III FSK 1002/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 610/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 610/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za XI - XII 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Decyzją z 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu P. [...] Spółka z o. o. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za okres listopad – grudzień 2011 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z 16 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako byłego wiceprezesa ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat za okres listopada 2012 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu terminu przedawnienia za ten miesiąc, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. W swoim uzasadnieniu wskazał, że w okresach objętych decyzjami wydanymi w rozpoznawanej sprawie skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie zachodziła bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, bowiem wobec spółki wszczęto ponad 40 postępowań egzekucyjnych związanych z zaległościami w należnościach podatkowych (podatek VAT i podatek dochodowy), w tym z tyłu odpowiedzialności jako płatnika i w żadnym z nich nie udało się skutecznie choćby zastosować środka egzekucyjnego, nie mówiąc o wyegzekwowaniu na jego podstawie należności. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał również zarzut braku winy w niezałożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący przejawiał aktywność na wielu polach działalności gospodarczej, pomimo argumentacji, że nie wykonywał żadnych tego typu działań w okresie zwolnień lekarskich. Nie przedstawiono żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że w danym okresie rzeczywista działalność gospodarcza skarżącego była wykluczona. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 610/18 poprzez uchylenie decyzji dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r., a także poprzedzającej ją decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1, 191 oraz art. 122 o.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wystarczający całości materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych czynności dowodowych w zakresie bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, wykonywania przez Skarżącego aktywności zawodowej w okresie, za który wydana została decyzja administracyjna, jak i faktu nieponoszenia winy przez Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a finalnie błędne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego, a także nie doszło do bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 4 sierpnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 sierpnia 2022 r. natomiast organowi w dniu 10 sierpnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."). W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. W przedmiotowej sprawie, organ drugiej instancji stwierdził, że niewypłacalność spółki nastąpiła w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin płatności drugiego kolejnego niewykonanego zobowiązania w podatku VAT to jest za maj 2012 r., przypadający na dzień 26 czerwca 2012 r. Skarżący, jako, że pełnił funkcję wiceprezesa spółki od 31 marca 2009r. do 29 kwietnia 2013r., powinien był najpóźniej 10 lipca 2012 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli 14 dni od terminu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.7. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne, jednak w toku prowadzonego postępowania nie udało się zastosować skutecznie żadnego środka egzekucyjnego, ponieważ w 2016 r. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej pod adresem figurującym w rejestrach urzędowych i sądowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono także, że umowa o prowadzenie jedynego znanego rachunku bankowego spółki została rozwiązana. Nie udało się także odnaleźć żadnego majątku spółki. Ustalono, ze wobec spółki toczyły się liczne postępowania egzekucyjne prowadzone zarówno przez organy administracyjne, jak i sądy w związku z zadłużeniem spółki na kwotę ponad 3,5 mln zł, a większość z nich została umorzona wobec ich bezskuteczności. W konsekwencji, należy uznać, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i argument skarżącego jakoby nie doszło do bezskuteczności egzekucji jest nieusprawiedliwiony. 3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, 191 oraz art. 122 o.p. za bezzasadny. 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść ustala się przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei wskazywane w skardze kasacyjnej pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Przy czym Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł świadomość skarżącego co do realnej sytuacji spółki i skarżący nie przedstawił dowodów, które uprawdopodobniłyby argumentację braku jego skarżącego. Zły stan zdrowia psychicznego skarżącego nie może uprawdopodobnić braku winy skarżącego, jeśli w czasie w którym skarżący nie partycypował w życiu gospodarczym spółki, jak twierdzi – ze względu na zły stan zdrowia, założył i prowadził przynajmniej dwie inne spółki. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że stan zdrowia skarżącego pozwalał mu na czynny udział w życiu gospodarczym spółek. 3.11. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. należy uznać zatem za bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska