I SA/Łd 1407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] , określającą J. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 47.263 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie 2.446,10 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów, pod nazwą A F.T.H. J. L. w P., nabywał olej napędowy m.in. od "B" Sp. z o.o. w J. oraz od "C" Sp. z o.o. w B,, które zajmowały się wprowadzaniem na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także przeklasyfikowaniem oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzaniem go na rynek jako oleju napędowego. Zasadniczy mechanizm działalności firmy "B" polegał, ustaliły organy ścigania, na tym, że paliwo pochodzące najczęściej z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego obrotu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne tak, aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Drugi schemat działalności polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na napędowy i sprzedaży tego produktu - jako oleju napędowego, odbiorcom z płatnościami gotówkowymi. Dla takiego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji, a dla uwiarygodnienia transakcji w ślad za pustymi fakturami przelewano środki pieniężne, tym samym wprowadzając do obrotu środki pieniężne pochodzące z obrotu substancjami ropopochodnymi wytworzonymi nielegalnie. Ponadto organ pierwszej instancji powołał się na akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł., [...], przeciwko m. in.: A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., K. C., S. D. oraz H. L. Prokuratura zarzuciła tym osobom, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Na podstawie dokumentów zebranych w postępowaniach karnych organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że faktycznym organizatorem tej działalności był A. K., który m.in. polecał wypisywanie faktur K. C. dostarczając jej wszelkich niezbędnych danych oraz komputer. A. K. zaproponował z kolei G. M. prowadzenie własnej działalności gospodarczej (spółka "C"). G. M. został prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki i tym samym narzędziem w ręku A. K., wykonując jego polecenia był jedynie figurantem, firmował spółkę i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Podobnie rzecz się miała z drugim kontrahentem podatnika ("B"). Nierzetelność przedłożonych faktur VAT potwierdziła też treść zeznań złożonych przez J. L., który [...] r. wyjaśnił m.in., że świadcząc usługi na rzecz firmy spedycyjnej D, reprezentowanej przez małż. K., tankował paliwo w tej firmie, natomiast faktury VAT dokumentujące zakup paliwa wystawiane były przez "B" oraz "C". Podatnik zeznał, że myślał, że jest to jedna firma spedycyjna i stacja paliw. Na podstawie poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez "B" i "C" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te uczestniczyły bowiem w procederze nielegalnego obrotu olejem opałowym sprzedawanym jako olej napędowy, zatem wbrew treści faktury podatnik nabywał olej opałowy, nie zaś olej napędowy. Treść faktur nie wskazywała też rzeczywistego sprzedawcy towaru. Świadczył o tym m.in. fakt, że faktury wystawiane były przez te spółki mimo, że podatnik tankował na terenie firmy D. Organ pierwszej instancji zauważył nadto, że poza tymi fakturami VAT podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów świadczących o zakupie paliwa od firm "B" i "C". Organ pierwszej instancji dokonał ponadto dalszych niewielkich korekt w zakresie kosztów działalności podatnika przyjmując po pierwsze, że błędnie zaliczył do nich kwotę 179,52 zł netto, tj. wydatki poniesione na zakup paliwa i gazu do prywatnego samochodu osobowego marki VW Jetta nr rej. [...], po drugie zaś – błędnie nie uwzględnił kwoty 36,08 zł netto, dotyczącej nabycia towarów, pomyłkowo zaliczonej do przychodów podatnika. Konsekwentnie organ pierwszej instancji pomniejszył przychód strony o tę ostatnią kwotę. Powyższe ustalenia uzasadniały zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego uznanie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną, w oparciu o § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów podatnika oszacował na podstawie prowadzonej przez niego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur. Rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z 19 maja [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 22 ust.1 pdf, wedle którego wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Także sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Z treści art. 24a ust.1 pdf oraz przepisów rozporządzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika bowiem, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez firmy "B" oraz "C" na rzecz firmy J. L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły zatem stwierdzać poniesionych przez podatnika wydatków na zakup oleju napędowego używanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Nie można, zdaniem organu odwoławczego, aprobować sytuacji, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów (usług) fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych. Gdy brak rzetelnych dokumentów fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika. W niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową było niedopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób pełny i rzetelny, a wyciągnięte z zebranych materiałów wnioski zasługiwały na pełną aprobatę. Na sposób oceny tego materiału nie wpłynęły przedstawione przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego i załączone do akt dodatkowe materiały (postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. w przedmiocie umorzenia śledztwa z [...] r.; pismo tej Prokuratury z 11 marca 2010 r.; protokół z rozprawy głównej z 21 stycznia 2010 r.,[...] ; akt oskarżenia z sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w B.,[...]). W skardze na tą decyzję pełnomocnik J. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów: 1.art. 120 i art. 191 Op poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2.art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania świadków A. K., M. B., H. L. oraz J. W., które to dowody miały fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa, sposobu dokonania za nie zapłaty przez skarżącego oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu: 3.art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez: -nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; -sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmy "B" i "C" była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.; -uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów z świadczonych przez niego usług transportowych ani faktu zakupienia paliwa w ilości wynikającej ze spornych faktur, -sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wskazane przez skarżącego wyroki sądów karnych zapadłe w stosunku do J. W. i H. L. nie wskazują jednoznacznie na fakt, że firma "B" faktycznie dokonywała sprzedaży paliwa na własny rachunek; -sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że firma "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności w sytuacji, gdy podatnik wykazał, że firma ta dysponowała olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, co wynika jednoznacznie z przebiegu udokumentowanych fakturami transakcji mających pomiędzy firmami E – D – "C", -brak jakiegokolwiek odniesienia się do znacznej części materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, w szczególności zeznań świadków pochodzących z innych postępowań, z których wynika jednoznacznie, że paliwo wykazywane w fakturach wystawianych przez "B" i "C" faktycznie było odbierane przez nabywców na nich wskazanych; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Op poprzez: a) brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania, tj. protokołu z rozprawy z 21 stycznia 2010 r., [...], postanowienia z [...]r. i pisma z 11 marca 2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z [...] r., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; 5. art. 23 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 24b ust. 1 pdf poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabył on paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 6. art. 22 ust. 1 pdf poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych. 7. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 pdf przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. 8. naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada hierarchii dowodów, nie ma więc ex definitione dowodów ważniejszych i mniej ważnych. Ich znaczenie dla rozstrzygnięcia jest definiowane dopiero na etapie oceny dowodów (art. 191 Op). Jednocześnie zgodnie z zasadą określoną w art. 180 § 1 Op dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Wyjątki od tej zasady, nakładające większy rygoryzm dowodowy, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa i nie można ich interpretować rozszerzające. Warunkowanie zatem prawa skarżącego do zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów podatkowych od przedstawienia w miejsce zakwestionowanych faktur jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt nabycia przedmiotowego paliwa stanowi istotne naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Op oraz zasad dowodowych wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 Op. Skarżący zauważył, że organy podatkowe dysponowały (a przynajmniej powinny były dysponować) materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne ustalenie, czy skarżący poniósł wydatki na zakup paliwa w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur. Decydujące znaczenie miały tu wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. A. K. odpowiednio z [...] r. (nr [...] w aktach sprawy) i z [...] r. (nr [...]) oraz z [...]r. (nr [...]) w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., w których jednoznacznie stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane na fakturach wystawionych m.in. przez firmy "B" i "C" (a zatem także dostawy dokonane na rzecz skarżącego) miały faktycznie miejsce, z tym jednak zastrzeżeniem, że faktycznym dostawcą był A. K.. Skarżący zwrócił uwagę, że dokonywanie tak rygorystycznej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy jak w niniejszej sprawie, zgodnie z którą warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów podatkowych jest dysponowanie przez podatnika rzetelnym dowodem księgowym potwierdzającym fakt jego poniesienia, jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów krajowych, lecz także prowadzi do naruszenia Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W sytuacji bowiem gdy dokument wystawiany jest przez dostawcę, nabywca nie ma wpływu na jego treść i poprawność zarówno od strony formalnej, jak i od strony faktycznej (w tym w zakresie prawidłowego wskazania osoby dostawcy). W tym kontekście trudno pogodzić się ze stanowiskiem, że nabywca powinien każdorazowo ponosić ryzyko prawidłowego doboru kontrahenta, w szczególności także wówczas, gdy niezgodność między treścią faktury kosztowej z rzeczywistością wynika z bezprawnych i celowych działań dostawcy lub podmiotu trzeciego, o których nabywca nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł, co szereg przytoczonych w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonym po zamknięciu rozprawy piśmie z 2 lutego 2012 r. organ podatkowy dowodził, że w niniejszej sprawie nie doszło do nieproporcjonalnej ingerencji organów podatkowych w prawo własności skarżącego w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poza fakturami VAT wystawionymi przez firmy "B" i "C" skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających, że faktycznie zapłacił za paliwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" i "C", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w nich rodzaju paliwa między podmiotami wymienieni w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także wyroków skazujących poszczególnych uczestników wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i jego przekwalifikowania na olej napędowy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności (transport drogowy towarów) i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "B" i "C". Uznały one, iż skarżący nie nabył paliwa od "B" i "C", a także że nie był to olej napędowy, a olej opałowy, jedynie zafakturowany jako olej napędowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek "B" i "C" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "B" i "C", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był, jak przyjął organ pierwszej instancji, A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "B" i "C", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10). Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "B" wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa do tej Spółki wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "B" było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "B" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "C"; kupujący paliwo w "B" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "B do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "B" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "B" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "F" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "B"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "F" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "B"; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "F" wypisywała dla dwu odbiorców "B" i "C" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "B" od "F", J. S., "G", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "B" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjną działalność Spółki "C" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M. oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "C" był A. K.; Spółka "C" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "F" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "H" A. K. ; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "H" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "B" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "E" ("I"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "C" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "C" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "C" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "C"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "C" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; Spółka "C" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "C"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "B" i "J"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "E" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "E" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "E" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "B"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "C" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze. Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa (tj. oleju napędowego) między wskazanymi w tych fakturach podmiotami (tj. firmą skarżącego a "B" i "C"), i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "B" i "C" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Okolicznościom tym nie zaprzecza, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia szczegółowej, podnoszony w skardze argument, iż skarżący faktycznie poniósł wydatek na zakup wynikającej z faktur ilości paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wynikającej z tych faktur, nie wyłączony z kosztów na podstawie art. 23 pdf, a paliwo to wygenerowało przychód z tej działalności, co wskazuje na związek wydatku z tym przychodem. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08). Skarżący nie udowodnił też faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez niego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił innych, dodajmy wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Jest to o tyle istotne, iż do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, iż należności wynikające z faktur regulowane były gotówką lub przelewem, a dwie faktury częściowo gotówką częściowo przelewem, nie posiada żadnego dodatkowego dokumentu, który potwierdzałby przyjęcie gotówki za usługi, "rozliczenie usług i zakupu paliwa następowało – różnicę między ich wartościami", rozliczenie za paliwo następowało kasowo, żadnych innych dokumentów poza fakturami VAT świadczących o nabyciu paliwa od "B" i "C" nie posiada. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżący, posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (od lipca 1977r.), zamierzający pomniejszyć przychód z tej działalności o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "B" i "C" uzasadniała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw, zaś cena paliwa była niższa niż funkcjonująca w branży paliwowej. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, a ich wystawienie nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "B" i "C". Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa określonego rodzaju u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a skoro podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione wskazane na wstępie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Skoro jednakże nabyte przez skarżącego paliwo – produkt ropopochodny o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego - nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, tj. olejem napędowym, zaś wskazane w fakturach podmioty jego sprzedawcą, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości (określonego rodzaju) paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają więc na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody, jak wynika ze skargi, z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. W polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego), w konsekwencji wydatek na zakup oleju opałowego użytego następnie niezgodnie z prawem do celów napędowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 w zw. z ar. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 pdf, art. 120 i art. 191 Op oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje treść przywołanego w uzasadnieniu skargi wyroku ETPCz w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009r., [...] w sprawie K przeciwko B., wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i dotyczył odliczenia od podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie do skarżącego spółka K weszła w posiadanie towaru zgodnie z fakturami VAT, a jej prawo do odliczenia VAT zakwestionowano z tego powodu, iż kontrahent nie wywiązał się z obowiązków sprawozdawczych w zakresie VAT, skarżący zaś nie wszedł w posiadanie oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" i "C" (nie posiadały one tego paliwa a jedynie przekwalifikowywały w dokumentacji podatkowej olej opałowy na olej napędowy), a z jego zeznań wynika, iż paliwo tankował w D, wyjaśnił przy tym w sposób nieracjonalny i nielogiczny, iż przypuszczał, że "B", "C" i D to jedna firma spedycyjna i stacja paliw; nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów zapłaty za paliwo. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, "udokumentowanego" zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie zasadnie organy przyjęły, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziły, iż przedmiotem spornych transakcji był olej niewiadomego pochodzenia – olej opałowy, który został udokumentowany spornymi fakturami i w nich wskazany jako olej napędowy. Organ stwierdził wszak, iż "B" i "C" były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia, zaś A. K. wprowadził do obrotu gospodarczego olej opałowy z "E", w tym ceku została stworzona sieć podmiotów trudniących się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia dowodzi, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, iż skarżący nie mógł od tych firm nabyć oleju napędowego. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, tj. K., B. L. i W. na okoliczność pochodzenia wprowadzonego do obrotu paliwa, sposobu dokonywania za nie zapłaty przez skarżącego oraz określenia ról poszczególnych podmiotów przedsięwzięciu. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sposób dokonywania zapłaty przez skarżącego za paliwo został zaś, jak już wskazano, przedstawiony w zeznaniach samego skarżącego. Nadto zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż skarżący wszedł w posiadanie jakiegoś paliwa przy użyciu którego świadczył usługi transportowe, to zaś oznacza, iż nie zachodziła, wbrew zarzutom skargi, konieczność dokonywania ustaleń, czy ilość nabytego przez skarżącego w badanym okresie paliwa po wyłączeniu ilości paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur wystarczała na wykonanie wszystkich usług transportowych, jak i odnoszenie się do tej części materiału dowodowego, potwierdzającego odebranie przez skarżącego paliwa od "B" i "C", zaś pominięcie w kosztach przychodu wydatków na zakup tego paliwa było, jak już szczegółowo wskazano, konsekwencją nie przedłożenia przez skarżącego wiarygodnych dowodów zapłaty za paliwo wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie sposób też zaakceptować tezy skargi, wedle której sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania jest przyjęcie, iż wydane w stosunku do A. K. decyzje w VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005r. pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy w sytuacji, gdy wynika z nich, iż całość paliwa fakturowana przez "B" i "C" była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.. Pełnomocnik zdaje się bowiem zapominać o tym, iż po pierwsze, zgodnie z zakwestionowanymi fakturami zbywcą wskazanego w nich paliwa miały być "B" i "C", kiedy to z przywołanych przez pełnomocnika decyzji wynika, iż firmy te jedynie użyczyły nazwy A. K, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie były właścicielami paliwa i nie mogły go sprzedać, a przedmiotem transakcji nie był, jak wynika z treści faktur, olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny; po drugie, skarżący nie wskazywał A. K. jako zbywcę zakupionego zgodnie z fakturami paliwa ani też nie przedłożył żadnych dowodów przyjęcia przez A. K. zapłaty za paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, twierdził jedynie, iż tankował paliwo w D. W sprzeczności z analizowaną tu tezą pełnomocnika pozostają kolejne dwa zarzuty skargi, a mianowicie zarzut sprzecznego z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wyrok skazujący W. i L. nie wskazują jednoznacznie na fakt, iż "B" faktycznie dokonywała sprzedaży paliwa na własny rachunek oraz że "C" nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży w sytuacji, gdy dysponowała olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, co wynika jednoznacznie z przebiegu udokumentowanych fakturami transakcji między L -D-"C". Z wskazanych przez pełnomocnika wyroków wynika jednoznacznie opisany przez organy podatkowe przestępczy proceder wprowadzania do obrotu oleju opałowego przekwalifikowanego na olej napędowy, w szczególności poprzez wprowadzenie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci faktur wystawionych m.in., przez te firmy. Ponadto, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, powołanie się na faktury wystawione przez D na rzecz "C", mające dokumentować dostawę paliwa pochodzącego bezpośrednio z L i jednocześnie świadczyć o dysponowaniu przez "C" paliwem pochodzącym z legalnego źródła (L), nastąpiło dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co samo przez się wyklucza dokonanie przez organ odwoławczy sprzecznej z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania oceny okoliczności dysponowania przez "C" legalnym paliwem. W sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, nie mogło mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 czy wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., II FSK 133/10). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne na gruncie tych przepisów, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała "B" i "C", firmy te nie były jednakże faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego, a towar wyszczególniony w fakturze nie był olejem napędowym. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe niekwestionowane przez organ zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 i 6 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornego paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, organ pierwszej instancji przytoczył nawet najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił, co już wyżej szczegółowo podniesiono, iż stworzona przez sporne Spółki dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było jedynie "przeklasyfikowywanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycia tych podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Okoliczność naruszenia art. 210 § 1 pakt 6 Op poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonych do odwołania, a włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania dokumentów, oraz nie wskazania przyczyn, z powodu których odmówiono im wiarygodności, nie stanowi istotnego naruszenia tego przepisu, a tylko takie naruszenie skutkowało uwzględnieniem skargi. Wynikające z tych dokumentów okoliczności faktyczne rzekomego dokonywania zakupu i sprzedaży paliwa przez "B" i "C" wynikały bowiem również z innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Dokumenty te nie zmieniają więc dokonanej przez organy oceny, iż zakwestionowane faktury (wystawione przez "B" i "C") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że zapadły wyroki skazujące, z których wynika fikcyjność działalności kontrahentów skarżącego, wyroki zaś mają, w przeciwieństwie do innych materiałów gromadzonych przez organy ścigania, w tym w postępowaniach przygotowawczych, moc wiążącą. Istotne jest i to, że odmienne są przesłanki odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności podatkowej. Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "B" i "C" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Skarżącego nie chroni też dobra wiara. Na gruncie art. 169 kc nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Tymczasem notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego, posiadającego wieloletnie doświadczenie w branży transportowej, daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. podnoszony fakt regulowania należności gotówką i zaniedbanie w zakresie uzyskania od zbywcy potwierdzenia odbioru zapłaty za paliwo, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Trudno bowiem przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżący nie sprawdził choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zaniepokoiła go również okoliczność, iż na tankowane w D paliwo faktury wystawiał "B" i "C", jego cena była niższa niż powszechnie stosowana w branży paliwowej, nie zawarał umów handlowych na dostawę paliwa, nie sprawdził jego jakości w wyspecjalizowanej placówce. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. P.Z-C.