I SA/Bd 855/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. L. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił K. L. (obecnie: K. L.) i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że Skarżący zaniżyli przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...]zł w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...]zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu Skarżący, stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ przedstawił w sposób tabelaryczny dokonaną przez Skarżących w 2012r. sprzedaż nieruchomości zaliczoną do przychodów za ten rok. Podkreślił, że Skarżący w latach 2006-2015 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości, z których następnie były wydzielane działki gruntu. W okresie od 2006r. do 2015r. Skarżący dokonali 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2007r. do 2015r. podatnicy dokonali sprzedaży ponad 70 działek. Skarżący w tym czasie podejmowali czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy bądź też uzbrajanie działek w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki, a następnie sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu, zaś kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkukrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Zdaniem organu, działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności wpływały istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. Chybionym jest, w ocenie organu, twierdzenie Skarżących, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości. Organ podkreślił, że sprzedaż poszczególnych działek, które zostały wydzielone, uzbrojone oraz uzyskano w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że podejmowane przez Skarżących działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Wiążą się z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sytuacji trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. Zakupiona działka nr [...] została podzielona na 9 działek, które były sprzedawane. Zakupiona działka nr [...] została podzielona na 22 działki. Działki nr [...], na których Skarżący rozpoczęli budowę domu, również zostały sprzedane. Cykliczność transakcji (sprzedaż jednych działek, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te były przypadkowe albo wynikające ze zdarzeń losowych. Organ podkreślił, że realizowane przez Skarżących w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że Skarżący podejmowali liczne działania, które sprowadzają się do organizacji handlu nieruchomościami, wykorzystując do tego wszelkie środki komunikacji, zarówno tradycyjnej - tablice, ogłoszenia w gazetach papierowych, tzw. "pocztę pantoflową", jak i elektronicznej m.in. przy zastosowaniu social media. Organ odwoławczy podkreślił, że wyprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosek, iż podatnicy w sposób zamierzony, zorganizowany i profesjonalny dokonują obrotu nieruchomościami, który stanowi dla nich źródło utrzymania, jest w pełni uzasadniony, a fakt, że dokonali rejestracji spółki z o.o. "H. ", której przedmiotem jest handel nieruchomościami wzmacnia stanowisko organu podatkowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że uzyskany przez Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowanie niniejszego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez Skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 niniejszej ustawy, gdyż Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący naruszyli ww. przepis poprzez zaniżenie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej w wyniku nieobjęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami; 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący naruszyli ww. przepis zaniżając koszt uzyskania przychodów z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej; 5) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 6) art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika, w tym poprzez stwierdzenie, że działalność Skarżących miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej; 7) art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy uzyskany przez Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowanie niniejszego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez Skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu niniejszej ustawy; 8) art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacjach tożsamych z przedmiotową; 9) art. 3 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnicy w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 10) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.: poprzez brak przeprowadzenia przez organy dowodów powołanych przez Skarżących oraz pominięcie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, a które organ pierwszej instancji posiadł w toku innych prowadzonych przez niego postępowań; poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; poprzez pominięcie części zeznań świadków oraz całkowite pominięcie zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w toku pozostałych postępowań toczących się w sprawie podatnika, których protokoły znajdują się w aktach organu pierwszej instancji i miałyby wpływ na ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; 11) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.: poprzez zebranie i rozpatrzenie przez organ drugiej instancji materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; 12) art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie przez organ drugiej instancji materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i dokonanie jednakowej oceny poszczególnych czynności dokonanych przez Skarżących w sytuacji, gdy w istocie poszczególnym czynnościom zakupu i sprzedaży danych nieruchomości towarzyszyły odmienne okoliczności faktyczne, a także poprzez odmowę wiary zeznaniom Skarżących i prowadzenia gospodarstwa rolnego przez M. K. na przedmiotowych nieruchomościach; poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; poprzez pominięcie części zeznań świadków oraz całkowite pominięcie zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w toku pozostałych postępowań toczących się w sprawie podatnika, których protokoły znajdują się w aktach organu pierwszej instancji i miałyby wpływ na ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; 13) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść Skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Na wstępie podać należy, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących w 2012r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013r. sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, iż - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach np.: z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości, przy czym jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13). W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (np. wyroki: z dnia 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2390/12). III. Jak wynika z materiału dowodowego w okresie od 2006r. do 2013r. Skarżący dokonali wspólnie 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2006r. do 2015r. dokonali sprzedaży ponad 70 działek. Natomiast w 2012r. zawarto 7 transakcji sprzedaży nieruchomości. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika, że poszczególne działki zostaną na koszt sprzedawców uzbrojone w przyłącza wodociągowe i/lub w linię energetyczną. Przedmiotowe informacje zawarte zostały przykładowo w następujących aktach notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia [...]., Rep. A nr [...] z dnia [...]., Rep. A nr [...] z dnia [...]. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie w odniesieniu do części działek decyzji o warunkach zabudowy. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Przykładowo działka nr [...] położona w [...] zakupiona za [...] zł, została następnie podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za łączną kwotę [...]zł. Inna działka nr [...] została zakupiona za [...] zł, natomiast kwota uzyskana ze jej sprzedaży wyniosła [...] zł. Z kolei działka nr [...] zakupiona za [...] zł, została sprzedana (po podziale) za [...] zł, zaś działka nr [...] zakupiona za [...] sprzedana została za [...] zł. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie, wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż, a także zamieszczanie ogłoszeń w Internecie. Organ pierwszej instancji przesłuchał nabywców nieruchomości w 2012r. Z zeznań oraz z pisemnych oświadczeń nabywców działek T. K., A. U., Z. D., S. O., E. K., S. K., M. B. , G. O. wynika, że Skarżący czynnie zabiegał wraz z K. L. o sprzedaż działek zamieszczając oferty sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej ("Anonse"), a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Ponadto z zeznań świadków wynika, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były przez krewnych, którzy już zakupili od Podatników działki, czy innych osób. M. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...]. stwierdził, że zamieszczał ogłoszenia w "Anonsach", na gruncie w M. była wystawiona tabliczka, informacje o sprzedaży działek były też przekazywane tzw. pocztą pantoflową przez znajomych oraz przez osoby, które nabywały od niego nieruchomości i informowały o tym inne osoby. Podkreślenia wymaga, że sprzedawane działki już w momencie ich wydzielenia utraciły swój charakter rolny, co jednoznacznie wynika z przywołanych decyzji Wójta Gminy C. i zapisów o treści: "Nowe wydzielone działki (...) mają zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), gdyż ich wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej zapewniają wymogi realizacji obiektów budowlanych." Ponadto, zgodnie z oczekiwaniami nabywców były przekształcane w działki nadające się pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazać też należy, że środki uzyskiwane z ich sprzedaży były przeznaczane na zakup kolejnych nieruchomości gruntowych, które następnie były dzielone, niektóre uzbrajane w przyłącza wodociągowe i elektryczne celem dalszej sprzedaży. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek położonych w [...] (gmina C. ) nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu strony i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ponadto, M. K. nie posiadał doświadczenia i wykształcenia rolniczego, co przyznała K. L. podczas przesłuchania w dniu [...]. (k. 93-95, t. 1/4). W konsekwencji, realizowane przez Skarżących przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania Skarżących podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania, uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywali w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżący podjęli szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami Skarżący uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmowali działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach, w ogłoszeniach zamieszczanych w "Anonsach", w "Nowościach" czy w Internecie. Należy również wskazać, że w celu zakupu kolejnych nieruchomości, Skarżący angażowali środki uzyskane ze sprzedaży działek, a więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców. Z odpłatnego zbycia działek Skarżący uczynili sobie stałe źródło dochodu. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez Podatników działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. IV. W skardze Podatnicy podnoszą, że podejmowane czynności związane były z prowadzonym gospodarstwem rolnym, więc należy uznać, iż wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne, prywatne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżących, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku. Częstotliwość zawieranych transakcji, dokonywanie podziału geodezyjnego nabytych działek i ich uzbrojenie oraz uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, świadczą o tym, iż grunty nie były nabywane z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Działania podejmowane przez Skarżących wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie, na gruntach kupowanych od 2006r., a następnie sprzedawanych, gospodarstwa rolnego. W tym kontekście niezasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Mają charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania strony nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym kontekście niezasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. V. Zasadnie także organ uznał za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi w 2012r, zeznania M. K. dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. M. K. nie podejmował żadnych konkretnych działań służących realizacji tego zamiaru. W celu zakupu danieli nawiązał kontakt z K. S. prowadzącym hodowlę tych zwierząt. Z wyżej wymienionym Podatnik zawarł umowę zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. M. K. ani nie zapłacił umówionej kwoty, ani nie odebrał stada. Jego zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. Trudno zatem uznać, że strona nabywała grunty celem hodowli danieli, tym bardziej, że grunty te później sprzedawała. Organ podatkowy ustalił, że prace na gruncie należącym do Skarżących wykonywał sąsiad - T. W.. Według jego zeznań uprawiał on pole (kukurydzę) celem zachowania gruntu w kulturze rolnej oraz pobierał z niego pożytki, czasami pomagał, także M. K. w pracach w szkółce leśnej. Składając zeznania w dniu [...]. (k. 1018-1019, t. 3/4) stwierdził, że uprawiał nieodpłatnie ziemię przez rok, na której posiał kukurydzę. Było to około 1 ha gruntu, który znajdował się w [...]. Z zeznań wyżej wymienionego w żadnym razie nie można wywieść, że Skarżący zajmowali się uprawą roli, bowiem nie posiadał takiej wiedzy. VI. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu co do nieprofesjonalnego charakteru prowadzonej przez Skarżących działalności z uwagi na sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców. Zamieszczanie tablic na działkach oraz zamieszczanie ogłoszeń w takiej gazecie jak "Anonse", "Nowości" czy w Internecie, jak również korzystanie z tzw. "poczty pantoflowej" nie są zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Są to formy oferowania sprzedaży nieruchomości stosowane również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Zdaniem strony, o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczyłoby korzystanie przy sprzedaży z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie rozbudowanych, płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, ponieważ nie ma żadnego uzasadnienia do kwestionowania różnych form ogłoszeń w zakresie oferowanych do sprzedaży działek. VII. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu, iż Skarżący nie dokonywali uzbrojenia działki nr [...] oraz nr [...] należy zauważyć, że dostawa tych działek nie była objęta postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją. Trudno się także odnieść do stwierdzenia strony, że w 2012r. żadna ze sprzedanych działek w momencie sprzedaży nie była uzbrojona. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do 2012r. z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika, iż: działka nr [...] została uzbrojona w linię wodociągową na koszt sprzedawców, a w linię energetyczną zostanie uzbrojona do końca czerwca 2012r., również na koszt sprzedawców; w zakresie działki nr [...] sprzedający zobowiązali się do podłączenia linii wodociągowej do [...]. oraz doprowadzenia do ww. działki skrzynki energetycznej w terminie podanym przez operatora; działki nr [...] zostaną uzbrojone przez sprzedawców w przyłącze energetyczne i wodociągowe do dnia [...].; w zakresie działki nr [...] M. K. i K. L. zobowiązali się doprowadzić w terminie do dnia [...]. do granicy działki główną linię wodociągową. Dla uzasadnienia swoich racji Skarżący odwołują się także do zeznań Izabeli i M. Ż.. W ocenie Strony, wskazywali oni na zamiar zamieszkania M. K. i K. L. w budynku budowanym na działce nr [...], który w nieukończonym stanie nabyli świadkowie. Należy jednak zauważyć, że działka ta została sprzedana w 2010r. i rozpatrzeniem zeznań tych świadków organ zajął się w rozliczeniu podatku za ten okres. W skardze strona przytoczyła zeznania szeregu osób, także tych, które nabyły działki od K. L. i M. K. w latach nie objętych niniejszym postępowaniem. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania te nie przeczą temu, że w 2012r. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podnoszona w zeznaniach kwestia uzbrojenia działek czy sposobu uzyskania informacji o możliwości nabycia działki została już powyżej omówiona. VIII. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze argumentu, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Przykładowo jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo iż nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki NSA: z 7 października 2011r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017r., I FSK 1011/15). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008r., II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem organ nie uchybił art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to nie naruszył również powyższych przepisów. W skardze podniesiono także kwestię działalności zarejestrowanej dnia [...]. spółki z o.o. "H. " zajmującej się handlem nieruchomościami, w której Skarżący jest prezesem, a K. L. - członkiem zarządu. Skarżący wskazują, że Spółka aktywną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęła dopiero w 2014r. Jednak przeczy temu aktywność profilu "H. D. " na portalu społecznościowym Facebook, gdzie pierwsze zdjęcia z budowy domów w [...] zamieszczone zostały [...]., tj. jeszcze przed powstaniem Spółki. Powyższe także świadczy o zorganizowanym działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, które ostatecznie przybrało formę Spółki. IX. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatników oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Nie zachodziła zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców nieruchomości za lata 2008-2010, tym bardziej, że zaskarżona decyzja odnosi się do 2012r. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. W tym miejscu należy też zauważyć, że za lata 2008-2011 tut. Sąd wyrokami z dnia 16 lutego 2016r., I SA/Bd 1040/15, I SA/Bd 1039/15, z dnia 11 maja 2016r., I SA/Bd 177/16 oraz z dnia 13 września 2017r., I SA/Bd 429/17 uznał, że Skarżący także prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i oddalił ich skargi. X. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla Skarżących korzystny, nie oznacza, iż została naruszona zasada in dubio pro tributario. XI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s,a,, Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska