I GSK 58/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Po 390/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Po 390/17 oddalił skargę [A.] S.A. w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Od przedmiotowego wyroku [...] S. A. w P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 94 ust. 3 w zw. art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sposób wyliczenia kwoty podatku przedstawiony przez Spółkę nie odpowiada wymogom nałożonym przez powyższy przepis; - art. 83 w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie może obniżyć kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązana, o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów wyliczoną w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 83a w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie może obniżyć kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązana, o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów wyliczoną w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 138a ust. 3 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten przewiduje obowiązek ewidencjonowania w ewidencji prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy ilości wyprodukowanego piwa w jednostkowych opakowaniach; - § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2257), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przewiduje on obowiązek ewidencjonowania w ewidencji prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy ilości wyprodukowanego piwa w jednostkowych opakowaniach; - § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dla celów prowadzenia księgi kontroli produkcji piwa przewiduje on obowiązek wskazywania w niej ilości piwa w jednostkowych opakowaniach, - § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przez definicję "gotowego wyrobu" należy rozumieć wyrób w jego jednostkowym opakowaniu. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności niewskazaniu dlaczego pomimo braku takiego obowiązku w przepisach prawa materialnego, Spółka powinna w prowadzonej ewidencji składu podatkowego wskazywać ilość wyrobu w jednostkowym opakowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie I myślnik pierwszy petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast w myśl postanowień art. 94 ust. 4 tego aktu prawnego stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Według autora skargi kasacyjnej przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia kwoty podatku prowadzi do uzyskania prawidłowego rezultatu, a więc jest zgodny z prawem. Otóż stanowisko to jest niezasadne. Nie jest zgodne z prawem postępowanie (tu: sposób obliczenia podatku) prowadzące do rezultatu prawidłowego, ale zgodne z prawem jest postępowanie zgodnie z literą prawa, a zatem zgodnie z normami wynikającymi z ww. art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. Nie zawsze bowiem efekt postępowania świadczy o jego zgodności z prawem. Ponadto wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do problematyki zawartej w art. 94 u.p.a. Otóż na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, że w art. 94 ust. 3 u.p.a. jest mowa niewątpliwie o gotowym wyrobie czyli określonym gatunku piwa. W dalszej kolejności Sąd ten zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewiduje opodatkowania akcyzą zestawów piw o różnym gatunku i różnym stopniu Plato. Do celów podatkowych (w podatku akcyzowym) metody obliczania liczby stopni Plato (będące elementem podstawy opodatkowania piwa) na podstawie parametrów gotowego piwa określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. z 2009, Nr 32, poz. 224). W § 3 pkt 1 wskazano, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Tu także posłużono się pojęciem "gotowy wyrób" i objęto nim piwo a nie zestaw piw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód przeprowadzony przez Sąd I instancji. W nauce podkreśla się, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania (w tym także piwa), a w konsekwencji także obliczenia kwoty akcyzy, ma istotne znaczenie sparametryzowanie tego elementu technicznego, aby dane o wielkościach fizycznych były mierzalne, weryfikowalne, a przede wszystkim obiektywne. Z tego względu regulacje akcyzy uwzględniają kazuistyczne wskaźniki technologiczne związane z efektami produkcji wyrobów akcyzowych lub też z cechami tych wyrobów, co stanowi niewątpliwie przejaw zaawansowanego procesu technizacji podatku akcyzowego (Zob. A. Gorgol, Ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą – wybrane zagadnienia (w:) P. Stanisławiszyn, T. Nowak (red.), Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian. Warszawa 2014, s. 79). Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym są zbudowane między innymi z tzw. norm technicznych. Współcześnie jako normy techniczne określa się reguły wskazujące zachowania człowieka w procesie jego działalności produkcyjnej, usługowej, technicznej i technologicznej związanej z posługiwaniem się aparaturą i urządzeniami dla osiągnięcia określonych celów produkcyjnych, usługowych oraz eksperymentów naukowych (zob. Z. Muras, Podstawy prawa, Warszawa 2015, s. 10). Ponadto zajęto stanowisko, zgodnie z którym u podstaw normy technicznej leży zawsze dyrektywa techniczna, czyli wypowiedź z rzędu dyrektyw celowościowych, które zdają się sprowadzać do zdania: "Jeżeli chcesz otrzymać rezultat X, postępuj Y" (zob. W. Brzeziński, Nowe typy norm prawnych, "Państwo i Prawo" 1966/9, s. 285 i n.). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do problematyki prawnej regulacji podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym ponad wszelką wątpliwość punktem odniesienia jest gotowy wyrób, co wynika zarówno z art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Zwłaszcza zaś § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia jest bardzo dobrym przykładem przedstawionej powyżej konstrukcji normy technicznej. Poszukując definicji (cech) pojęcia "gotowy wyrób" Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w przedstawionych wyżej regulacjach prawnych prawodawcy (ustawodawca oraz organ administracyjny) posłużyli się pojęciem "gotowy wyrób" i objęto nim piwo a nie zestaw piw. Natomiast za gotowy wyrób podlegający opodatkowaniu nie można uznać zestawu kilku gatunków piw o różnym stopniu Plato. W tym miejscu nasuwa się spostrzeżenie, że w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik będący producentem wyrobu akcyzowego, jakim jest piwo, musi dostosować proces technologiczny związany z jego produkcją oraz z konfekcjonowaniem do przepisów regulujących zasady opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Natomiast zaproponowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia podatku akcyzowego, a przede wszystkim podstawy opodatkowania jest, jak się wydaje, próbą ominięcia tej niedogodności. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, że strona skarżąca ani na etapie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ani też na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazała w ogóle podstawy prawnej obliczania podatku akcyzowego w oparciu o ilość piwa oraz stopnie Plato odpowiadające średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu. Należy wyraźnie podkreślić, że brak jest w przepisach prawa powszechnie obowiązującego takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności również wysokości podatku akcyzowego. Rozwiązanie zaproponowane przez autora wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest zatem oryginalnym rozwiązaniem autorskim nieznanym ustawodawcy (prawodawcy) podatkowemu. Nasuwa się również spostrzeżenie, że rozwiązanie to zawiera w swojej konstrukcji elementy oszacowania podstawy opodatkowania. Otóż podstawa opodatkowania w tym przypadku ma być ustalana nie w oparciu o konkretny i zindywidualizowany stopień Plato konkretnego i zindywidualizowanego wyrobu gotowego, ale średniej ważonej stopni Plato kilku gatunków piw. Należy zauważyć, że średniej ważonej używamy wówczas, kiedy opracowując dane statystyczne chcemy scharakteryzować pewien cały ich zestaw i dodatkowo pewne dane mają większe znaczenie od innych, znaczenie określają właśnie wagi (Słownik matematyczny. https://www.medianauka.pl/srednia-wazona). Średnia ważona stanowi zatem średnią elementów, którym przypisywane są różne wagi (znaczenia) w ten sposób, że elementy o większej wadze mają większy wpływ na średnią. Z kolei oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś (Słownik Języka Polskiego, t. 2, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, s. 561). Zestawiając ze sobą pojęcia średniej ważonej oraz oszacowania nasuwa się spostrzeżenie, że w analizowanym przypadku ustalenie średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw jest w pewnym sensie metodą oszacowania podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym. Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w punkcie I myślnik drugi i trzeci petitum skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Natomiast jak już wskazano na wstępie, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Niezasadne okazały się również pozostałe zarzuty zawarte w punkcie I (myślniki od czwartego do siódmego) petitum skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku zajętemu w tym zakresie w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie zdefiniował gotowego wyrobu jako wyrób w jego jednostkowym opakowaniu. Wprost przeciwnie, Sąd ten w sposób jednoznaczny wypowiedział się, że pod pojęciem gotowego wyrobu, o którym mowa w przytoczonych wcześniej przepisach regulujących podstawę opodatkowania piwa w podatku akcyzowym należy rozumieć gotowy wyrób rozumiany jako określony gatunek piwa. W szczególności zaś stwierdzenie Sądu I instancji, zgodnie z którym za gotowy wyrób podlegający opodatkowaniu nie można uznać zestawu kilku gatunków piw o różnym stopniu Plato nie oznacza, że gotowym wyrobem jest zestaw kilku/kilkunastu/kilkudziesięciu puszek (butelek) piwa tego samego gatunku. Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2012r., I OSK 1931/11, z dnia 27 lutego 2008r., II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009r., I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009r., II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007r., II GSK 204/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II GSK 2304/13). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., II OSK 63/18, LEX nr 2578626). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej. Otóż przede wszystkim w uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie zajął stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna w prowadzonej ewidencji składu podatkowego wskazywać ilość wyrobu w jednostkowym opakowaniu. W konsekwencji skoro Sąd nie zajął takiego stanowiska, to nie znalazło ono odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).