I SA/Gd 533/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A.K. i K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych - K. i . A. K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 25 października 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r., określająca małżonkom K. i . A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za rok 2010 w kwocie 106.150,00 zł, której - we wskazanym zakresie - postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. w całości i orzekł, że należne zobowiązanie K. i . A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 wynosi 103.323 zł. W związku z powyższym, wierzyciel w dniu 16 marca 2017 r. wystawił na zobowiązanych zmienione tytuły wykonawcze, w których jako podstawę prawną obowiązku wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2016 r. Odpis tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2016 r. doręczono K. K. w dniu 2 grudnia 2016 r. wraz z odpisami zawiadomień z dnia 14 listopada 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "A" S.A. oraz w "B" S.A. Z kolei A. K. odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 6 grudnia 2016 r. wraz z odpisem zawiadomienia. Pismami z dnia 4 grudnia 2016 r. K. K. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego zawieszenia do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniami z dnia 15 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uznając je za niezasadne. Powyższe postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13 kwietnia 2017 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 14 czerwca 2017 r. wydał postanowienie uznając w części za zasadny zarzut nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi w zakresie naliczonych w okresie od 24 sierpnia 2016 r. do 2 września 2016 r. odsetek za zwłokę, natomiast pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 czerwca 2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, uznając je za niezasadne. W dniu 12 grudnia 2017 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał postanowienie, którym uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części, w której uznano zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek od należności głównej za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r., orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanych) wydał w dniu 10 stycznia 2018 r. postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uznając zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. za uzasadniony; w pozostałym zakresie organ uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. K. i K. K. postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. za uzasadniony i w tym zakresie orzekł o uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. za uzasadniony oraz umorzył w części postępowanie egzekucyjne w tym zakresie; w pozostałym zakresie Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że K. K. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na przesłankę nieistnienia, wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017r, poz. 1201 z późn. zm.) – dalej w skrócie u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii wniesionych przez zobowiązanych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże orzekając o zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 sierpnia 2016 r. do 24 sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji winien obligatoryjnie orzec o umorzeniu w tej części postępowania egzekucyjnego. Brak wyraźnego rozstrzygnięcia w tym zakresie skutkował uchyleniem zaskarżonego postanowienia w tej części i orzeczenie co do istoty. Odnosząc się do zasadności podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor wskazał, że ustalenie, czy tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] został wydany zasadnie, czy też jest wadliwy z powodu nieistnienia obowiązku nie mogło być rozstrzygnięte przez organ egzekucyjny. Oceniając z kolei zarzut nieistnienia obowiązku w związku z wykazaniem w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania sytuacja opisana w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania przed organem pierwszej instancji nastąpiło w dniu 4 maja 2016 r. i zostało zakończone 4 sierpnia 2016 r., a zatem w terminie 3 miesięcy licząc od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor uznał jednocześnie, że zasadny był zarzut nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 30 października 2016 r. do dnia 2 stycznia 2017 r. z uwagi na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Organ zwrócił uwagę również na to, że w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia 23 sierpnia 2016 r. do dnia 24 sierpnia 2016 r. Z kolei wypowiadając się w przedmiocie zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) objętego tytułem wykonawczym Dyrektor stwierdził, że obowiązek zapłaty należności nie został dobrowolnie wykonany, wyegzekwowany, nie uległ wygaśnięciu w rozumieniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przedawnieniu. W zakresie zgłoszonego zarzutu braku wymagalności obowiązku Dyrektor zauważył, że egzekucja prowadzona jest na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r., której postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nierozpoznanie wskazywanych przez skarżącego środków odwoławczych nie stanowi przeszkody do wystawienia tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadne przychylić się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Zdaniem Dyrektora nie można podzielić także zarzutu niedopuszczalności egzekucji, skoro na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a K. K. i A. K. są osobami zobowiązanymi. Zdaniem organu wydającego decyzję, w sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środki egzekucyjne, wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Organ nie zgodził się także z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W kontrolowanej sprawie, w ocenie Dyrektora, wystawione tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymogi wynikające z art. 27 u.p.e.a., w tym również prawidłowo określono podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej i stawkę odsetek. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] A. K. i K. K. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.pa. - w związku z art. 18 u.p.e.a.; 2) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.; 3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu postawionych zarzutów podniesione zostało, że zaskarżone postanowienie Dyrektora bezzasadnie jedynie częściowo doprowadziło do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy powinno być ono w całości wyeliminowane z obrotu prawnego. Na uwzględnienie zasługiwały bowiem wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżących, w sprawie doszło do naruszenia przepisów z uwagi na brak prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela poprzedzającego wydanie postanowień organów obu instancji, z dnia 10 stycznia 2018 roku i 12 marca 2018 r. Strony zwróciły uwagę, że w dacie wszczęcia egzekucji obowiązek nie był wymagalny, ponieważ Dyrektor nie rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r., która określa K. i A. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wskazano także, iż wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z orzeczeniami, które zostaną wydane przez WSA w Gdańsku w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2013 rok. W skardze podniesiono również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. była trzykrotnie w całości uchylona, decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2016 r., z dnia 31 stycznia 2017 r. i z dnia 27 marca 2017 r. Zwrócono również uwagę na wadliwość decyzji Dyrektora. Zdaniem wnoszących skargę, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], albowiem wskazano zawyżoną kwotę zaległości podatkowej. Skarżący podnieśli też, że egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu na wady tytułów wykonawczych i wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji na skutek wniesienia od niej odwołania. Za sprzeczne z prawem strony uznały też postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zarzuciły formalną wadliwość zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. W ocenie stron skarżących organ egzekucyjny zastosował względem zobowiązanych zbyt uciążliwe środki egzekucyjne. Zdaniem stron tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., albowiem wskazują nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/18, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył sprawy ze skarg wniesionych przez K. i . A. K. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił dalej prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Gd 533/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strony skarżące kwestionowały legalność postanowienia Dyrektora, w przedmiocie zgłoszonych przez małżonków K. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strony skarżące podważały legalność prowadzonej egzekucji powołując się na zarzuty, znajdujące w ich ocenie oparcie w treści art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia nie dają podstaw do przyjęcia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym doszło do uchybienia treści powyższych przepisów. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarzuty są jednym z podstawowych środków ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Pierwszym jest wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Drugim - zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Trzecim - rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury w ramach zarzutów egzekucyjnych nie można podnosić skutecznie zarzutów, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie był zatem uprawniony do oceny czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, była dotknięta wadami, które uniemożliwiały prowadzenie na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to również decyzji tego organu z dnia 31 stycznia 2017 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz decyzji z dnia 27 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Powyższe decyzje były zresztą poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 377/17 (dot. decyzji z 15 grudnia 2016 r.), z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 569/17 (dot. decyzji z 31 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 770/17 (dot. decyzji z 27 marca 2017 r.) oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów podzielone jest na dwa etapy; w pierwszej kolejności konieczne jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zastanawiając się nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela należy mieć na uwadze treść art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Norma ta ustanawia wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreśla granice uprawnień organów egzekucyjnych. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913). Jednocześnie, mając na uwadze art. 134 i 135 p.p.s.a., prawidłowość stanowiska wierzyciela podlega kontroli ze strony sądu administracyjnego w ramach sprawy inicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów, wydane w postepowaniu egzekucyjnym. W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 tej ustawy. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W judykaturze trafnie wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143). Należy zatem podkreślić, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Kwestia ta nie budzi jakichkolwiek wątpliwości zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 359/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 545/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Akcentuje się, że w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który uprawniałby dyrektora izby skarbowej do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów, badania pod tym względem stanowiska wierzyciela oraz ingerowanie w treść tego stanowiska (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1522/13, z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1006/07, z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08, z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt II FSK 795/09, z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2390/14, CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że celem postępowania egzekucyjnego w administracji pozostaje doprowadzenie do wykonania spoczywającego na zobowiązanym obowiązku. W czasie trwania tego postępowania nie powinno dochodzić do powtórnego kwestionowania jego istnienia, ani tym bardziej zasadności realizacji, zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. W takiej sytuacji organ egzekucyjny, z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., jest związany stanowiskiem wierzyciela, co w istotny sposób zawęża możliwość czynienia własnych ustaleń faktycznych odnośnie przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a. obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest to, aby obowiązek wynikał z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Badanie, o którym mowa, nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1413/16, CBOSA). Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie K. K., pismami z dnia 4 grudnia 2016 r., z zachowaniem ustawowego terminu zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zawiesił prowadzone postępowanie i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając jako wierzyciel, ostatecznie postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. uznał zarzuty zgłoszone przez K. K. za nieuzasadnione. Powyższe postanowienie zostało częściowo zmienione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], który postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której nie uznano zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej naliczonych za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. Organ odwoławczy uznał bowiem za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za okres od 30 października 2016 r. do 2 stycznia 2017 r. oraz od 23 do 24 sierpnia 2016 r. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Dyrektor utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia braku wymagalności obowiązku w powyższym zakresie zostały szczegółowo opisane na stronach 8 i 9 zaskarżonego postanowienia, a prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela wynika zatem, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi na podstawie których prowadzono wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne, jest wymagalny i został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji. Zatem, skoro wierzyciel w ostatecznym postanowieniu uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 3 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to tym samym organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany. W związku z tym, ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy rozpatrujący środek zaskarżenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów. Jak już wyżej wskazano - organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zgłoszonego przez skarżących zarzutu niedopuszczalności egzekucji zwrócić należy uwagę, że w judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. W szczególności organ egzekucyjny nie może uwzględnić z urzędu tego rodzaju okoliczności uzasadniających umorzenie egzekucji, które mogą być zgłoszone jedynie w zarzutach zobowiązanego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) lub też wynikać z żądania wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 2 lub 9 w związku z § 4 u.p.e.a.; por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 945/11, wyrok NSA z dnia 2 października 2009 r., II FSK 689/08). Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność ta musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sformułowany przez skarżących zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że decyzja nieostateczna, a taką jest decyzja organu pierwszej instancji, od której został wniesiony środek zaskarżenia w postaci odwołania, nie podlega wykonaniu. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 239a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że przepis ten ustanawia wyjątek od powyższej zasady wskazując, że wykonaniu podlegają decyzje nie mające przymiotu ostateczności, jeżeli został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Pomimo zatem toczącego się postępowania odwoławczego, obowiązek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji może podlegać wykonaniu, jeżeli decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanie sprawie, albowiem podstawą prowadzonej egzekucji była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r., zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 517/17 i I SA/Gd 516/17 oddalił skargi małżonków K. i . A. K. na postanowienie organu drugiej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dopuszczalności prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji nie zmienia fakt wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca, w treści art. 239a § 4 Ordynacji podatkowej wskazał bowiem, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z treści przepisu wynika zatem, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nawet pomimo złożenia przez podatnika środka odwoławczego w postaci zażalenia. Podniesiony w skardze zarzut niedopuszczalności prowadzonej egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] należy zatem uznać za nieuzasadnione. Sąd w ślad za organem odwoławczym zwraca również uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały także inne okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z majątku zobowiązanych. W szczególności należy tu zwrócić uwagę na to, że wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji nie zostało odroczone, nie rozłożono na raty spłaty zaległości jak również nie doszło do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2016 roku. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 377/17 odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji, a postanowienie to stało się prawomocne wobec oddalenia zażalenia stron przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny, przy czym niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Nie budzi wątpliwości Sądu, że egzekwowany obowiązek (zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika również, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone K. K. w dniu 2 grudnia 2016 roku, a A. K. w dniu 6 grudnia 2016 r. (w trybie art. 44 k.p.a.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś małżonkowie K. są osobami zobowiązanymi. Zgodzić należy się również organem odwoławczym co do tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003). Organy egzekucyjne dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanych oraz z wkładu oszczędnościowego. Nie ulega wątpliwości, że są to środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., a zatem podniesiony przez strony zarzut Sąd uznaje za chybiony. W odniesieniu do zarzutu opartego na przesłance wskazanej w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. należy dostrzec, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, iż zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy wprost nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. To w toku postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym, aniżeli inne wchodzące w rachubę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 88/17, CBOSA). Sąd zwraca jednak uwagę, że zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, iż egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego możliwe jest, jeżeli zobowiązany taki alternatywny środek wskaże (por. wyroki: NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1760/07, LEX nr 545236; czy WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 780/12, LEX nr 1247499). Tymczasem skarżący nie podali jaki ich zdaniem środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy dla zobowiązanych; nie wykazali również, aby zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny. Samo podniesienie zarzutu, bez właściwego jego uzasadnienia prowadzić może do nieuzasadnionego kwestionowania każdego z zastosowanych środków egzekucyjnych. Tymczasem każdy ze środków wymienionych w ustawie zawsze będzie uciążliwy dla zobowiązanego, albowiem wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji. Na marginesie należy wskazać, że w judykaturze przyjmuje się, iż co do zasady zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1948/15, LEX nr 2353205). Oczywiście, w niektórych przypadkach zajęcie rachunku bankowego, szczególnie przez dłuższy czas, może być środkiem zagrażającym egzystencji zobowiązanego; w przypadku stosowania tego środka egzekucyjnego strona zostaje bowiem ograniczona w prawie pobierania środków z tego rachunku. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie strony skarżące nie przedstawiły żadnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość zaistnienia takiej sytuacji. Co również istotne, trudno mówić o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – z zajętego rachunku nie są przekazywane żadne środki pieniężne. Sąd podziela również pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że tytuły wykonawcze z dnia 25 października 2016 r. spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., co czyni niezasadnym zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymogi formalne, w tym - wbrew stanowisku strony – zawierają prawidłowo określoną podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej i stawkę odsetek. Jak wskazane zostało to w treści zaskarżonego postanowienia, w części E tytułu wykonawczego określono rodzaj należności (podatek dochodowy od osób fizycznych), podstawę prawną obowiązku (decyzję nr [...] z dnia 14 lipca 2016 r.) oraz rodzaj i stawkę odsetek. Również część E1 zawiera odpowiednio określone dane tj. kwotę należności pieniężnej, datę od której nalicza się odsetki, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, datę powstania należności pieniężnej/okres, którego dotyczy należność pieniężna. Nadto tytuły wykonawcze zostały sporządzone na właściwych drukach tytułów wykonawczych. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., albowiem wydane w sprawie postanowienia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienia, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zgłoszonego przez stronę naruszenia treści at. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji. W ocenie Sądu, odmienna ocena stron co do skuteczności podniesionych zarzutów nie świadczy jednak o naruszeniu wskazywanego przepisu. O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie może bowiem stanowić przekonanie skarżących o konieczności uwzględnienia wszystkich podniesionych zarzutów i uchylenia w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Specyfika postępowania odwoławczego zakłada konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Rolą tego organu nie jest jednak wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). W efekcie, w zależności o poczynionych ustaleń organ odwoławczy samodzielnie decyduje, w granicach umocowania przyznanego mu przez art. 138 § 1 k.p.a., o zakresie, w jakim zaskarżone rozstrzygnięcie zostanie utrzymane w mocy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.