dopiero gdy postanowienie lub wyrok stanie się prawomocne, zachodzi skutek otwarcia. Zatem wszystkie pisma NMUS (działającego jako organ egzekucyjny), od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-[...] w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy, z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt [...], powinny być doręczane likwidatorowi. Wpis likwidatorów ustanowionych przez sąd i wykreślenie likwidatorów przez sąd odwołanych następuje z urzędu (art. 277 § 3 K.s.h.). W myśl natomiast art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 979) wpisy do Rejestru podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Należy tu zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. NMUS na stronie 5 nota bene trafnie i prawidłowo wskazał, że "na podstawie publikacji ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia [...] 2019r., nr [...], poz. [...]) ustalono, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15.02.2019r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii Prawnej [...]. Zgodnie z art. 283 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W myśl art. 280 ww. ustawy do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. W związku z powyższym jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki pozostaje obecnie ustanowiony likwidator — Pan M.P. Oczywistym przy tym jest, że wpis w KRS o otwarciu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deklaratywny w tym znaczeniu, że ujawnia stan prawny wynikający już z prawomocnego wyroku sądowego i istniejący od uprawomocnienia się tego wyroku. Jednak w rozpatrywanej sprawie trzeba wziąć pod uwagę, że organ egzekucyjny mógł uzyskać informację o otwarciu likwidacji j powołaniu likwidatora w dniu [...] 2019 r., po ww. ogłoszeniu w Monitorze w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2019 r. Podsumowując ten wątek Sąd wskazuje, że wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały wysłane przez organ egzekucyjny, a nie były doręczane likwidatorowi, po dniu [...] 2019 r., nie wywołują żadnych skutków prawnych. W szczególności dotyczy to postanowienia NMUS z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które jak już Sąd wskazał, nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało wysłane na adres siedzib Spółki (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji Sąd przyjął, że nie została wykazana przez DIAS przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż dowody w opisanym powyżej zakresie nie mogły zostać uznane przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką do uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym (w zakresie doręczeń), co Sąd wykazał powyżej. Tym samym przedwcześnie obciążono Skarżącą, jako osobę trzecią, odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Nie wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji skutkuje stwierdzeniem, że DIAS naruszył przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W zaistniałej sytuacji odnoszenie się przez Sąd do kwestii wykazania przez Skarżącą przesłanek negatywnych jest przedwczesne. Również przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów proceduralnych, których znacząca większość jest związana z wykazaniem przesłanek negatywnych. W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania Skarżącej z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ Il instancji zobowiązany jest podstawie art. 153 P.p.s.a. W szczególności, DIAS ponownie oceniając spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji będzie zobowiązany uwzględnić wyłącznie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na wniosek Skarżącej zawarty w skardze, na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.; - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu, w postępowaniu przed sądami [pic] administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., nr 535, ze zm.), który stanowi, że wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych - 500 zł; - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.), w wysokości 480 zł, który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w pozostałych sprawach - 480,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z przepisem art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 997,00zł.