I SA/Gd 634/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.12.2022/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z dnia 18 listopada 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. (dalej "strona", "skarżący") jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. (dalej "Spółka") solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 6 października 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. M., jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik, decyzją z dnia 18 listopada 2021 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor, decyzją dnia 4 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 107, art. 108, art. 116 § 2 i § 4 O.p. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej w sprawie postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 22 października 2021 r., natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 lipca 2021 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., została doręczona 21 lipca 2021 r. (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że pełniła strona jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od 21 września 2016 r. do 3 lipca 2017 r., a zatem pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. W dalszej kolejności, przywołując treść art. 116 § 1 O.p., Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z załączonych do akt: informacji z m S.A., C. S.A., informacji z E.S.A., informacji z Urzędu Miasta Gdynia., informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz CEPiK oraz informacji pobranych z aplikacji Ognivo wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik, postanowieniem z 22 września 2021 r., umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik i listopad 2016 r. Ponadto, z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 15 lipca 2021r. wynika, że Spółka zapłaciła po terminie składki na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres: 06, 07,12/2015r. Ponadto posiada niedopłatę z tytułu składek na : Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres od 03/2017r. do 07/2017r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od 03/2017r. do 07/2017r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 03/2017r. do 07/2017r. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012 - 2016 wynika natomiast, że zobowiązania P. Sp. z o.o. nie przekraczały wartości majątku Spółki. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: * nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub * jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). "Właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publiczno-prawnych zobowiązań z tytułu składek na ZUS począwszy od 18 sierpnia 2015 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). W związku z powyższym Zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie, wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, tj. licząc od 18 sierpnia 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony. W dalszej kolejności Dyrektor, przywołując treść art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. wskazał, że w niniejszym postępowaniu strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie wskazała także, zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółka nie miała trudności w regulowaniu zobowiązań, natomiast przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy strona nie miała już wpływu na podjęcie kroków do zgłoszenia wniosku Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w czasie gdy podatnik obejmował funkcję członka zarządu przesłanka niewypłacalności już istniała (od 18 maja 2015r.). Zdaniem organu w takiej sytuacji strona powinna był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku wynika, że w stosunku do Spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ wyjaśnił także, że w czasie, kiedy podatnik pełnił funkcję członka zarządu upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., które nie zostały uregulowane. Dyrektor zauważył jednocześnie, że w czasie, gdy strona objęła funkcję członka zarządu Spółka posiadała już nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. a także z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., jak również niedopłatę z tytułu składek na ZUS. Dodatkowo za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnił, że w sprawie wykazano, że w toku prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. W związku z czym organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 22 września 2021 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zdaniem organu w sprawie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zachodziła jednocześnie konieczność powołania biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Reasumując Dyrektor wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, w którym strona pełniła funkcję jedynego członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył jednocześnie, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. nie przedawniły się, albowiem skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z 17 sierpnia 2021 r. w S.S.A. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 2 września 2021 r. w trybie art. 44 K.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające "przeniesienie" na skarżącego, jako członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółka nie miała trudności w regulowaniu zobowiązań, była płatnikiem podatku VAT, a faktyczne przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji gdy taka interpretacja tego przepisu narusza równość wobec prawa, gdyż stawia w uprzywilejowanej sytuacji dłużników z jednym wierzycielem, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji gdy dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności egzekucji, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności Spółki i ustalenia, czy w przypadku ewentualnego uchybienia właściwemu terminowi dłużnik - ZUS poniósłby szkodę. Dodatkowo podniesiono zarzut dotyczący oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, Sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, należy wskazać, że kontrola ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. (decyzja została doręczona w dniu 21 lipca 2021 r.). W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe (zgodnie art. 103 ustawy o VAT). Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 21 września 2016 r. (Uchwała Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. nr 1 z dnia 21 września 2016 r.) do dnia 3 lipca 2017 r. (Uchwała nr 01/07/2017 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z dnia 3 lipca 2017 r.). Zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy. Tym samym na skarżącym ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. W związku z powyższym przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, postanowieniem z dnia 22 września 2021 r., umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Zarówno orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16). Materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. W ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy podkreślić, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta istniała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy, wskazując na zaległości spółki, stwierdził bowiem, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od 18 sierpnia 2015 r., tj. od dnia zaprzestania regulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczy składki za czerwiec 2015 r.). Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą natomiast, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały. Podkreślić należy, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała z dniem 18 sierpnia 2015 r., a zatem przed dniem objęcia przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu. W ocenie Sądu okoliczność ta nie jednak wpływa jednoznacznie na zaistnienie przesłanki uwalniającej członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., albowiem po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nadal pozostawała w stanie niewypłacalności. W tej sytuacji skarżący winien był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki, niezwłocznie po zorientowaniu się w jej sytuacji finansowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 981/15, że nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość. O braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wystąpił do sądu gospodarczego zarówno z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak również z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. pismo Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy z dnia 17 czerwca 2021 r., k. 162 akt administracyjnych). W ocenie Sądu za bezpodstawne uznać należy jednocześnie twierdzenie skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółka nie miała trudności w regulowania zobowiązań. Z akt sprawy wynika bowiem, że P. Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik i listopad 2016 r. Dodatkowo Spółka zapłaciła po terminie składki na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres: 06, 07,12/2015r. a także posiada niedopłatę z tytułu składek na : Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres od 03/2017r. do 07/2017r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od 03/2017r. do 07/2017r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 03/2017r. do 07/2017r. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalność" i mylne przyjęcie, że jest nią brak zapłaty przez Spółkę drugiego z kolei zobowiązania. Należy zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe "każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (por. wyrok WSA Gliwicach z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GI 263/20, wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15). Z powyższego przepisu nie wynika, iż nieregulowanie zobowiązań musi dotyczyć zadłużenia wobec co najmniej dwóch wierzycieli. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć przy tym należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15. Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący, godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16). Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżącego, jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki, było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Okoliczność, czy członek zarządu nie miał świadomości i nie posiadał stosownej wiedzy na temat finansów spółki, nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w prowadzeniu spraw spółki oraz w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Objęcie funkcji członka zarządu niewątpliwie wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich strona nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze. W związku z powyższym należy przyjąć, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do reprezentacji spółki skarżący powinien taki wniosek złożyć. Bezsporna pozostaje w sprawie ponadto okoliczność, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, a zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro Spółka, począwszy od 18 sierpnia 2015 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi, że organ pierwszej instancji nie powołał biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności Spółki Sąd, podzielając stanowisko organu odwoławczego, uznał przedmiotowy zarzut za bezzasadny. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ma obowiązku powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przesłanką powołania biegłego jest bowiem niezbędność uzyskania przez organ podatkowy specjalnych wiadomości z zakresu określonej dziedziny. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do powołania biegłego, bowiem do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie są wymagane wiadomości specjalne. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki ( por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4335/21). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania skarżącego. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu bądź złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.