III SA/Wa 1732/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M.GmbH (obecnie: M.GmbH, dalej zwana: "Skarżącą") 15 maja 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w wysokości 9.508.867,87zł. 2. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2008r. przedłużył ww. termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (doręczone 17 listopada 2008r.). 3. NUS decyzją z [...] lutego 2010r. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej VAT w wysokości 9.508.968,00zł. Wypłata kwoty zwrotu nastąpiła 18 marca 2010r. 4. Skarżąca 2 lipca 2010r. wystąpiła o wypłatę niezwróconego VAT i oprocentowania od nieterminowego zwrotu. 5. NUS decyzją z [...]listopada 2010r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku, wskazując na brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] czerwca 2011r. podzielił argumentację organu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2433/11 uchylił ww. decyzję DIS, uznając prawo Skarżącej do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. miesiące 2007r., na mocy art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz,. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") oraz art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."). 8. DIS decyzją z [...] sierpnia 2012r. uchylił ww. decyzję NUS z [...] listopada 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie, od jakiej kwoty i jaka jest jego wysokość. 9. NUS decyzją z [...] grudnia 2012r. naliczył i wypłacił Skarżącej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. miesiące 2007r. - 957.529zł, zgodnie z art. 78a O.p. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że na wysokość oprocentowania miało wpływ skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane postanowieniem z [...]listopada 2008r. W okresie od upływu terminu zwrotu – 17 listopad 2008r. - do wydania decyzji o zwrocie – [...] lutego 2010r. - Skarżącej przysługiwały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności VAT lub jego rozłożenia na raty. W okresie od wydania decyzji o zwrocie do dnia faktycznej wypłaty oprocentowania Skarżąca ma prawo do odsetek w wysokości, jak od zaległości podatkowych. 10. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89,poz. 851 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem") i w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p. - przez uznanie, że nieterminowy zwrot podatku, dokonany w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, gdy nie zaszła konieczność przedłużenia, powoduje, że Skarżąca jest uprawniona do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę. Skarżąca zakwestionowała zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdziła, że w sprawie nie zaszły wszystkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z tej instytucji prawnej. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nie jest bowiem jedyną przesłanką do naliczenia odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Wymagane jest też istnienie obiektywnej przesłanki - konieczności przedłużenia postępowania w celu dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do wykazania, że w sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości, co do zasadności zwrotu, ujawnienia na czym polegają wątpliwości i wskazania, co wymaga dodatkowego sprawdzenia. W sprawy nie doszło do wyjątkowej sytuacji uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu; nie istniały poważne przesłanki wskazujące, że zwrot VAT nie należy się w ogóle lub w zadeklarowanej wysokości; istniała możliwość, aby w przewidzianym terminie zakończyć czynności weryfikujące zasadność zwrotu; kwota zwrotu nie wymagała dodatkowego sprawdzenia, ponad to co było możliwe, w terminie dokonania zwrotu. NUS nie wyjaśnił też, jakie konkretnie czynności spowodowały niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu i kiedy były prowadzone na przestrzeni 20 miesięcy oczekiwania na zwrot. Skoro przedłużenie terminu zwrotu VAT nie było uzasadnione, nie może mieć wpływu na sposób kalkulacji oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT. 11. DIS decyzją z [...] maja 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wyjaśnił, że z jednolitego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że w przypadku uchybienia terminowi do zwrotu VAT podmiotowi przysługuje oprocentowanie na mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i w szczególności art. 78 O.p. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku podatników krajowych wysokość oprocentowania zwrotu podatku niezwróconej w terminie może być uzależniona od działań organu podatkowego podjętych w celu dodatkowego zbadania zasadności tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności VAT lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 57 § 2 O.p. stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50%, ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 O.p. stawki odsetek za zwłokę. Przepisy te mają bezpośrednie zastosowanie w przypadku zwrotu podatku na rzecz podatników krajowych. Kwestią sporną w sprawie jest jednak to czy mogą one być per analogiom stosowane również w odniesieniu do podmiotów uprawnionych do zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. W związku z brzmieniem § 6 ust, 3 rozporządzenia okoliczność skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku wywołuje skutki w zakresie sposobu wyliczenia wysokości należnego oprocentowania. Wysokość odsetek należnych wnioskodawcy jest przy tym zależna od okoliczności taktycznych, w których organ podatkowy dopuścił do opóźnienia zwrotu, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Przekroczenie terminu na zwrot VAT było spowodowane koniecznością zweryfikowania zasadności i wysokości zwrotu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Po przedłużeniu terminu zwrotu NUS [...] stycznia i [...] maja 2009r. uzyskał odpowiednio od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. informacje o wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawców faktur. DIS nadmienił, że wysokość oprocentowania w takich przypadkach jest równa wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia następującego po upływie terminu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (od 18 listopada 2008r.) do dnia zakończenia weryfikacji zasadności i wysokości kwoty zwrotu - do dnia wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu (do [...] lutego 2010r.). Wysokość oprocentowania, poczynając od dnia następującego po dniu wydania decyzji (zakończenia weryfikacji zwrotu) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu z odsetkami podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych (tj. odsetki w pełnej wysokości). W myśl art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwot nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma zastosowanie do dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Skoro NUS w powyższy sposób obliczył wysokość odsetek należnych Skarżącej, jego działanie było prawidłowe. 12. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] maja 2013r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uznała, że przed organami podatkowymi doszło do naruszenia: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia i w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p., a także w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej zwana: "VIII Dyrektywą") przez przyjęcie, że w sytuacji nieterminowego zwrotu VAT, dokonanego w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, Skarżąca uprawniona jest do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi DIS kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała Skarżąca i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych; nie wskazał również jakichkolwiek własnych argumentów, które przemawiałyby za stwierdzeniem, iż NUS prawidłowo naliczył i wypłacił oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT; 3) art. 127 O.p. przez brak ponownego, samodzielnego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym - DIS oparł się jedynie na ustaleniach poczynionych przez NUS, zaniechał jednocześnie przeprowadzenia jakiejkolwiek własnej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom DIS nieterminowy zwrot VAT dokonany w następstwie postępowania, które przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - mimo iż nie zaszła konieczność przedłużenia – powoduje, że Skarżąca jest uprawniona do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę, a nie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (niższej). Interpretacja przepisów u.p.t.u. o przedłużeniu terminu przy zastosowaniu językowej wykładni prowadzi do wniosku, że skuteczne przedłużenie terminu nie jest i nie może być jedyną przesłanką do zastosowania opłaty prolongacyjnej. Niezbędne jest też spełnienie obiektywnej przesłanki - konieczności przedłużenia postępowania w celu dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Organ podatkowy powinien wykazać, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy VAT; ujawnić na czym wątpliwości te polegają i wskazać, co wymaga dodatkowego sprawdzenia; dokładnie przeanalizować stan faktyczny sprawy i przedstawić w uzasadnieniu postanowienia (w celu urzeczywistnienia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) motywy i racje, którymi kierował się przy przedłużeniu terminu zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu i poinformowanie o zakończeniu postępowania w sprawie zwrotu VAT (czynność o charakterze wyłącznie formalnym) nie może samo w sobie prowadzić do zredukowania należnego oprocentowania do wysokości właściwej dla opłaty prolongacyjnej. W sprawie nie doszło do wyjątkowej sytuacji uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu (nie istniały poważne przesłanki wskazujące, iż zwrot nie należy w ogóle lub w zadeklarowanej wysokości; istniała możliwość, aby w terminie 6-miesięcy zakończone zostały wszystkie czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku; kwota zwrotu nie wymagała dodatkowego sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie dokonania zwrotu). W okresie między wydaniem postanowienia z [...] listopada 2008r. a dniem, w którym wydano decyzje o zwrocie VAT ([...] lutego 2010r.) Skarżącej nie wzywano do przedłożenia żadnej dodatkowej dokumentacji czy przedstawiania dodatkowych wyjaśnień, które uzasadniałyby przedłużenie terminu na zwrot VAT. Jedyną aktywnością NUS było zwrócenie się pismami z 6 listopada 2008r. - tuż przed upływem 6-miesięcznego terminu, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w określonym zakresie u wystawców faktur, z których wynika żądana kwota zwrotu. Dokonywanie przez NUS przedłużeń terminu postępowania nie było uzasadnione, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na (niekorzystny dla Skarżącej) sposób kalkulacji oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. Skarżąca powołała się na przepisy Ósmej Dyrektywy i wskazała, że z art. 7 ust. 4 i 3 tej Dyrektywy wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przepisach tych przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu VAT (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). 13. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest możliwość przyznania Skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT w niepełnej wysokości – opłaty prolongacyjnej. Zdaniem Skarżącej dokonany zwrot VAT nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, gdyż zamiast odsetek w pełnej wysokości przyznano jej odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej, nie uzasadniając i nie wyjaśniają tej kwestii w sposób należyty w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., a także bez zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. DIS, mając na względzie poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu (przykładowo można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08; 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08; 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10; 14 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 269/10; 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 289/10, 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1526/10; 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1096/11 - dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie kwestionował prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. 4. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze. 5. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. 5.1. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane w judykaturze, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993r. W art. 21 tej ustawy określono tryb i terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r.). 5.2. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Sądu, jakkolwiek argumentacja, w ww. wyroku NSA dotyczyła oprocentowania od nieterminowo zwróconego VAT za poszczególne miesiące 2003r., należy ją zastosować do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy, już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej po 1 maja 2004r., tj. do oprocentowania zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2007r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu VAT po 1 maja 2004r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r. w związku z art. 78 O.p., tak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji. 6. Sąd, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: 1) przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów; 2) po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie ma art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, zgodnie z którym decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy zapis należy zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie VIII Dyrektywy. W art. 3 VIII Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 VIII Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 VIII Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot VAT. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano w art. 6 VIII Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku (por. WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie VIII Dyrektywy dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku (art. 7 ust. 4) oraz informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła VIII Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy (powyższy pogląd - podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie -wyraził WSA w Warszawie w wyrokach z: 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12, 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.1. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej, jak odsetki od nadpłaty, o czym mowa wyżej. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę, jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. Przepis art. 78a O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty i całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, art. 78a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki NSA z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. Organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie określi, zgodnie z art. 78a O.p. i art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. należne na dzień wydania decyzji odsetki od nieterminowego zwrotu VAT, przyjmując że niezgodne z VIII Dyrektywą przedłużenie terminu do zwrotu VAT, na okres dłuższy niż 6-miesięcy, nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek. 7. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 500 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).