I SA/Bd 35/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ ustalił m.in., że podatnik nie ujął w przychodach kwoty [...]zł stanowiącej przychód należny za wykonane w kwietniu 2010r. roboty budowlane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G.. Ponadto strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...]zł przez ujęcie w nich wydatków, które wynikały z 23 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. J. w łącznej kwocie [...]zł oraz 16 faktur wystawionych przez M. M. W. w łącznej kwocie netto [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Nadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w nich faktury dokumentującej zakup telewizora na kwotę netto [...] zł, który to wydatek nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą oraz faktury z tytułu zakupu samochodu Volkswagen w kwocie netto [...] zł, który to wydatek poniesiono w 2008r., czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził również, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł w wyniku nie zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł stanowiącej podatek naliczony wynikający z 10 faktur zakupu dotyczących opłat leasingowych, 40 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego oraz kwoty [...]zł stanowiącej podatek naliczony wynikający z 6 faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z 23 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. oraz 16 faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo [...] M. W.. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe K. zaliczył 23 faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. na łączną kwotę [...]zł oraz 16 faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo [...] M. W. na łączną kwotę [...]zł. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. organ ustalił m.in., że przedsiębiorstwo z dniem [...]. zostało wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Pomimo wykreślenia z tego rejestru, podmiot ten nadal składał deklaracje VAT-7 za miesiące: maj 2009r.-grudzień 2010r., a wynikające z tych deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały wpłacone. P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a w zeznaniach PIT-36 za lata 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach tych zeznań. P.W. [...] złożyło deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano, że przez cały 2009r. zatrudniano 3 osoby. Należne zaliczki nie zostały wpłacone, nie odnotowano również, aby P.W. [...] przekazało do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, dotyczące pracowników zatrudnionych w P.W. [...] w 2009r. Nie złożono również deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. Organ wskazał, że P. J. został kilkakrotnie przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego, w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz w charakterze świadka przez w Prokuraturę Rejonową w G.. Kontrahenta skarżącego przesłuchał również organ kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika m.in., że proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaczął się w 2008r., P. J. nie wykonywał usług wykazanych na okazanych mu fakturach, są to fikcyjne faktury, za wystawienie faktury dostawał 10% wartości od kwoty objętej fakturą, a płatności były bezgotówkowe. Ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane, nigdy również nie otrzymał kwot, na które były one wystawione. Przedsiębiorstwo [...] (a również spółka I. należąca do P. J.) nie wykonywały żadnych robót dla Przedsiębiorstwa Usługowego K. , a wszystkie wystawione dla tego podmiotu faktury dotyczące usług budowlanych są fikcyjne. Organ zaznaczył, że niezależnie od powyższych zeznań, stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną dla P.W. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008r., styczeń 2009r., kwiecień 2009r.-kwiecień 2011r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną dla I. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, a ustalenia w nich dokonane są wiążące również w niniejszej sprawie. Organ podał, że dodatkowych ustaleń dokonano w toku przesłuchań świadków: I. K. prowadzącej obsługę księgową P.U. K. oraz R. P., A. Z. i [...], zatrudnionych w tym podmiocie. Z zeznań pracowników wynika, że świadkowie nie znają nazw podmiotów: [...], I. i A. , nie posiadają wiedzy na temat współpracy P.U. K. z tymi podmiotami, nie kojarzą również nazwiska P. J.. Skarżący przesłuchany w charakterze strony udzielił ogólnych i mało precyzyjnych odpowiedzi, nie podając żadnych szczegółów poza twierdzeniem, że zakwestionowane transakcje się odbyły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu pierwszej instancji, w myśl których zaewidencjonowane przez skarżącego w 2010r. faktury zakupu wystawione przez P.W. [...] nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są trafne i zasadne. Słusznie stwierdzono, że P. J. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa P.W. [...] nie świadczył w 2010r. na rzecz skarżącego żadnych usług, a zapisy figurujące w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy P.U. K. w tej części, która obejmuje faktury zakupu wystawione przez podmioty należące do P. J., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca tych faktur nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a tylko pozorował jej wykonywanie i aktywność jego sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że one również nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane w zaskarżonej decyzji, oparte na materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków. Analizując zgromadzony materiał dowodowy wskazał na okoliczności, które przesądzają o konieczności wyłączenia spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez skarżącego. W tym zakresie organ podał, że M. W. nie dysponował w 2010r. zasobami ludzkimi umożliwiającymi mu świadczenie na rzecz strony usług budowlanych w zakresie termomodernizacji budynków mieszkalnych. Pracownicy zatrudnieni w [...] w 2010r. zeznali, że wykonywali jedynie prace montażowe balkonów, balustrad i daszków, głównie na terenie W. i najbliższych okolic, wykonywali również okucia do jachtów. Nigdy nie byli w miejscach wskazanych na fakturach wystawionych w 2010r. przez [...] na rzecz skarżącego, nie wiedzą nic na temat współpracy tego podmiotu z P.U. K. , a nazwa ta im nic nie mówi. M. W. przebywał w okresie od 13 sierpnia do [...]. na zwolnieniu lekarskim, tj. w okresie, kiedy wykonywane miały być termomodernizacyjne prace na rzecz skarżącego i kiedy wystawiane były sporne faktury. Podmiot ten w dwóch przypadkach wystawił po 2 faktury o identycznych numerach, noszące różne daty wystawienia, co wskazuje na wystawianie faktur w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podatnik nie zadeklarował przychodów ujętych na fakturach wystawionych na rzecz P.U. K. zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego. Nie udostępnił również dokumentacji dotyczącej współpracy z podmiotem P.U. K. mającej miejsce w 2010r. Z materiału dowodowego nie wynikają żadne realne przesłanki wskazujące na zawarcie między skarżącym a M. W. umowy dotyczącej wzajemnej współpracy, nie sporządzano również protokołów odbioru robót, które miał wykonywać M. W.. Umieszczona w Internecie oferta handlowa [...] nie obejmowała wykonywania prac budowlanych, w tym termomodernizacyjnych, a wskazany jej zakres odpowiada zeznaniom złożonym przez świadków. Zdaniem organu, regulowanie w obrocie gospodarczym zobowiązań wobec kontrahenta wyłącznie w formie gotówkowej i to w kwotach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, budzi uzasadnione wątpliwości. Konkludując organ stwierdził, że zaewidencjonowane przez P.U. K. za 2010r. i ujęte w rachunku podatkowym faktury zakupu wystawione przez przedsiębiorstwo [...] M. W. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mają związku z przychodami osiągniętymi przez stronę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Końcowo, odnosząc się do postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ uznał je za niezasadne. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ wymaganej wnikliwości i rzetelności, 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...]., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, 3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z prawem uzasadnienia prawnego decyzji. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie dążyły do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oparły się na zeznaniach świadka P. J., pomijając zeznania skarżącego, jego pracowników oraz kontrahentów. Tymczasem sposób zachowania P. J. i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują go i nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący podniósł, że po zapoznaniu się z zeznaniami tego świadka w Prokuraturze Rejonowej w G. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez świadka przestępstwa, o którym mowa w art. 233 Kodeksu karnego. W tym zakresie podniósł, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w decyzji ostatecznej, zgodnie z którym oświadczenie P. J. złożone w dniu [...]. poświadcza nieprawdę. Treść zakwestionowanego oświadczenia potwierdzają nie tylko zeznania skarżącego, ale też złożone przez niego oświadczenie w dniu [...]. Zdaniem strony, organ podatkowy nie ma kompetencji do formułowania tak daleko posuniętych wniosków. Skarżący podniósł, że nie są mu znane powody, dla których organ odwoławczy dał wiarę wielokrotnie zmienianym i sprzecznym zeznaniom tego świadka tylko w tej części, która jest zgodna z tezą dowodzoną przez organy orzekające w sprawie. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie pozwalał na określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. skarżący podniósł, że odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...]., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, organ odwoławczy a priori założył, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie, nie uzasadniając merytorycznie swego stanowiska procesowego. W ocenie skarżącego, omawiane dowody mają istotne znaczenie, zaś uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ogranicza prawo skarżącego do obrony. Podobnie odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania świadka M. W., który w ocenie organów nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług, rażąco narusza prawo procesowe. Skarżący został w ten sposób pozbawiony prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu, a tym samym do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to w konsekwencji ograniczenie podstawowych praw strony z powodu okoliczności, co do których strona nie ponosi winy. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazując, że organ odwoławczy powielił rozważania organu pierwszej instancji, nie odnosząc się wyczerpująco do zarzutów odwołania. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych tymi przepisami, przez co niemożliwe jest jej pełne zrozumienie oraz merytoryczne odniesienie się do wszystkich twierdzeń zawartych w decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. II. Podać należy, że w 2010r. A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe K. opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz osiągał przychody z tytułu najmu lokali. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2010r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: 1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. oraz 2) [...] M. W.. Odnośnie do wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest to, czy wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. J. 23 faktury VAT na łączną kwotę [...]zł oraz przez [...] M. W. 16 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego K. A. S., dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Przedmiotem tych usług miały być roboty budowlane m.in. remont piwnic, wykonanie parkingu, wykonanie robót elewacyjnych, remont balkonów, wykonanie drogi dojazdowej (P.W.P. , faktury - t.9, k.3444-3464) oraz termoizolacja budynków (M., faktury - t.9, k.3422-3443). Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanego w niej nabycia usług i w tej części nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów w tej części są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego. Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09). Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, co następuje: 1) W zakresie transakcji z P.W [...] P. J. wskazać należy, że przedsiębiorstwo to z dniem [...]. zostało wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Pomimo wykreślenia z tego rejestru, podmiot ten nadal składał deklaracje VAT-7 za miesiące maj 2009r.-grudzień 2010r.; wynikające z tych deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały zapłacone. P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a w zeznaniach PIT-36 za lata 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] złożyło deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazało, że przez cały 2009r. zatrudniano 3 osoby. Należne zaliczki nie zostały wpłacone, nie odnotowano również, aby P.W. [...] przekazało do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, dotyczące pracowników zatrudnionych w 2009r. Również deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012 nie złożono. W toku przesłuchań P. J. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego, w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 i [...]. (t. 7, k. 2537 - 2552) podatnik zeznał, że sam prowadził sprawy księgowe spółek: I. i A. oraz podmiotu [...], sam również sporządzał deklaracje, a dane niezbędne do ich wypełnienia brał z zestawień, które sam sporządzał. Zestawienia dotyczyły przychodów i podatku należnego, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego nie sporządzał żadnych zestawień. Dane do deklaracji w zakresie kosztów podażowych wpisywał szacunkowo na podstawie wcześniej ustalonego procentowego dochodu. Odnośnie do wynagrodzenia otrzymywanego za wystawianie "pustych" faktur P. J. wskazał, że bardzo szczegółowe zeznania w powyższym zakresie składał już w prokuraturze, odnosząc się odrębnie do każdego podmiotu, któremu wystawiał fikcyjne faktury. Potwierdził, że podtrzymuje te zeznania. Ponadto zeznał, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaczął się w 2008r. W toku drugiego z przesłuchań - po okazaniu kontrahentowi 23 faktur wystawionych w 2010r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego K. przez P.W. [...] - P. J. zeznał, że nie wykonywał usług na nich wykazanych i są one fikcyjne. Przesłuchiwany podał, że dostawał 10% wartości od kwoty objętej fakturą, a płatności były bezgotówkowe. P. J. zeznał, że skarżący dyktował mu jaką treść umieścić na fakturze oraz jaką kwotę. Odnośnie 186 faktur wystawionych dla różnych odbiorców, z czego 42 faktury na rzecz skarżącego, przesłuchiwany zeznał, że wszystkie ze 186 mu okazanych faktur - za wyjątkiem 3 wystawionych na rzecz dwóch innych niż skarżący podmiotów - nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane, nigdy również nie otrzymał kwot, na które były one wystawione, a jedynie określony procent ich wartości, ustalany odrębnie z każdym z "kontrahentów". W toku przesłuchań P. J. w charakterze podejrzanego przeprowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniach: [...] oraz [...] r. (t. 11, k. 2899-2924 oraz 2952-2969) podatnik zeznał, że faktury wystawione na rzecz podmiotu K. dotyczyły robót budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podejrzany zeznał, że przedsiębiorstwo [...] (a również jego spółka I. nie wykonywały żadnych robót dla podmiotu K. , a wszystkie wystawione dla tego podmiotu faktury dotyczące usług budowlanych są fikcyjne. Przesłuchiwany wskazał, że najpewniej w 2008r. ustalił ze skarżącym, że będzie mu wystawiać fikcyjne faktury kosztowe, a skarżący w zamian zapłaci mu 10% od wysokości brutto kwoty widniejącej na fakturze. Po okazaniu przesłuchiwanemu faktur wystawionych przez Spółkę I. w latach 2011-2012 na rzecz P.U. K. (wraz z dowodami KW) P. J. zeznał, że są one całkowicie fikcyjne i dotyczą usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca i wystawił je na prośbę skarżącego. W trakcie drugiego z przesłuchań, po okazaniu P. J. kopii faktur VAT wystawionych w dniu [...]. przez P.W. [...] na rzecz P.U. K. o numerach: 6/07/10-12/07/10 wraz z dowodami wypłat KW, podejrzany zeznał, że wszystkie te dokumenty poświadczają nieprawdę, żadna z usług wymienionych w tych dokumentach nie została wykonana, a wypłata gotówki nie miała miejsca. Podczas przesłuchania w dniu [...]. P. J. w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez niego w 2010r. na rzecz P.U. K. o numerach: 03/10/10, 04/10/10, 08/10/10 - 10/10/10, 04/11/10, 09/11/10, 01/12/10 - 03/12/10, 05/12/10 oraz 07/12/10 - 10/12/10, jak również dowodów KW zeznał, że wszystkie okazane mu dowody są dokumentami poświadczającymi nieprawdę i żadna z wymienionych na nich usług nie została wykonana przez jego przedsiębiorstwo. Oświadczył, że to samo dotyczy faktur wystawionych przez P.W. [...] w 2009r. - również te dowody poświadczają nieprawdę i żadna z ujętych na nich usług nie została przez niego wykonana. Podczas tych przesłuchań okazywano podejrzanemu dowody dotyczące wielu innych podmiotów gospodarczych i również w tych przypadkach zeznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, są całkowicie fikcyjne i wystawione zostały jedynie celem uwiarygodnienia zdarzeń, które nie miały miejsca. Z kolei w dniu [...]. P. J. zeznał m.in., że osobiście prowadził księgowość swoich przedsiębiorstw, nie ewidencjonował faktur w rejestrach zakupu i sprzedaży, sporządzał odręcznie zestawienia dotyczące sprzedaży netto, podatku należnego oraz stawek VAT za dany okres rozliczeniowy i na ich podstawie sporządzał miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku VAT. P. J. przyjął założenie, że w tych deklaracjach wykazywany będzie dochód w wysokości 10% i na tej podstawie wyliczał kwotę zakupów i podatku naliczonego, którą wpisywał do deklaracji. P. J. przesłuchał również organ kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu, tj. w charakterze świadka w dniu [...]. (t. 11, k. 3214-3217). W toku przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. świadek zeznał, że w latach 2009-2012 nie realizował ze skarżącym żadnych transakcji. P. A. S. w połowie lat 80-tych ubiegłego stulecia, nie [...], kto zainicjował współpracę dotyczącą wystawiania pustych faktur. Własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, które ujęte zostały w ewidencjach księgowych prowadzonych przez skarżącego za lata 2009-2012, na których jako wystawca widnieje podmiot P.W. [...] i spółki I. oraz A. . Wskazał, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, nie wystawiał w 2010r. żadnych faktur w ramach spółki I. , nie tylko na rzecz skarżącego, ale również na inne podmioty w 2010r., ponieważ puste faktury wystawiał w tym czasie w ramach podmiotu [...]. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. wskazujące, że w ramach P.W. [...] oraz spółek I. i A. wystawiał puste faktury, w tym na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nigdy nie wykonywał usług w nich ujętych. Wszystkie faktury wystawił osobiście w G. w biurze skarżącego; treść faktur oraz kwoty dyktował mu skarżący; przy wystawianiu faktur nie były obecne żadne inne osoby. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% jej wartości, z reguły zaraz po wystawieniu; faktury wystawiane były za dany okres rozliczeniowy ze znacznym przesunięciem czasowym. Świadek podał, że przyjeżdżał do skarżącego raz w miesiącu i wystawiał faktury z datą z poprzedniego miesiąca za cały miesiąc wedle zaistniałych potrzeb. Podał, że podpisał wszystkie okazane mu dowody KW podpięte pod faktury ujęte w ewidencjach księgowych prowadzonych przez skarżącego za lata 2009-2012, na których jako wystawca widnieje P.W. [...] bądź spółki I. lub A. . Pieniądze za wystawione faktury dostawał wyłącznie od skarżącego; nie było osób trzecich przy otrzymywaniu gotówki. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. wskazujące, że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkową, w tym od skarżącego, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, faktycznie nigdy nie otrzymywał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur. Podał, iż w latach 2009-2012 sam prowadził dokumentacje księgowe swoich przedsiębiorstw; nie składał deklaracji CIT-8 w zakresie spółki I. za lata 2009-2012 oraz w zakresie spółki A. za 2012r., ponieważ nie wiedział, że istnieje taki obowiązek. Kwoty do wpłaty wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług były częściowo regulowane, zaś pozostała część zaległości miała być uregulowana po zakończeniu "pewnego interesu", który przesunął się w czasie. Świadek wskazał, że deklarował duże kwoty do wpłaty, żeby wyglądało to w miarę wiarygodnie. Zatrudniał nielegalnie pracowników, jednak żaden z nich nie wykonywał żadnych prac na rzecz skarżącego; prace wykonywane były w Ł. , w W. i w okolicach; nigdy nie wykorzystywał ludzi i sprzętu do realizacji zadań poza wymienionymi miejscami. Ponadto P. J. przesłuchano w dniu [...]. w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym o sygn. [...] (t. 10, skoroszyt). W toku przesłuchania P. J. zeznał, że faktury wystawione przez P.W. [...] są tzw. fakturami pustymi. Podobnie jak faktury, także dokumenty KW dotyczące tych faktur nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie było żadnych transakcji objętych tymi fakturami ani kwot pieniędzy objętych dowodami KW. Świadek nie wykonywał prac budowlanych na rzecz skarżącego. W toku przesłuchania P. J. omówił okoliczności sporządzenia oświadczenia podpisanego przez niego przed notariuszem w dniu [...]. Świadek zeznał, że przedmiotowe oświadczenie zostało napisane pod dyktando adwokata skarżącego. Podczas przesłuchania świadek odwołał to oświadczenie. Niezależnie od powyższych zeznań stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną wobec podmiotu P.W. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008r., styczeń 2009r., kwiecień 2009r.-kwiecień 2011r. (t. 10, k. 3787-3814) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...]. wydaną wobec Spółki z o.o. I. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. (t. 10, k. 3747-3786). W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahenta organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, iż wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Dodatkowych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w toku przesłuchań świadków: I. K. prowadzącej obsługę księgową P.U. K. oraz R. P., A. Z. i M. S., zatrudnionych w tym podmiocie. Przesłuchana w dniu 4 kwietna 2014r. I. K. zeznała (t. 8, k. 2835-2838) m.in., że w przedsiębiorstwie K. nie była prowadzona żadna ewidencja dotycząca gospodarki kasowej, nie dokonywano sprzedaży gotówkowej - jeżeli taka się zdarzyła, mogło to dotyczyć sprzedaży samochodów i nie były wystawiane dowody KP. Na wypłatę gotówki były wystawiane dowody KW. Na pytanie, z jakiego powodu w latach 2010-2011 dowody KW wystawione zostały wyłącznie na rzecz podmiotów: [...], P.W. [...], spółki z o.o. I. oraz podmiotu E. , a fakt dokonania zapłat gotówkowych na rzecz innych podmiotów nie został udokumentowany w ten sposób, świadek zeznała, że dowody KW dla tych przedsiębiorstw wystawiała na polecenie A. S.. P. świadek nie dostała polecenia wystawienia dowodów KW na rzecz innych dostawców, więc ich nie wystawiła. Świadek wskazała, że faktury były przywożone przez P. J. i K. K., właściciela podmiotu [...], oraz przez jednego mężczyznę z podmiotu [...]. Świadek nie [...], aby faktury dostarczano pocztą. To skarżący przekazywał księgowej fakturę wystawioną i przywiezioną przez którąś ze wskazanych osób, aby na jej podstawie wystawiła dowód KW; dowód taki - po wystawieniu - świadek oddawała skarżącemu razem z fakturą. Z kolei z zeznań pracowników skarżącego przesłuchanych w dniu [...]. (t. 9, k. 3387-3392) wynika, że świadkowie nie znają nazw podmiotów: [...], I. i A. , nie posiadają wiedzy na temat współpracy P.U. K. z tymi podmiotami, nie kojarzą również nazwiska "P. J.". A. Z. zeznał, że nie wie, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy K. . R. P. wprawdzie zeznał, że na budowach poza pracownikami skarżącego pracowali pracownicy innych podmiotów, których nazw nie zna, ale swą wiedzę opierał na fakcie nierozpoznania w nich pracowników P.U. K. . Podobnie M. S. nie był w stanie powiedzieć, na jakich budowach pracowali podwykonawcy, nazw firm [...], [...] nie kojarzył, nazwiska P. J. i M. W. również nic mu nie mówiły. W toku przesłuchania A. S. w charakterze strony, dokonanego w dniu [...]. (t. 9, k. 3405-3412), skarżący pytany o okoliczności związane ze świadczeniem usług przez P. J. udzielił ogólnych i mało precyzyjnych odpowiedzi, nie podając żadnych szczegółów poza twierdzeniem, że transakcje się odbyły. Zeznał również, że w latach 2009-2012 zatrudniał średnio - w każdym roku - około 10 osób na umowę o pracę. Organ pierwszej instancji ustalił, że wskazana przez skarżącego średnia liczba zatrudnionych w każdym z lat okresu 2009-2012 znacznie się różni od faktycznego średniego zatrudnienia w tych okresach. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2010r. nie wykonał żadnych usług na rzecz P.U. K. , zatem prawidłowe jest stwierdzenie, iż wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy firmy [...], jak i nazwiska - P. J.. Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy z firmą [...], nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Ponadto wskazać należy, że w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę P.U. K. ujawnione były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył, pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania, żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności. Co istotne, wobec podmiotów prowadzonych przez P. J. wydano 2 decyzje podatkowe, które na skutek niewniesienia odwołań stały się ostateczne. W decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez [...] M. W. na łączną kwotę [...]zł wskazać należy, że organ kontroli skarbowej wystąpił do wystawcy faktur o informacje w zakresie objętym przedmiotowymi transakcjami. W piśmie z dnia [...]. M. W. poinformował, że nie może przesłać wnioskowanej dokumentacji, ponieważ dokumenty księgowe uległy zniszczeniu na skutek powodzi w W. w 2010r. Z kolei po otrzymaniu wezwania do przedłożenia dokumentów skierował kolejne pismo do organu z dnia [...]. podnosząc, że dokumentacji nie może przedłożyć, ponieważ została ona zniszczona przez szczury (t. II, k.817). W toku postępowania organ pierwszej instancji wzywał dziesięciokrotnie M. W. na przesłuchania w charakterze świadka, tj. w dniach 16 września, 15 października, 8 listopada i [...]., 9 stycznia, 3 lutego, 12 marca, 24 czerwca, 30 października oraz [...]. (t. 4, k. 1565, 1588, 1599, t. 6, k. 2299, t. 7, k. 2315, 2499, 2610, t. 8, k. 3111, t. 10, k. 3730 i 3739). Świadek nie stawił się na żadne wezwanie, pomimo że czterokrotnie odbierał wezwania osobiście. W odpowiedzi na wezwania nadsyłane były do organu kontroli skarbowej zwolnienia lekarskie. Również próba przesłuchania M. W. w miejscu zamieszkania, tj. w W., przy ul. [...] lok. 25 okazała się bezskuteczna z powodu pobytu świadka w szpitalu. Dalsze wezwania nie były podjęte. Pomimo nie przesłuchania M. W. z przyczyn niezależnych od organu, zebrano dostateczny materiał dowodowy pozwalający na wykazanie fikcyjności transakcji z tym podmiotem. I tak z ustaleń wynika, że M. W. złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010r. (PIT-4R), w której wykazał zatrudnienie w styczniu 2010r. czterech osób, a w miesiącach luty-grudzień 2010r. trzech osób. Informacja ta dała podstawę do wezwania pracowników wystawcy spornych faktur, tj. A. B. i [...] [...]. Przesłuchany A. B. zeznał w dniu [...]. (t. 8. k. 3064-3066), że w przedsiębiorstwie [...] zatrudniony był od stycznia 2008r. do końca marca 2011r. w charakterze montażysty, a poza nim był zatrudniony jeszcze P. B., również jako montażysta. W przedsiębiorstwie tym w 2010r. był montażystą konstrukcji stalowych, w tym głównie montował okucia do jachtów, balkony, bramy. Prace wykonywał z [...] B. przeważnie na terenie W.. Z innymi osobami nie pracował. W ramach obowiązków służbowych nie wykonywał w 2010r. prac w Ś. nad W., S. lub G.; świadek zeznał, że P. B. też tam nie jeździł. Nie wiedział nic na temat współpracy podmiotu [...] z Przedsiębiorstwem Usługowym K. wskazał, że pierwszy raz słyszy tę nazwę. Z kolei P. B. w tym samym dniu zeznał, że w podmiocie [...] zatrudniony był od stycznia 2008r. do lutego 2011r. w charakterze montażysty. Poza nim w 2010r. w tym podmiocie zatrudnieni byli A. B. w charakterze montażysty i K. K., który był faktycznie szefem - przydzielał prace i wypłacał wynagrodzenie; innych osób nie kojarzył. Świadek zeznał, że w ramach obowiązków służbowych nigdy nie był w Ś. nad W., S. i G.. Nic mu nie wiadomo, aby ktoś z podmiotu M. jeździł do tych miejscowości. Świadek nie wiedział nic na temat współpracy [...] z Przedsiębiorstwem Usługowym K. . Wskazał, że pierwszy raz słyszy tę nazwę. W ramach powierzonych obowiązków nie miał kontaktów z osobami z P.U. K. (t.8, k. 3068-3069). K. K. wezwany przez organ do stawienia się w charakterze świadka pismami z dnia 30 kwietnia, 27 maja oraz [...]., (t.8, k.2880-2881, 3062-3063, 3109-3110), nie stawił się do organu. Wezwania nie zostały przez niego podjęte w ustawowym terminie. W toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony, dokonanego w dniu [...]. (t. 9, k. 3405-3412) A. S. zeznał, że M. W. zadzwonił ok. 3-4 lata temu i zaproponował współpracę, a namiary ten kontrahent na przedsiębiorstwo K. znalazł w Internecie. Skarżący podał, że zawarł pisemną umowę z M. W. dotyczącą świadczenia usług na rzecz P.U. K. . W trakcie współpracy nie były sporządzane protokoły odbioru robót wykonanych przez M. W.. Pomimo deklaracji, skarżący jednak nie przedstawił w toku całego postępowania żadnej umowy zawartej z M. W.. Organ I instancji ustalił, że nie sporządzano również żadnych protokołów odbioru robót wykonanych przez M. W.. W oparciu o dane Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że zakres działalności podmiotu [...] nie obejmował wykonywania prac termomodernizacyjnych. Przy tym zeznania pracowników tego przedsiębiorstwa w zakresie faktycznie wykonywanych przez podmiot robót odpowiadają zamieszczonej w Internecie ofercie handlowej. Na podstawie danych z bazy RemDat organ ustalił, że M. W. w deklaracjach VAT-7 za okres wrzesień-grudzień 2010r. wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawki 7%, która nie odpowiada kwocie ujętej na fakturze lub fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Z kolei uwzględniając zeznania złożone przez pracowników podmiotu [...], z których wynika, że wykonywali oni usługi dotyczące balustrad i balkonów położonych w budynkach mieszkalnych, które podlegały w 2010r. opodatkowaniu wg stawki 7%, kontrola skarbowa miała podstawę do ustalenia, iż zadeklarowana przez M. W. wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% nie obejmuje sprzedaży ujętej na fakturach wystawionych na rzecz P.U. K. . M. W. w zeznaniu PIT-36 za 2010r. zadeklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, która to kwota odpowiada wartości sprzedaży netto, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2010r. Tymczasem wartość sprzedaży objętej zakwestionowanymi przez organ kontroli fakturami wynosi kwotę [...]zł (netto). Oznacza to, że w deklaracjach VAT-7 nie uwzględniono wartości faktur wystawionych na rzecz P.U. K. . W konsekwencji uznać należy, że zakwestionowane faktury nie zostały również uwzględnione dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zasadne są również te wnioski organu, w myśl których zaewidencjonowane przez skarżącego w 2010r. w ewidencji księgowej P.U. K. faktury zakupu wystawione przez przedsiębiorstwo [...] M. W. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd tym samym podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane w zaskarżonej decyzji, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego bowiem, że M. W. nie dysponował w 2010r. zasobami ludzkimi umożliwiającymi mu świadczenie na rzecz P.U. K. usług budowlanych w zakresie termomodernizacji budynków mieszkalnych. Istotne jest, że pracownicy zatrudnieni w podmiocie [...] w 2010r. zeznali, że wykonywali jedynie prace montażowe balkonów, balustrad i daszków, głównie na terenie W. i najbliższych okolic, wykonywali również okucia do jachtów; nigdy nie byli w miejscach wskazanych na fakturach wystawionych w 2010r. przez [...] na rzecz skarżącego, nie wiedzą nic na temat współpracy tego podmiotu z P.U. K. , a nazwa ta im nic nie mówi. Podać należy, że M. W. przebywał w okresie od 13 sierpnia do [...]. na zwolnieniu lekarskim, tj. w okresie kiedy wykonywane miały być prace termomodernizacyjne na rzecz skarżącego i kiedy wystawiane były sporne faktury. M. W. w dwóch przypadkach wystawił po 2 faktury o identycznych numerach, noszące różne daty wystawienia, co wskazuje na wystawianie faktur w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie zadeklarował też przychodów ujętych na fakturach wystawionych na rzecz P.U. K. zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego; nie udostępnił dokumentacji dotyczącej współpracy z podmiotem K. mającej miejsce w 2010r. Stwierdzić należy, że nie istnieją żadne realne przesłanki wskazujące na zawarcie między skarżącym a M. W. umowy dotyczącej wzajemnej współpracy, nie sporządzano również protokołów odbioru robót, które miał wykonywać M. W.. Umieszczona w Internecie oferta handlowa [...] nie obejmowała wykonywania prac budowlanych, w tym termomodernizacyjnych, a wskazany jej zakres odpowiada zeznaniom złożonym przez świadków. Zobowiązania wobec kontrahenta miały być regulowane wyłącznie w formie gotówkowej i to w kwotach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, co budzi także uzasadnione wątpliwości. W ocenie Sądu mając na uwadze wszystkie okoliczności należy stwierdzić, że faktury zakupu wystawione przez przedsiębiorstwo [...] M. W. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mają związku z przychodami osiągniętymi przez skarżącego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnie organ wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że skarżący nie nabył usług od ww. podmiotów, gdyż firmy te nie wykonały robót w zakresie podanym w zakwestionowanych fakturach. Wymienione podmioty wyłącznie wystawiały faktury nie potwierdzające wykonania usług w nich wskazanych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, że w sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i że nie miał świadomości, że osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup." Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahenci, którzy wystawiali faktury VAT, faktycznie usług na rzecz strony skarżącej nie wykonali. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. IV. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być wykonawcami robót. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p. Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić. Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać jeszcze raz trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru (w tym przypadku usług), przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www.cbois.nsa.gov.pl). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru (usługi), gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd w pełni podziela. Nie kwestionuje też możliwości dowodzenia przez skarżącego faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać zeznania skarżącego z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Takich dowodów podważających ustalenia organu strona nie dostarczyła. V. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. VI. W skardze A. S. zarzucił, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...]. (błędnie wskazana przez skarżącego data, prawidłowo: [...]., t.10, k.3708-3711). Prawdą jest, że postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia: w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ż.; dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz podatnika; dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] Stefaniaka; dowodu z przesłuchania świadka M. W.; dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka M. W. i skarżącego (t.10, k.3825-3827). W tym zakresie wskazać należy, że P. J. został wielokrotnie przesłuchany, tj. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 i [...]. (t.7, k.2537-2552), w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniach 26 marca, 15 maja, 16 maja, [...] r. (t.11, k.2899-2924, 2952-2969) oraz w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej w G. w dniu [...]. w postępowaniu przygotowawczym o sygn. [...] (t.10, skoroszyt). W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego P. J. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. (t.11, k.3214-3217), natomiast zawiadomienie z dnia [...]. o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]. (t. 8, k. 3202-3203). Przesłuchany w charakterze świadka został również M. Ż., który w badanym roku pełnił funkcję kierownika budowy podczas realizacji prac budowlanych przez PU K. . W toku przesłuchania M. Ż. pytany o podwykonawców świadczących usługi na rzecz PU K. wskazał, że A. S. korzystał z podwykonawców i kojarzy nazwisko jednego z nich, był to Pan J. , imienia nie [...]. Świadek nie potrafił wskazać, na jakich budowach pracował Pan [...], a swą wiedzę o wykonywaniu prac przez Pana [...] na rzecz A. S. opierał na fakcie, iż był obecny w biurze strony w G. przy ul. [...], gdy przyjechał Pan [...] po zapłatę za fakturę. Na budowie nie widział go ani razu. Ponadto M. Ż. zeznał, że generalnie posiada wiedzę o tym, co się działo na budowach w Ś., na pozostałych budowach właściwie nie bywał, jedynie uzupełniał dziennik budowy (t.7, k.2620-2621). Przesłuchany został również skarżący w dniu [...]. (t.9, k.3405-3412). Natomiast M. W. nie udało się przesłuchać pomimo wystosowania przez organ dziesięciu wezwań do stawienia się w charakterze świadka. Próby jego przesłuchania organ dokonywał na przestrzeni okresu od września 2013r. do listopada 2014r. Z kolei, jak podał organ I instancji, P. S. nie figuruje na żadnym z dokumentów związanych z demontażem kraty homologacyjnej i montażem jej w miejsce fabrycznej rolety (miałby być przesłuchany w kontekście tych okoliczności). Podnieść należy, że organ odwoławczy dążąc do należytego ustalenia stanu faktycznego, mając też na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu i wnioski dowodowe, postanowieniem z dnia [...]. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (t.12, k.16-17). Dyrektor uznał za konieczne podjęcie kolejnej próby przesłuchania w charakterze świadka M. W. oraz K. K. - pracownika w firmie M. sprawującego nadzór nad dwoma innymi pracownikami tego przedsiębiorstwa. Przeprowadzenie zleconych czynności dowodowych zaplanowano na dzień [...]., a wezwania do osobistego stawienia się wysłano do K. K. i M. W. w dniu [...]. K. K. nie podjął wezwania i zostało ono zwrócone do nadawcy, natomiast M. W. osobiście odebrał skierowane do niego wezwanie, jednak w odpowiedzi za pośrednictwem fax-u nadesłał zwolnienie lekarskie, z którego wynika, że w wyznaczonym terminie przesłuchania będzie niezdolny do pracy. Przedmiotowe zwolnienie wystawione zostało przez lekarza psychiatrę na okres od 15 czerwca do [...]. (t.12, k.20). Kolejne wyznaczone na dzień [...]. przesłuchania M. W. i K. K. nie odbyły się z uwagi na nie podjęcie wezwań przez adresatów. Następny termin przesłuchania ww. wyznaczono na dzień [...]. Po raz kolejny obydwa wezwania nie zostały podjęte przez adresatów i zostały zwrócone do nadawcy. Dodatkowo w dniu [...]. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się pod adres: W., ul. [...] celem doręczenia K. K. wezwania do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Ustalili, że pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie zlokalizowane na 3 piętrze bloku wielorodzinnego. W lokalu tym zastano kobietę, która nie podała swoich danych osobowych i poinformowała, że formalnie jest żoną K. K., ale mąż nie zamieszkuje pod tym adresem od 8 lat. Nie ma z nim kontaktu, nie wie gdzie obecnie przebywa, nie zna jego adresu pobytu ani numeru telefonu. Nie przyjmuje również korespondencji skierowanej do męża. Z kolei w dniu [...]. drogą elektroniczną do organu I instancji wpłynął scan zwolnienia lekarskiego wystawionego dla M. W.. Ustalono, iż przedmiotowe zwolnienie wystawione zostało przez lekarza specjalistę na okres 5 sierpnia do [...]. Następny termin przesłuchania M. W. wyznaczono na dzień [...]., pisemne wezwanie skierowano do ww. w dniu [...]. Adresat nie podjął korespondencji, która w dniu [...]. została zwrócona nadawcy (t.12, k. 23). Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy kserokopię protokołu przesłuchania P. J. z dnia [...]., które odbyło się w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w G. w sprawie o sygn. [...] (t.12, k.27-32). Powyższe było związane z wyjaśnieniem kwestii oświadczenia P. J. z dnia [...]. (t. 12, k. 9-12). W tym zakresie wskazać należy, że P. J. złożył w dniu [...]. oświadczenie, w którym wycofał wszelkie swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnienia złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania. W trakcie przesłuchania przed zastępcą Prokuratora Rejonowego w G. z dnia [...]. świadek jednak zeznał, że nie jest prawdą zawarte w powyższym oświadczeniu stwierdzenie o składaniu nieprawdziwych wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. P. J. wskazał, że oświadczenie datowane na dzień [...]. zostało spisane pod dyktando prawnika skarżącego i w jego obecności. Świadek zeznał także, że skarżący nachodził jego żonę w sklepie, wysyłał do świadka smsy i wydzwaniał do niego, więc w celu uzyskania spokoju złożył oświadczenie z dnia [...]. Podczas powyższego przesłuchania P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, w których stwierdził, że wskazane wyżej faktury są "puste". P. J. zeznał również, że faktycznie nie wykonał prac budowlanych dla A. S. oraz, iż podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, ponieważ nigdy nie było ani transakcji, które widnieją na fakturach, ani też pieniędzy, które wskazane są w dowodach KW. Powyższy protokół został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. (t.10, k.32). Istotne jednak i przesądzające jest to, że zeznania P. J. o niewykonywaniu robót wykazanych w fakturach są zbieżne z wieloma innymi dowodami wyżej już omówionymi. Skarżący mógłby ewentualnie mieć rację, gdyby organ oparł się wyłącznie na zeznaniach tego kontrahenta, jednakże lektura bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego w kontekście analizy obszernego materiału dowodowego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie o nietrafności również tego zarzutu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie został naruszony art. 180 w zw. art. 188 O.p. Podać też należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 skonkretyzowaną w art. 200 § 1 O.p. (t.10, k.3851; t.12, k. 33). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi z tej przyczyny, że zostało złożone zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J.. Podnieść należy, że obecny materiał dowodowy nie pozwala na podważanie zeznań P. J. złożonych pod odpowiedzialnością karną, co wyżej już wykazano. Niewiadomo też, czy zostaną postawione zarzuty, a jeżeli tak, to jaki będzie wynik postępowania karnego. Sąd zauważa, że w przypadku skutecznego podważenia zeznań w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może ewentualnie być rozważane zastosowanie instytucji wznowienia postępowania podatkowego. VII. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniach. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o niezrozumiałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny, a tym samym nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nich ustaleń, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków, co wyżej już podano. Niezasadny jest zatem też zarzut naruszenia art. 124, art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc