I SA/Bd 959/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: "ustawą o p.d.o.f." oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odnosząc się do możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności poza systemem bankowym w wysokości [...] zł wskazał, że okoliczności tej nie można uznać za uprawdopodobnioną, albowiem wyliczenia przedstawione w zaskarżonej decyzji były w tym zakresie poprawne. Uznał zatem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo pomniejszył przychody uzyskane z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o należności, a więc o kwoty przychodów należnych a nieotrzymanych. Fakt spłaty części z nich w 2004 r., jako wiążący się z przepływem środków, został uwzględniony w przychodach przez organ odwoławczy. W tym zakresie organ podał, że wskazywana przez skarżącego kwota [...] zł wynikała nie tylko z nadwyżki dokonanych przez P.W. "L." wpłat na rzecz strony w 2003 r. nad środkami przekazanymi w tym roku tej firmie, ale przede wszystkim wynikała ona z dofinansowania firmy skarżącego przez P.W. "L." przed 2003 r., co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem przychodów skarżącego. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący pominięcia kwoty [...] zł otrzymanej przez stronę w 2003 r. od matki. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, organ wskazał, że podatek naliczony wchodzi w skład ceny, jaką skarżący musiał zapłacić za zakupione towary i jako taki stanowił część wydatków. Podatek należny stanowił natomiast część ceny sprzedaży, jaką strona otrzymywała zbywając towary i jako taki był częścią pozyskiwanych środków. Zdaniem organu, także wskazywane przez podatnika okoliczności dotyczące nabycia środków trwałych w latach 2000-2001 przez ojca – R. S. oraz dziadka – J. S. nie mogły wpłynąć na wysokość przyjętych na początek 2004 r. oszczędności. W tym zakresie organ wskazał, że w latach 2000-2004 to skarżący był jedynym właścicielem Młyna Zbożowego i jak wynikało z dokumentacji firmy, to on dokonał tych zakupów. W innych przypadkach, gdy strona otrzymywała środki od firmy P.W. "L.", fakt ten był dokumentowany. W ocenie organu, nawet gdyby uznać przedmiotową okoliczność za udowodnioną, to i tak nie miałaby ona wpływu na wysokość uznanych oszczędności. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metodologia ustalania wysokości oszczędności doprowadziła do uznania za możliwe do zgromadzenia kwoty [...] zł. Wyliczenia oszczędności poza systemem bankowym były, więc w swej istocie wyliczeniami dotyczącymi wszystkich możliwych do zaoszczędzenia środków. Pomimo, że analiza lat poprzednich nie pozwalała na przyjęcie oszczędności ponad kwotę [...] zł, oprócz tak ustalonej kwoty oszczędności, przyjęto także oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych - a więc oszczędności, które nie wynikały z dokonanych wyliczeń. Łącznie uznano stan oszczędności na początek roku w kwocie [...] zł. Przyjęta kwota oszczędności na rachunkach bankowych wyniosła [...] zł. Natomiast wydatki na zakup środków trwałych w latach 2000-2001 wyniosły [...] zł. Gdyby więc przyjąć, że wydatki na zakup środków trwałych nie zostały sfinansowane przez skarżącego, to i tak pozwoliłoby to na zwiększenie oszczędności o kwotę mniejszą niż kwota środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek 2004 r. - a łącznie do kwoty [...] zł. Ustosunkowując się do wskazywanej przez stronę kwoty [...] zł oszczędności, organ podkreślił, że brak było powodów, dla których środki tej wysokości miałyby być przechowywane poza systemem instytucji finansowych. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości [...] zł. Uzyskane natomiast środki finansowe na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków stanowiły kwotę [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad możliwymi do pozyskania środkami finansowymi wyniosła [...] zł, organ stosując stawkę podatku w wysokości 75% ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 587/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy jej stanu faktycznego. Nie uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego podatnik mógł jedynie poza kontami bankowymi zgromadzić wyłącznie kwotę [...] zł, a nie więcej, tak jak twierdził, kwotę [...] zł, wliczając w to wszystkie oszczędności, także te na kontach bankowych. Argumentacja organu w tym zakresie była w ocenie sądu nieprzekonująca, a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że nie przesądza sprawy a jedynie wskazuje na wątpliwości, które organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien szczegółowo wyjaśnić. Wątpliwości sądu budziło zwłaszcza opieranie się organu na zapiskach w kalendarzu ojca skarżącego. Dlatego sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez ustalenie, że zgromadzone przez skarżącego pieniądze na koniec 2003 r. wynosiły [...] zł, a nie jak strona wskazała w oświadczeniu, kwotę [...] zł. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji w zaskarżanym wyroku naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." Za uzasadnione sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżone uzasadnienie nie wskazuje, czego organ podatkowe nie ustaliły, jakie wątpliwości organ podatkowy winien szczegółowo wyjaśnić przeprowadzając postępowanie podatkowe w sprawie ponownie oraz na czym opierało się stwierdzenie, że "argumentacja organu w tym zakresie jest nie przekonywująca, a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia". W ocenie sądu, argumentacja sądu pierwszej instancji nie uwzględnia specyfiki postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Wskazując zalecenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podał, że sąd pierwszej instancji powinien ocenić przeprowadzone postępowanie organów podatkowych, a w szczególności ocenić kwestię zgromadzenia przez podatnika kwoty pieniężnej poza kontami bakowymi, uwzględniając zasady prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. strona skarżąca oraz pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymali swoje wcześniejsze stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do dokonanych przez organy ustaleń związanych z faktycznym przepływem pieniędzy – uzyskanymi przychodami i poniesionymi wydatkami ze wskazaniem przez skarżącego konkretnych kwot środków finansowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wypada zauważyć w tym miejscu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK-A 2011/3/21, w którym Trybunał badał konstytucyjność nieujawnionych źródeł przychodów i uznał je za konstytucyjne. W wyroku tym stwierdził, że brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałaby także nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwionym byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. W ocenie Trybunału, Państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto też w nawiązaniu do powołanego wyżej przepisu Konstytucji wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). Organy dokonując rozstrzygnięcia rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady i bez jej naruszenia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że skarżący uzyskał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a ustalona w decyzji kwota podatku nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy przede wszystkim odnieść się należy do głównego argumentu skarżącego wskazywanego w odwołaniu, skardze i pismach procesowych z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 4 grudnia 2012 r., który dotyczy faktycznego przepływu pieniędzy ze wskazaniem konkretnych ich wielkości. W przekonaniu Sądu, za niezasadny należy uznać zarzut stawiany przez skarżącego, że nieuwzględniono podczas ustalania wielkości podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – oszczędności z lat poprzedzających rok 2004, przychodów faktycznie uzyskanych w 2004 r., jak i rzeczywiście dokonanych wydatków. Dokonując wymiaru podatku organy nie ustaliły jego wielkości na podstawie przychodów należnych podatnikowi i samych zobowiązań do poniesienia wydatków. We wszystkich przypadkach dotyczących konkretnych kwot wskazanych przez skarżącego, czy po stronie przychodów, czy wydatków, organ dokonał stosownych ustaleń i w ślad za nimi oceny tych zdarzeń pod kątem faktycznego przepływu pieniędzy. Sąd oceniając legalność zaskarżonej doń decyzji dokonaną ocenę podziela. Podkreślić należy, mając na uwadze ukształtowaną linią orzeczniczą NSA, że to na podatniku w postępowaniu dotyczącym, ogólnie rzecz ujmując, nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa obowiązek prezentacji dowodu, czynienia konkretnych zarzutów co do określonych zdarzeń związanych z przepływem pieniędzy. Prezentowanie ogólnych zarzutów bez wskazania dokładnie określonego zdarzenia należy uznać za nieskuteczne. Powracając do konkretnych zdarzeń związanych z przepływem pieniędzy wskazać należy na kwotę należności (nieotrzymanych przychodów) za rok 2003 w ogólnej kwocie [...] zł. Należności te zostały spłacone skarżącemu i uwzględnione w rozliczeniu z nieujawnionych źródeł w roku 2004 – fakty te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji (s. 11-12). Odnośnie niezapłaconych skarżącemu należności z roku 2002, organ wskazał, że kwota wierzytelności za ten rok w wysokości [...] zł, przysługująca skarżącemu od firmy Piekarsko-Ciastkarskiej z M., została scedowana na firmę P.W. "L." R. S. Skarżący z tego tytułu nie otrzymał żadnych środków finansowych. Dokonana cesja nie miała zatem wpływu na wielkości ustalone w decyzjach. W zakresie kwoty zobowiązania skarżącego pochodzącego z 2003 r. w wysokości [...] zł., co do którego skarżący twierdzi, że skoro w 2004 r. zmniejszono o nie przychody, to w 2003 roku należało zwiększyć jego przychody o tę kwotę, wskazać należy, że kwota ta została zapłacona w 2004 r., prawidłowo wiec zmniejszono o nią przychody, natomiast – jak wynika z decyzji organu I instancji – o tę właśnie kwotę zwiększono przychody skarżącego za rok 2003 (druga od góry tabelka s. 30 decyzji organu pierwszej instancji). Odnośnie gotówki w kasie na koniec 2003 r., argumentu podniesionego przez podatnika w ostatnim piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2012 r., wskazać należy, że z wyliczeń dotyczących faktycznych przepływów pieniędzy nie wynika, aby taka gotówka istniała. Po dokładnej analizie zdarzeń gospodarczych ustalono bowiem, że możliwe do zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., to jedynie kwota [...] zł. Poza tym powtórzyć jeszcze raz należy, że ciężar prezentacji dowodów, jeśli chodzi o nieujawnione źródła przychodów spoczywa na podatniku. Skarżący nie wskazał konkretnych kwot w kasie, jak również nie wykazał, aby jakiekolwiek środki rzeczywiście w kasie na koniec 2003 r. były. W zakresie wydatków inwestycyjnych, co do których podatnik wskazuje w skardze kwotę [...] zł (nabycie środków trwałych), w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2012 r. kwotę [...] zł, stwierdzić należy, że gdyby nawet przyjąć – jak słusznie podnosi organ odwoławczy – że wydatki na nabycie środków trwałych zostały poniesione przez ojca i dziadka skarżącego (R. i J. S.), co nie wynika jednak z dokumentów firmowych, to i tak z tego powodu, iż mieszczą się one w kwocie oszczędności bankowych ([...] zł), które zostały uwzględnione przez organy na korzyść podatnika, nie wynikały bowiem z wyliczenia możliwych do zgromadzenia przez skarżącego oszczędności ([...] zł) – nie mają one wpływu na wysokość wymierzonego podatku. Zasadnie również – wbrew twierdzeniom strony – organ podatkowy rozliczył kwotę zobowiązania skarżącego na rzecz A. S. w wysokości [...] zł. Zasadnie uznano, że kwota ta powinna pomniejszać należności 2004 r., bowiem została ona spłacona dopiero 8 lutego 2005 r. – w aktach sprawy znajdują się w tym zakresie stosowne dokumenty (s. 7 decyzji odwoławczej). Odnośnie kwestionowanej przez skarżącego kwoty [...] zł z tytułu jego należności z roku 2004, w dniu 22 stycznia 2010 r. R. S. przedstawił dokumenty, z których wynika, że kwota tych należności nie została zapłacona skarżącemu w 2004 r., tak wiec kwota ta nie mogła być uwzględniona jako otrzymana w roku 2004 i w konsekwencji nie mogła zasilić przychodów tego roku. Dodać należy, że konstatacja ta nie została oparta tylko na zapiskach z kalendarza, świadek przedstawił bowiem stosowne w tym zakresie dokumenty (s. 7 decyzji organu drugiej instancji). Wtrącić także wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 208/11, stwierdził, że to skarżący wskazał ojca jako osobę, która zarządzała jego przedsiębiorstwem oraz to, że ani skarżący ani jego ojciec nie podnosili zarzutu wadliwości przedmiotowych zapisków (s. 5 wyroku). Sąd orzekający w myśl art. 190 p.p.s.a. jest tym stwierdzeniem związany. Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517). W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży pomidorów w latach poprzedzających rok 2004, wskazać należy, że jest to zarzut wadliwy. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem niewątpliwie, że od roku 1999 do 2003 organ ten uwzględnił w przychodach skarżącego za każde z tych lat kwotę przychodów z tego tytułu w wysokości [...] zł, w sumie [...] zł (s. 30 tabelka nr 2 decyzji organu I instancji). Końcowo stwierdzić należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy w zakresie przechowywania oszczędności poza systemem bankowym. Wskazać też trzeba, że prawidłowo rozpatrywano kwotę oszczędności w wysokości [...] zł bowiem o takiej kwocie skarżący mówił w oświadczeniu majątkowym, jak i w odwołaniu. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że nie przechowuje się takich oszczędności w domu. Prawdą jest, że osoby prowadzące działalność gospodarczą dysponują pewnymi środkami w formie gotówki, w stanie faktycznym sprawy brak jednak uzasadnienia dla przechowywania tak znacznych kwot poza rachunkami bankowymi. Tym bardziej, jeśli podatnik posiada konta bankowe i na nich przechowuje też pieniądze oraz inwestuje środki finansowe w jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy ord. pod. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W związku z faktem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie wykazał, że wydatkowane w 2004 roku środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez niego na koniec roku 2003, należało skonstatować, iż zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. było uzasadnione. Zauważyć przy tym wypada, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego zaskarżoną do Sądu decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należało uznać za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent D. Dudra