I SA/Gd 864/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 - dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2011 r. oraz obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 23 listopada 2012 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., zakończone protokołem doręczonym Skarżącej w dniu 11 lipca 2015 r. Dyrektor UKS decyzją z dnia 3 czerwca 2016 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonych za te miesiące deklaracjach, stwierdzając nieprawidłowości po stronie dostawy i podatku należnego, jak i po stronie nabycia i podatku naliczonego. W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", świadczyła usługi marketingowe, zajmowała się obrotem telefonami komórkowymi, akcesoriami telefonicznymi i jednostkami doładowań na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych. Działalność gospodarcza prowadzona była w sklepach znajdujących się w L. i w G. oraz poprzez sklep internetowy za pośrednictwem portali. Po stronie podatku naliczonego stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące jego zawyżeniem, dotyczą: a) naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.313.728,56 zł z 33 faktur VAT, mających dokumentować dostawy sprzętu elektronicznego, wystawionych przez: "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J", nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego; b) naruszenia art. 86 ust 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 219.825,76 zł z 3 faktur, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej "WNT"), wystawionych przez "K" GMBH oraz "L"S.R.O., bowiem okoliczności i tryb przeprowadzonych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT") uzasadniają odmowę uznania za WNT w/w transakcji. W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził naruszenie: a) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. polegające na zaniżeniu podatku należnego, w związku z opodatkowaniem stawką podatku 0% dostaw zawartych w ramach WDT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: "K" GMBH, "M"B.V., "N"GmbH, "O"– R., "P", "R"GmbH, "S" GmbH, "T". S.A. b) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. polegające na zaniżeniu podatku należnego, poprzez opodatkowanie 0% stawką podatku dostaw o łącznej wartości brutto 14.353.937,55 zł wykazanych jako zawartych w ramach eksportu do kontrahentów zagranicznych, tj. "U" Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, "W" Ltd. z/s w Izraelu, "X"Ltd. z/s w Izraelu, "M"B.V. z/s w Holandii, "O" z/s na Łotwie, udokumentowanych 28 fakturami wystawionymi przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Organ I instancji stwierdził, że sprzedający, tj. Skarżąca zobowiązana była jedynie do postawienia towarów do dyspozycji nabywców na terenie firm spedycyjnych, które na zlecenie kontrahentów zagranicznych, sprawdzały zawartość przesyłek, kompletowały towar, pakowały paczki oraz je nadawały do wysyłki. W związku z tym, organ uznał, że w odniesieniu do w/w transakcji, nastąpiła dostawa towarów na terenie kraju i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%. c) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. polegające na zawyżeniu podatku należnego poprzez: - opodatkowanie czynności nie odpowiadających rzeczywistym transakcjom, bowiem wystawione przez Skarżącą faktury VAT w przedmiocie świadczenia usług marketingowych oraz transakcji obrotu elektroniką (telefony komórkowe, tablety) wystawione na rzecz: "Y"S.A., "Z"Sp. z o.o., "AA", "AB", "AC"Sp. z o.o., "AD"Sp. z o.o., "AE" S.A., "C", "H", "AF" S.A., "AG", "AH", dokumentują czynności niewykonane; - rozliczenie podatku należnego w łącznej kwocie 219.825,76 zł wynikającego z 3 faktur mających dokumentować WNT, wystawionych przez "K" GMBH i "L"S.R.O., jako faktur wykazujących należności za czynności niewykonane. Powyższe ustalenie jest wynikiem procedury rozliczania podatku VAT w ramach WNT, bowiem w konsekwencji zakwestionowania rzetelności transakcji dokonanych w ramach WNT, korekcie podlega nie tylko podatek naliczony, lecz również podatek należny. Jednocześnie Dyrektor UKS określił Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.y. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży usług marketingowych oraz sprzętu elektronicznego wystawionych na rzecz: "Y"S.A., "Z"Sp. z o.o., "AA", "AB", "AC"Sp. z o.o., "AD"Sp. z o.o., "AE" S.A., "C", "H", "AF" S.A., "AG", "AH", w wysokości odpowiadającej wartości obniżonego podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor UKS stwierdził, że w/w nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a w konsekwencji nierzetelność ksiąg podatkowych w części wykazanego obrotu ze sprzedaży towarów i usług oraz w zakresie odliczeń od podatku należnego i tym samym nie stanowią dowodu w w/w częściach w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. Jednakże na podstawie art. 23 § 1 i § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na jej określenie. W odwołaniu od w/w decyzji Dyrektora UKS Skarżąca, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie odwołującej się dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, a także bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikować źródła pochodzenia spornego towaru; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów, naruszenie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że nie zostały spełnione warunki dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, naruszenie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że nie zostały spełnione warunki do uznania czynności za eksport towarów; naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. 3. Decyzją z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących przerwaniem oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie nastąpił jego upływ i jest władny rozpatrzyć merytorycznie sprawę. Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowo zakwestionował organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J", bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do transakcji z "E", organ wskazał, że J. M. był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Jako tzw. "bufor" świadomie pośredniczył pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem" (tzw. "słupem") a podmiotem czerpiącym zyski (tzw. "brokerem"), skrupulatnie wypełniał formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe, nie sprzedał towarów Skarżącej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Współpracę z nim nawiązał mąż Skarżącej za pośrednictwem A. W. (znanego Skarżącej, doświadczonego handlowca w branży elektronicznej), za pośrednictwem którego Skarżąca podjęła współpracę z nierzetelnymi podmiotami ("B" czy "F" Sp. z o.o.). Skarżąca nie podpisała żadnych umów z firmą "E", nigdy nie była w siedzibie tej firmy, nie poznała osobiście J. M. Dyrektor IAS wskazał, że zakup towaru nastąpił od podmiotu, którym nim nie dysponował. Pan M. nabył towar od firmy "AI" Sp. z o. o., w stosunku do której Dyrektor UKS w O. w decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. stwierdził, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. Dyrektor UKS w O. w decyzji z dnia 24 lutego 2016 r. zakwestionował faktury wystawione przez J. M. na rzecz Skarżącej i w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Transportu towarów wymienionych na spornych fakturach nie dokonał wskazany kierowca. Transport do kolejnych nabywców towarów nie został wykonany. W odniesieniu do transakcji z firmą "G", organ wskazał, że syn pani G. był prezesem zarządu "AJ" Sp. z o.o., od której Skarżąca także nabywała towary; adres na fakturach jest adresem zamieszkania pani G. i nie jest zbieżny z adresem siedziby firmy; jako miejsce dostawy towarów wskazywano miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki "AJ"; żadna ze wskazanych przez strony transakcji firm kurierskich nie dostarczała towarów na adresy sklepów Skarżącej; pani G. nie poznała Skarżącej, raz spotkała się z mężem Skarżącej, nie zawarła umów o współpracę ze Skarżącą; pani G. nie orientuje się w szczegółach działań podejmowanych przez jej firmę, dotyczących kwestii zamówień, rozliczeń, dostaw i odbiorów towaru, magazynowania towaru; pani G. nie okazała faktur zakupu towarów sprzedanych Skarżącej; pani G. nie wiedziała, że pracownicy jej firmy uczestniczyli bez upoważnienia w realizacji WDT na rzecz austriackiego kontrahenta Skarżącej; firma pani G. w 2011 r. i latach następnych wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia; brak jest informacji i dowodów dotyczących dostarczenia do firmy Skarżącej towarów zakupionych od firmy pani G. Pani G. nie posiadała telefonów, które sprzedała Skarżącej na podstawie spornych faktur. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie zaistniała w powyższym przypadku transakcja łańcuchowa określona w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bowiem nabywca musi znać co najmniej pierwszego dostawcę w łańcuchu transakcji. Tymczasem pani G. nie zna źródła zakupu telefonów sprzedanych Skarżącej, nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie, zaś Skarżąca była przekonana, że towar otrzymuje od pani G., zatem nie wystąpiła transakcja łańcuchowa (brak dowodów na więcej niż jedną dostawę). W odniesieniu do transakcji z "H", Dyrektor UKS wskazał, że towary zakupione od w/w firmy Skarżąca sprzedała m.in. z powrotem do w/w firmy; przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Skarżącą a w/w kontrahentem nie udało się potwierdzić poprzez przesłuchanie pani K. lub czynności sprawdzające, z powodu braku kontaktu; w/w firma została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i VAT-UE z dniem 30 grudnia 2014 r.; w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec w/w firmy za 2009 i 2010 r. pani K. nie dostarczyła żadnych dokumentów; w deklaracji za II kwartał 2011 r. pani K. zadeklarowała dostawę towarów na kwotę netto 50.928 zł, podczas gdy w tym okresie rozliczeniowym sprzedała Skarżącej towary na kwotę 90.794,44 zł. Organ przywołał szereg okoliczności dotyczących przewozu towarów zakupionych przez Skarżącą od pani K., świadczących o tym, że nie zostały one dostarczone do Skarżącej, bowiem firmy kurierskie przewożące towary zakupione przez Skarżącą nie dokonywały transportu towarów zakupionych z firmy "H", zatem w konsekwencji Skarżąca nie mogła ich odsprzedać. Organ wskazał również, że Skarżąca nie uzyskała ze sprzedaży towarów w/w kontrahentowi zwrotu kwoty, którą zapłaciła kupując je. W odniesieniu do transakcji ze spółką "I" Sp. z o.o., Dyrektor IAS wskazał, że ustalenia w sprawie ich przebiegu, w tym w zakresie transportu towaru, magazynowania, deklarowania kwot podatku, wskazania ścieżki sprzedaży zakupionego towaru jednoznacznie wskazują, że zakup i dostawa nie miały miejsca. Sklep w G. nie mógł pomieścić kolejnych 2.500 szt. telefonów zakupionych od w/w kontrahenta, bowiem mógł zmieścić do ok. 6.000 szt. Skarżąca nie pamięta sposobu nawiązania współpracy z w/w spółką, kontakt był telefoniczny, a transakcje rozliczano kompensatą wzajemnych zobowiązań, nie jest w stanie ustalić komu sprzedała towar zakupiony od w/w spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z w/w zaistniała tylko jedna transakcja w 2011 r. Prezes zarządu w/w spółki oświadczył, że towar sprzedany Skarżącej uprzednio od niej zakupił. Okoliczności dostawy towaru wskazane przez Skarżącą (dostawa przez spółkę) nie są tożsame z tymi wskazanymi przez prezesa zarządu w/w spółki (spotkanie kierowców obu podmiotów w połowie drogi). W/w spółka nie zatrudniała pracowników, nie ujęła w deklaracji kwot wynikających z faktury dotyczącej spornej transakcji, zostały one ujęte dopiero w korekcie złożonej w 2013 r., po rozpoczęciu w w/w spółce czynności sprawdzających w zakresie w/w transakcji. W odniesieniu do transakcji ze spółką "F" Sp. z o.o., Dyrektor IAS wskazał, że nie nabyła towaru od spółki "AK", a więc nie mogła dokonać dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Spółka "F" złożyła tylko jedną zerową deklarację VAT-7 za III kwartał 2011 r. W związku z nieskładaniem deklaracji z dniem 15 maja 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Strony transakcji nie podpisały umowy o współpracy. Skarżąca nie prowadzi takiej gospodarki magazynowej, która pozwoliłaby jednoznacznie stwierdzić do jakiego kontrahenta odsprzedano towar zakupiony od spółki "F". Towar nie został dostarczony do Skarżącej, lecz był wydawany z magazynów firmy logistycznej "AL" Sp. z o.o. na jej zlecenie kolejnym kontrahentom lub też wysyłany do wskazanych odbiorców firmami kurierskimi. Część towaru z magazynu odebrała firma Skarżącej. Zeznania świadków nie potwierdzają, co było przedmiotem sprzedaży pomiędzy w/w podmiotami, czy był to oryginalny sprzęt elektroniczny, czy inny towar, bowiem nie dokonywano jego sprawdzenia, choć zdarzały się przypadki stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży nie był oryginalny sprzęt elektroniczny, a jego chińskie podróbki, czy w przypadku konsol - płyty gipsowe. Wszystkie zlecenia zwolnienia towaru dokonywane były drogą e-mailową, nie wiadomo czy przez osoby upoważnione. Pracownice spółki "AL" po raz pierwszy spotkały się z tak szybkim tempem przeprowadzania transakcji w całym łańcuchu kontrahentów, trwającym od 40 minut do godziny, który poddaje w wątpliwość możliwość sprawdzenia towaru. Spółka "F" w IV kwartale 2011 r. i I kwartale 2012r. nabywała sprzęt elektroniczny od spółki "AK". Wobec obydwu w/w podmiotów Dyrektor UKS w W. wydał decyzje określające obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka "AK" nie nabywała towaru ani od kontrahentów krajowych ani od kontrahentów zagranicznych, złożyła zerowe deklaracje w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Dostawa towaru do spółki "F" nie mogła być dokonana, gdyż wynikała z fikcyjnego ich nabycia przez spółkę "AK". Mechanizm działania spółki "F" był taki sam jak jej kontrahentów po stronie nabyć, tj.: posiadała siedzibę w przedsiębiorstwie, które wynajmuje adresy na biura wirtualne, nie wskazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; prezesem zarządu i jedyną osobą reprezentującą ten podmiot, jest obywatel Wielkiej Brytanii, który nie posiada adresu zamieszkania na terenie Polski i brak z nim kontaktu; spółka nie posiada żadnego potencjału gospodarczego, majątku, dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie posiadała żadnych pracowników, mimo że rzekomo jej działalność miała obejmować hurtowy obrót artykułami elektronicznymi na bardzo dużą skalę, spółka, tak jak jej kontrahenci pełnią rolę "znikających podatników". Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca funkcjonowała w 2011 r. w łańcuchu dostaw, będącym oszustwem karuzelowym: 1) "AK" Sp. z o.o., 2) "F" Sp. z o.o., 3) Skarżąca, 4) "AH" Sp. J., 5) odbiorcy zagraniczni: "AM"Ltd z Cypru i "AN" z Danii. Rozbieżności w remanentach Skarżącej wykluczają uznanie, że towar z transakcji ze spółką "F" został w całości rozchodowany. W odniesieniu do transakcji z firmą "B", organ wskazał, że faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie kupiła towaru opisanego na tych fakturach, ani nie dokonała jego dalszej odsprzedaży na rzecz "AO", "AP" GmbH i "O". Faktury wystawione przez dostawców pana B. tj. m.in. przez "AR"z/s w B. oraz "AS"z/s w P. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych i sprzętu marki (...), nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. W konsekwencji pan B. nie mógł sprzedać Skarżącej towaru. Przesłuchiwane osoby nie udowodniły, że towar posiadały, nie wskazały innych źródeł jego pochodzenia. Skoro więc nie było transakcji zakupu, to Skarżąca nie mogła go sprzedać kolejnym kontrahentom. Firma "B" została zarejestrowana z góry powziętym zamiarem uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywania rozliczeń podatkowych, uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury. Dyrektor UKS w K. wydał w dniu 5 maja 2014 r. decyzję dla "B" określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty z tytułu wystawionych faktur, w tym dla Skarżącej. Skarżąca towar rzekomo zakupiony od pana B. miała sprzedać m.in. w ramach WDT na rzecz: "AO" s.r.o. z Czech, "AP" GmbH z Niemiec i "O" z Łotwy. Nie potwierdza tego jednak zebrany materiał dowodowy, skoro Skarżąca nie kupiła towaru, to go nie sprzedała, a na podstawie dokumentów CMR, listów przewozowych, wyjaśnień Skarżącej oraz firmy kurierskiej "AT" ustalono, że: sprzedaż dotyczy towarów o wadze 660 kg, podczas gdy waga nabytego towaru wyniosła tylko 251 kg; Skarżąca wskazuje inne źródło nabycia towaru; brak numerów seryjnych urządzeń na dokumentach sprzedaży; pracownicy Skarżącej zatrudnieni w 2011 r. nie zajmowali się sprzedażą hurtową, a zatem nie mogą potwierdzić istnienia towaru. Organ zakwestionował WDT i eksport Skarżącej. W odniesieniu do transakcji z "D" organ wskazał, że spółka ta nie posiada dokumentów potwierdzających zamówienie i dostawę towarów do firmy Skarżącej; spółka zakupiła towar od "AW" S.A. będącej jedynym jej wspólnikiem, która wyjaśniła, że towar zakupiła od "B" dwa dni wcześniej; pan B. w 2011 r. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a zatem nie mógł sprzedać spółce "AW" żadnego towaru. Według Skarżącej 60 sztuk towaru zostało sprzedane do "O" z Łotwy, czego jednak nie potwierdza materiał dowodowy, co do pozostałych 40 sztuk nie jest w stanie określić nabywcy. W odniesieniu do transakcji z "C" organ wskazał, że kupowała towar od "D", która nabycia dokonywała od "AW" S.A., a ta od "B". Wszystkie transakcje przeprowadzono od 15 do 19 września 2011 r., w którym to dniu Skarżąca prawdopodobnie sprzedała towar "Y"S.A. (brak możliwości jednoznacznego ustalenia nabywcy, ponieważ Skarżąca na podstawie prowadzonej gospodarki magazynowej w układzie ilościowo -wartościowym nie może precyzyjnie ustalić przy towarze jednorodnym pochodzącym od różnych dostawców, z której dostawy pochodził towar sprzedany do konkretnego odbiorcy). Skarżąca miała otrzymać 4 przesyłki o wadze 60 kg, a dostarczyć do "Y"S.A. 4 opakowania o wadze 120 kg. W odniesieniu do transakcji z "J" organ wskazał, że firma ta nie dysponowała towarem, który widnieje na fakturze, w 2011 r. wykazywała w deklaracjach VAT znaczne kwoty do przeniesienia. W kontaktach między w/w firmą a Skarżącą (przy nawiązywaniu współpracy, transporcie towarów, odbiorze przesyłek) uczestniczył "znajomy z branży" pan A. W., który nie otrzymywał zapłaty od firmy Skarżącej. W/w firma kupiła towar od "AX" Sp. z o.o. Spółka "AX" nie posiadała żadnego doświadczenia w zakresie obrotu elektroniką, jej właścicielem i prezesem zarządu był obcokrajowiec, nie przebywający stale w Polsce; nie zatrudniała pracowników, nie miała rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r. określił "AX" Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Spółka "AX" posiadała wyłącznie jednego dostawcę - Spółkę "AY", wobec której Dyrektor UKS w L. w decyzji z dnia 17 września 2013 r. dowiódł, że nie wystąpiły wykazane przez spółkę "AX" transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych w postaci elektroniki. Z kolei spółka "AY" zakupiła towar od "AZ"Ltd z Wielkiej Brytanii. Rejestracja działalności gospodarczej przez spółkę "AX" służyła jedynie do wystawiania faktur VAT i generowania podatku naliczonego, na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw. W/w podmioty dokonywały w krótkim okresie czasu znacznych obrotów i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. W ramach łańcucha dostaw wystąpiły następnie podmioty odliczające podatek naliczony, wygenerowany z faktur VAT wystawionych m.in. przez spółki "AY" i "AX", tj. m.in. firma "J", a następnie firma Skarżącej. Organ wskazał również, że Skarżąca dokonała na rzecz w/w podmiotu wpłaty w wysokości o 17.343 euro wyższej od należnej, przy czym w tym czasie nie dokonała innych zakupów od tego podmiotu. Co więcej Skarżąca wpłaciła tę kwotę przed dniem wystawienia spornej faktury (a nawet faktury proforma) przez w/w podmiot, a w dniu wystawienia przez Spółkę "AX" faktury na rzecz w/w podmiotu. Organ wskazał również na nieścisłości i braki danych występujące na dokumentach i w wyjaśnieniach dotyczących sposobu i miejsca dostawy towaru zakupionego od w/w podmiotu. Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać nabywcy towaru, bo prowadzona przez nią gospodarka magazynowa nie daje takiej możliwości. Była nim prawdopodobnie "Y"S.A. Do spornej faktury dołączony jest wykaz numerów IMEI, choć Skarżąca oświadczyła, że w 2011 r. nie prowadziła bazy pn. Porównywacz IMEI co zdaniem organu oznacza, że przeoczyła jedną z możliwości weryfikacji towaru, co podważa jej staranność w kontaktach z kontrahentami. W świetle w/w okoliczności oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych przez "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J" na rzecz Skarżącej nie została dokonana przez ww. podmioty, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (którego treść, wykładnię oraz wydane na jego podstawie orzecznictwo sądowo-administracyjne przywołano) i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Dyrektor IAS odnosząc się do przepisów prawa wspólnotowego i wydanego na ich podstawie orzecznictwa ETS, w tym w zakresie stanu świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym, uznał, że ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Skarżąca co najmniej powinna powziąć wątpliwości, że nabywając towary od w/w podmiotów uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do transakcji WNT od "K" GmbH z Austrii organ wskazał, że w stosunku do jednej faktury brak jest zamówienia, informacji o sposobie dostawy i nazwy przewoźnika, a Skarżąca nie przedłożyła listu przewozowego. Austriacka administracja podatkowa przekazała dokument dostawy "AAA" GmbH z adnotacją "AAB", jednakże firma "AAB" nie dostarczyła w lutym 2011 r. towaru do Skarżącej. Co się tyczy drugiej faktury, towar został dostarczony do męża Skarżącej na adres siedziby firmy "AE" S.A. we W. i przyjęty do jej magazynu. "K", która miała ponieść koszty transportu, nie była w posiadaniu listów przewozowych. Organ dodał, że zakwestionował również WDT na rzecz firmy "K". Odnosząc się do transakcji WNT od "L"s.r.o. z Czech organ wskazał, że Skarżąca twierdzi, że towar do sklepu w G. dostarczył pan J., znajomy jej męża (w odwołaniu zaś podniosła, że firma kurierska), za pośrednictwem którego nawiązano współpracę z w/w podmiotem. Sprzeczności dotyczące kwestii sprawdzenia towaru w W., wypełnienia dokumentów (faktury i CMR) przez w/w podmiot podważa zaistnienie spornej dostawy. Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że w/w firma uczestniczy w łańcuchu firm handlujących elektroniką, a w/w podmiot został wyrejestrowany z VAT. Firma "L"zakupiła towar od "AAC"s.r.o. na podstawie faktury wystawionej w tym samym dniu, co faktura na rzecz Skarżącej. Pan J. uczestniczył m.in. według wyjaśnień Skarżącej przy dostawie towaru do "AT"w transakcji eksportowej, tj. do "O" z Łotwy, gdzie ustalono, że transakcja nie miała miejsca w związku z tym, że zakup nastąpił od pana B., który uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W świetle w/w okoliczności, Dyrektor IAS, przywołując treść art. 9, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u., stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "K" GmbH i "L"s.r.o. nie spełniają warunków WNT, w związku z czym zawyżono podatek należny i naliczony w lutym, marcu i maju 2011 r. o wartości wykazane w fakturach pochodzących od w/w podmiotów. Zatem zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS wyeliminował z dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące kwestionowane faktury uznając, że opisane w nich czynności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ uznał, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J", "K" GmbH i "L"s.r.o., to nie mogła ich sprzedać. Zatem sprzedaż towarów rzekomo nabytych od ww. podmiotów, wykazana na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz "Y"S.A., "AD"Sp. z o.o., "AE" S.A., "AH", "AG", "AB", "H", "AF"S.A., "C", nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zakwestionowane faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w związku z w/w zakupami organ I instancji prawidłowo wyeliminował z dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług faktury wystawione przez nią w ramach WDT dla "AO" s.r.o., "O", "AP" GmbH, "AAD"Ltd. i "AAE" GmbH. Dyrektor IAS odnosząc się do faktur wystawionych przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz "AA","AC" Sp. z o.o., "Y"S.A. i "Z"Sp. z o.o. stwierdził, że Skarżąca nie wykonała tychże usług, więc nie podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a organ I instancji słusznie określił stronie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur. Organ wskazał, że opisany przez Skarżącą szeroki zakres usług marketingowych nie pokrywa się z wyjaśnieniami w/w firm, według których polegały one na zamieszczaniu ich ofert na stronie internetowej i w gazetkach promocyjnych. Brak jest dowodów na to, że wskutek działań Skarżącej w gazetkach promocyjnych wydawanych przez "AD" zamieszczono widoczne w nich produkty. Wbrew treści zawartej przez Skarżącą z panem M. umowy o współpracy, nie realizował on jej postanowień, czynności wyróżnienia firm na stronie internetowej dokonywał mąż Skarżącej. Pieniądze otrzymywane od Skarżącej pan M. zwracał jej w całości. Fakt niewykonywania zafakturowanych przez niego usług potwierdza również nabycie przez niego od Skarżącej usług marketingowych po ich rzekomej odsprzedaży. Pozostali pracownicy Skarżącej również nie wykonywali usług marketingowych. Organ wskazał, że to mąż Skarżącej faktycznie prowadził jej działalność gospodarczą. Pan M. ani Skarżąca nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Spółka "AC" potwierdziła, że nie zawarła żadnej umowy ani ze Skarżącą ani z panem M. W odniesieniu do usług rzekomo świadczonych dla "Y"S.A. organ wskazał, że nie przedłożono umów ani porozumień do 5 faktur, a do pozostałych 13 zawarte umowy i porozumienia nie są prawidłowo zawarte (niepełna reprezentacja kontrahenta w porównaniu do zapisów w KRS), co podważa dobrą wiarę i staranność Skarżącej. Organ wskazał, że spośród faktur wystawionych na rzecz spółki "Z" tylko jedna poprzedzona była umową, spółka nie zawierała ze Skarżącą innych umów ani porozumień. Brak jest dowodów potwierdzających świadczenie usług. Sam fakt obrotu telefonami firmy nie może dowodzić wykonania usług marketingowych, zwłaszcza uwzględniając wartość faktur – 1 mln zł brutto oraz brak umów. Skarżąca równolegle do zakwestionowanych usług marketingowych nabywała towary, które miały podlegać reklamie, od "AC" Sp. z o.o. i od "Y"S.A., które odsprzedawała innym firmom, w tym także poniżej kosztów zakupu. Nie stwierdzono dostarczenia do sklepów Skarżącej towaru zakupionego od "AC". Organ zauważył, że faktury sprzedaży usług marketingowych opiewały na kwotę ponad 2 mln zł, a koszty związane z ich nabyciem wyniosły zaledwie ok. 6.400 zł. Brak jest też dowodów, że do umieszczenia w gazetkach "AD" towarów (telefonów) przyczyniła się Skarżąca. Brak jest dowodów pozwalających na niebudzącą wątpliwości identyfikację realizacji usług marketingowych. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za 2011 r. faktury dotyczące WDT wystawione na rzecz: "K" GmbH, "M"B.V., "N"GmbH, "O"- R., "P", "R"GmbH, "S" GmbH i "T" S.A. Kolejno organ przywołał treść art. 13 i art. 42 ust. 1, 2, 3, 11, 12 i 12a u.p.t.u. W odniesieniu do transakcji WDT na rzecz "K" GmbH z Austrii, organ wskazał, że wyjaśnienia Skarżącej dotyczące tych transakcji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przywołując wyjaśnienia firmy logistycznej "AAF" w zakresie realizacji transportu towaru (dotyczące m.in. zleceń, podmiotów transportujących, kontroli towaru, dokumentów CMR, kierowcy). Austriacka administracja podatkowa wskazała, że firma "K" handluje wyłącznie telefonami komórkowymi i jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym, mimo poprawności dokumentów i deklaracji obrotu. Organ wskazał, że panie wysyłające do firmy "AAF" zlecenia, pracujące dla "G", nie były uprawnione do składania zamówień w imieniu "K" GmbH, a pani G. prowadząca działalność nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji (w tym w przedmiocie zamówień, dostaw, relacji między podmiotami w nich uczestniczącymi, pośrednictwa firmy "AAF"). Organ wskazał również, że zatrudnienie przez panią G. kierowcy pana K. miało uprawdopodobnić zaistnienie spornych transakcji. Organ wskazał, że na moment dokonania spornych transakcji firma "AAF", poprzez którą były realizowane sporne transakcje nie była przedstawicielem "K" GmbH; przedłożone dokumenty CMR są nieczytelne; firma "AAF" nie prowadziła ewidencji potwierdzającej dostawy, wydanie towarów z magazynu, czy dokonane kontrole. Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności transportu towaru na trasie G.-W. (wystawienie upoważnienia do odbioru przez osobę nieumocowaną, braki w dokumencie CMR, zeznania przewoźnika niepotwierdzające transportu – brak dokumentacji, faktury, zapłaty, wiedzy o przewożonym towarze, niezatrudnienie osoby wskazanej jako kierowca). Wątpliwości organu budzi również zakup przez Skarżącą od "Y"S.A. i "AE" S.A. towarów, które miały być następnie sprzedane spółce "K" (nieprzechowywanie przez Skarżącą towaru w magazynach dostawców, ani w innych, braki w dokumentacji w spółce "Y"S.A., niemożność pomieszczenia w lokalach Skarżącej w G. i w L. ilości towarów wskazywanych przez Skarżącą, dysponowanie listami przewozowymi wyłącznie przez "AAG" Sp. z o.o., niedostarczanie towarów Skarżącej przez pozostałe wskazane firmy kurierskie, w/w podmioty dokonywały również bezpośrednich dostaw na rzecz austriackiego podmiotu bez udziału Skarżącej). W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz "K" GmbH stanowią WDT. Z dokumentów nie wynika, że w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą do "AAF" towar zostanie wysłany poza granice Polski. Zagraniczny kontrahent na podstawie ww. faktur sprzedaży na swój koszt dysponował towarem w Polsce, w firmie "AAF" w W. (w tym ponosił koszty transportu wywozu towarów z kraju). Tym samym dostawa ta ma miejsce na terenie kraju. Skarżąca zobowiązana była jedynie do pozostawienia towaru na terenie "AAF" Sp. z o.o. Skarżąca dostarczyła ww. towar do ww. firmy wynajętym transportem zewnętrznego przewoźnika (co można stwierdzić na podstawie listów przewozowych) i ponosiła ryzyko zniszczenia, utraty towaru w czasie tego transportu. Skarżąca nie była zobligowana do dalszych czynności wobec towaru w momencie dostarczenia go do miejsca wskazanego przez nabywcę. Skoro wraz z dostarczeniem towaru przez Skarżącą do spółki "AAF" firma "K" nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (nabyła fizyczne władztwo nad towarem i przeszły na nią wszelkie ryzyka z nim związane), to doszło do dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS przedmiotowe transakcje nie spełniają przesłanek do skorzystania z prawa opodatkowania ich wg stawki 0% na podstawie art. 42 u.p.t.u. Identyfikacji sprzedawanego towaru można bowiem dokonać tylko w oparciu o faktury zakupu, które zawierają jedynie ogólnikowe nazwy towarów. Natomiast pozostałe dokumenty, w tym: dokumenty WZ, listy przewozowe, CMR, nie pozwalają na identyfikację towarów. Nadto zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że ww. towar był przewożony w sposób opisany przez Skarżącą. Wobec powyższego transakcje udokumentowane ww. fakturami wystawionym dla "K" GmbH podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, która w 2011 r. wynosiła 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do transakcji WDT na rzecz "M"B.V., "N"GmbH & i "O" organ wskazał, że dostawy dla w/w podmiotów zostały przeprowadzone z udziałem "AT". "AT" reprezentowała Skarżącą przed urzędem celnym, nie zawarto umowy współpracy, towar nie był magazynowany, czas jego składowania wynosił max. 1 dzień, koszty usług ponosił odbiorca towaru, towar przywoziły zwykle firmy kurierskie, przesyłki sprawdzano. W odniesieniu do transakcji WDT na rzecz "M" organ wskazał, że na fakturze i zamówieniu jako adres dostawy wskazano adres firmy logistycznej "AT" w Polsce, na dokumentach nie wskazano, że w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą towar zostanie wysłany za granicę, a "U" odbierało towar i nim dysponowało na swój koszt na terenie Polski. Przywołując rozbieżności w zakresie okoliczności dotyczących daty nadania i odbioru towaru, wagi nadanego i odebranego towaru, braku magazynowania towaru i braku identyfikacji towaru, Dyrektor IAS uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, towar nabyty od "Y"nie był towarem sprzedanym do firmy "M". Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu towaru, umowę z "AT" zawarto na 1 dzień przed złożeniem zamówienia przez firmę "M", "AT" wystawiło fakturę za obsługę i dostawę towaru wobec firmy "M". Firma "M" sprzedała towar firmie tureckiej w tym samym dniu, w którym został on wysłany z Polski do Amsterdamu, a następnego dnia został wysłany do Istambułu. Firma "M" w 2011 r. nabywała towary z firmy "AAS", która jest spedytorem transportującym komponenty komputerowe na rzecz nieuczciwych firm handlowych. Powyższe w ocenie Dyrektora IAS świadczy, że WDT, o której mowa w art. 13 u.p.t.u. nie miała miejsca. W odniesieniu do transakcji WDT na rzecz "N"GmbH organ wskazał, że podmiot ten jest zarejestrowany w Czechach od kwietnia 2011 r., a jego dyrektorem jest obywatel Izraela. Faktury nr [...] i [...] z dnia 12 września 2011 r. poprzedzone zostały zamówieniami bez danych zamawiającego, dokumenty CMR i faktury za transport wystawione zostały na rzecz w/w podmiotu, w/w podmiot wwiózł towary ponownie do Polski celem dokonania odprawy celnej a następnie wywiózł z Unii Europejskiej do ukraińskiego nabywcy. Na w/w fakturach jako adres dostawy wskazano firmę "AT" w W., ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, że w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą do "AT" towar zostanie wysłany poza granice Polski, miejsce dostawy towarów poza granice kraju wynika z dokumentu CMR wystawionego przez "AT" w dniu 13 września 2011 r. Nie zgromadzono dowodów potwierdzających dostarczenie towarów zakupionych od firmy "AE" S.A. do Skarżącej na adresy sklepów G. lub L., które następnie Skarżąca miała dostarczyć z G. do W. Towar zakupiony przez Skarżącą od "AAH" S.A na podstawie faktury z dnia 12 września 2011 r. został dostarczony do G. w dniu 14 września 2011 r. nie mógł być więc wysłany w dniu 12 września 2011r. do "AT". Z firmy "AT" do Pragi wysłano towar po inspekcji, przepakowany, o znacznej różnicy w wadze. Zdaniem organy fakt, że Skarżąca weryfikuje swojego kontrahenta w dniu złożenia przez niego zamówienia oraz wystawienia faktury sprzedaży budzi wątpliwości co do dokonanej analizy rzetelności kontrahenta zagranicznego. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 17 listopada 2011 r. organ wskazał, że towar został zakupiony prawdopodobnie od "Y"S.A., dostarczony do sklepu Skarżącej w G. w dniu 17 listopada 2011 r. następnie przewieziony do "AT"w W. na zlecenie odbiorcy firmą kurierską "AAG". Następnie "AT" dostarczyła towar na koszt "N"GmbH do "AAI" s.r.o. w Czechach. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu. "AT"wystawiła dokument CMR. Czeska administracja podatkowa przekazała fakturę z dnia 21 listopada 2011 r. wystawioną przez "N"wobec nabywcy z Ukrainy; shipping instructions z dnia 31 października 2011 r. wysłaną przez "N"do "AAI" zlecającą wysłać towar do "AT"w W. "in transit to Ukraine". Firma ta przyjęła ww. towar w dniach 17-18 listopada 2011 r. "AT"z tytułu obsługi ww. towaru wystawiła fakturę z dnia 22 listopada 2011 r. na rzecz "N"GmbH o innym numerze NIP niż podmiot składające zamówienie (z której wynikają również koszty przewiezienia towaru z powrotem do kraju dostawy). W zamówieniu na towar jako adres wysyłki dostawy wskazano firmę "AT". Z dokumentów nie wynika na jakiej podstawie w uwagach do dokumentu na fakturze sprzedaży wpisano (oprócz wysyłka do "AT") Ship to "AAI" (CZ) s.r.o. Towar nabyty przez Skarżącą od "Y"odebrano w G. w dniu 17 listopada 2011 r., a nadano do "AT"w tym samym dniu o 100 kg więcej. Do listu przewozowego nie dołączono żadnych dokumentów, w tym związanych z identyfikacją towaru. Inna kopia listu przewozowego znajduje się w aktach sprawy, inna została przedłożona przez firmę "AAG" (brak nazwiska osoby odbierającej towar z G.). W dokumencie CMR z dnia 19 listopada 2011 r. wystawionym przez "AT"wpisano wagę towaru o 34 kg mniejszą, niż dostarczonego do "AT" , brak daty odebrania przesyłki, towar transportowano samochodem, zaś z formularza SCAC wynika, że towar był transportowany samolotem. W odniesieniu do transakcji WDT na rzecz "O" organ wskazał, że Skarżąca twierdzi, że towar prawdopodobnie kupiła od "AE" S.A. Towar został dostarczony na zlecenie odbiorcy do magazynu "AT" w W. firmą kurierską "AAG" w dniu 16 września 2011 r. (zgodnie z listem przewozowym). Według "AT" towar przywieziono w dniu 19 września 2011 r., skąd transportem lotniczym Fedex został dostarczony do "AAJ" z Czech. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu tej wysyłki. Kosztami dostawy towarów do Czech obciążono "AT". Z ustaleń organu nie wynika, żeby koszty tej dostawy zostały refakturowane na nabywcę. Firmy "O" została zarejestrowana w VAT 19 lipca 2012r., wyrejestrowana 10 kwietnia 2013 r. zgodnie z decyzją łotewskiego rejestru przedsiębiorstw. Łotewska administracja podatkowa nie posiada dostępnych informacji ani dokumentów źródłowych dotyczących transakcji pomiędzy "O" a Skarżącą. W 3 kwartale 2011 r. "O" zadeklarowała nabycie towarów od Skarżącej w kwocie 136.417,73 i w 4 kwartale 2011 r. na kwotę 620.931,19 PLN. Nie zgromadzono dowodów potwierdzających, że towar zakupiony od firmy "AE" S.A. na podstawie faktur wskazanych przez Skarżącą był dostarczony do sklepu w G., a więc nie mógł być z G. wysłany do "AT"w W. "AT"nie przedłożyła kopii dokumentu PZ potwierdzającego wpływ ww. towaru do jej magazynu. Jako adres dostawy na fakturze i na zamówieniu wskazano "AT"w W. Dopiero w toku postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 1 marca 2014 r. Skarżąca informuje, że z firmy "AT"towar został dostarczony do "AAJ" z Czech transportem lotniczym Fedex, przy czym Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu tej wysyłki. Po przepakowaniu w "AT"waga towaru zwiększyła się o z 60 kg do 195 kg, a z listu przewozowego wynika, że firmą wysyłającą towar do Pragi jest "O" reprezentowana przez pracownika firmy "AT"M. M. Mając na uwadze okoliczności transakcji zawartych przez Skarżącą z "M"B.V., "N"GmbH i "O" z udziałem "AT"organ odwoławczy zauważył, że dla zakwalifikowania czynności jako WDT istotne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej transakcji. Przywołując treść art. 7 ust. 8, art. 19 ust. 1 i 4 art. 20 ust. 1-4 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u., Dyrektor IAS stwierdził, że w celu prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WDT konieczne jest określenie momentu, w którym następuje dostawa towarów. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca jako sprzedająca zobowiązana była jedynie do postawienia towaru na terenie "AT" do dyspozycji nabywców zagranicznych. Skarżąca organizowała i ponosiła koszty dowozu towarów tylko do "AT"w przypadku dostaw za pośrednictwem kurierów, bądź zlecała e-mailem firmie "AE" S.A. (na koszt tej firmy) dostawę zakupionych towarów do "AT". "AT" na zlecenie kontrahentów zagranicznych odbierała towar dostarczony przez Skarżącą bądź przez inne podmioty w jej imieniu, wywoziła towary z kraju po dokonaniu inspekcji towarów, całkowitym przepakowaniu towarów na terenie kraju, o czym świadczy dokumentacja fotograficzna przedłożona przez "AT"(inna ilość palet, inna waga towaru wysłanego przez "AT"za granicę w stosunku do wskazanego jako źródło zakupu przez Skarżącą towaru nabytego od "Y" S.A., "AE" S.A., "AAH" S.A. - różnica w wadze przesyłek wynosiła nawet 220 kg). Z chwilą dostarczenia towaru przez Skarżącą do "AT"nastąpiła dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Kontrahenci zagraniczni z UE nabyli bowiem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, nabyli fizycznie władztwo nad towarem i przeszły na nich wszelkie ryzyka związane z towarem. Nabywcy odbierali towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (za pośrednictwem spedytora – "AT") i przejmowali odpowiedzialność za towar. Kontrahenci zagraniczni przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji) weszli w prawa dysponowania towarem jak właściciel. Z chwilą dostarczania towarów do ww. firmy logistycznej w W., przenoszone było władztwo nad towarami na zleceniodawców, co dokumentowane było fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą. Tym samym zamknął się obrót towarem, co wywołuje skutki podatkowe determinowane treścią art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wraz z wszelkimi wynikającymi z tego faktu dalszymi konsekwencjami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do w/w dostaw zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nie transportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Organ wskazał, że z kwestionowanych faktur i towarzyszących im dokumentów w ogóle nie wynika, aby w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą do "AT"towar miał być wysłany poza granice. Okoliczność ta wynika dopiero z wyjaśnień Strony, złożonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, których nie sposób uznać za dokument spełniający wymogi określone w art. 42 ust. 1, 3, 11 u.p.t.u. W zamówieniach dołączonych do ww. faktur, przyjętych do realizacji przez Skarżącą określone są warunki dostawy, tj.: wysyłka FCA, wysyłający/spedytor "AT"(a nie jak twierdzi Skarżąca - EXW). Zgodnie z Incoterms, za moment dostarczenia towaru uznaje się chwilę, w której zostaje on przekazany fizycznie pod opiekę kuriera lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego, w tym przypadku dostarczenia towaru zgodnie z warunkami zamówienia do "AT". Sprzedająca - Skarżąca - zobowiązana była do terminowego dostarczenia i przekazania towaru do ww. firmy oraz uiszczenia wszelkich opłat koniecznych do tego momentu. Nabywcy towarów zobowiązani byli do pokrycia wszelkich kosztów oraz dopełnienia formalności związanych z towarem oraz jego transportem od momentu dostarczenia go przez sprzedającego do firmy logistycznej. Firmy kupujące towary ponosiły ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru od momentu dostarczenia go przez Skarżącą do "AT". Wszelkie opłaty na rzecz "AT" zostały poniesione przez nabywców towarów, w tym opłaty wywozu i opłaty celne. W/w okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie świadczą o tym, że transakcje przeprowadzone przez Skarżącą z "M"B.V., "N"GmbH oraz "O" nie spełniają przesłanek WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., o których mowa w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tak jak dostawy krajowe, tj. stawką podatku 23%. W odniesieniu do transakcji WDT z firmą "P" organ wskazał, że co się tyczy faktur nr [...] i [...] Skarżąca towar kupiła od "Y"S.A. i "AAK"Sp. z o.o. Transport z G. do miejsc dostawy (Włochy i Holandia) zleciła "AAL" Według dokumentu AUTO WZ towar odebrał S. P., a na CMR jako przewoźnika wskazano M. R., a widnieje podpis kolejnego przewoźnika "AAM". Skarżąca nie była w stanie ustalić źródła zakupu towaru. W dokumentacji i wyjaśnieniach Skarżącej były sprzeczności dotyczące osoby odbierającej i przewożącej towar. Bułgarska firma "P" sprzedała towar 4 dni wcześniej (przed wystawieniem faktury przez Skarżącą) do firmy "AAN"s.r.l. i wystąpiła o potwierdzenie dostawy, mimo posiadania dokumentu CMR. Odbiór przesyłki potwierdził inny podmiot ("AAO") niż adresat dostawy ("P"). W wyniku przesłuchania M. R., S. P. i J. Z., organ ustalił, że dokumenty CMR wystawił przewoźnik "AAL" nie posiadając żadnych dokumentów oprócz zlecenia, ich zeznania nie pokrywają się z zapisami na dokumentach CMR, ich zeznania są sprzeczne w zakresie posiadanej dokumentacji, nie posiadali wiedzy na temat przewożonego towaru, transakcje między nimi zawarte były jednorazowe, pan P. nie wskazał trasy przewozu na fakturze, nie posiada dokumentu zapłaty, rzekomo świadczący usługę transportu kierowca pana R. (pan K.) nie otrzymał delegacji ani diety z tytułu podróży. Co się zaś tyczy faktury nr [...] z 8 listopada 2011 r. organ wskazał, że Skarżąca towar prawdopodobnie nabyła od "Y"S.A., przyjęto go do sklepu w G. w dniu 4 listopada 2011 r., następnie towar transportowała firma "AAP"co swojego w. oddziału celem jego odbioru przez firmę "AAL" i dostarczenia do Włoch na zlecenie "P". Z listów przewozowych "AAP"wynika, że towar nadano 9 listopada 2011 r., a z wyjaśnień "AAP", że towar doręczono odbiorcy w dniu 8 listopada 2011 r. (jeden dzień przed dniem nadania). M. R. ("AAL") nie posiadał wiedzy na temat przewożonego towaru. "P" nie przedstawiła pisemnych zamówień, nie przesłała oryginalnych dokumentów, złożyła tylko kopie dokumentów - niektóre nieczytelne. W dokumentach transportowych firm: "AAG" i "AAL" nie było informacji na temat miejsca załadunku oraz osoby przekazującej towary, ani czy towary rozładowano w innym miejscu niż zadeklarowany adres. Bułgarska firma przedstawiła kopie pisemnych potwierdzeń od odbiorców telefonów, z których nie wynika jednoznacznie kto otrzymał towar. W fakturze wpisano numer listu przewozowego "AAG", który nie istnieje w ewidencji listów przewozowych wysłanych przez Skarżącą. W dokumencie CMR brak daty doręczenia do adresata, a w zleceniu transportowym wpisano 11 sierpnia 2011 r. Na dokumencie CMR w rubryce przesyłkę otrzymano wpisana jest oparafowana pieczątka firmy "AAR"s.r.l., w egzemplarzu przewoźnika znajduje się także podpis D. C. "P", mimo iż była w posiadaniu dokumentu CMR, wystąpiła do "AAR"s.r.l. o potwierdzenie dostawy towaru. Faktura sprzedaży będąca w posiadaniu bułgarskiej firmy różni się od jej kopii będącej w posiadaniu Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ I instancji stwierdził, że przedłożone dowody nie potwierdzają doręczenia towarów wymienionych w w/w fakturach do nabywców zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., stąd występuje obiektywny brak spełnienia przesłanek do skorzystania z prawa opodatkowania ww. transakcji stawką podatku 0% na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w związku z tym przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa według stawki 23%. W odniesieniu do transakcji WDT z firmą "AAD"Ltd., "AAE" GmbH i "AP" GmbH organ wskazał, że nie miały one faktycznie miejsca. Towar Skarżąca kupiła od "E" i od "B", wobec których wydano decyzje kwestionujące wystawione przez nich faktury, w tym dla Skarżącej, w trybie art. 108 u.p.t.u. J. M. ani nie nabył ani nie sprzedał towarów Skarżącej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, bowiem podejmowane przez niego działania w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Jako tzw. "bufor" świadomie pośredniczył pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Jako "bufor" skrupulatnie wypełniał formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe. Dostawca pana M. - "AI" Sp. z o.o., od którego miał nabyć towary sprzedane potem przez Skarżącą firmie "AAE" GmbH również w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mógł i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru. Odmówiono wiarygodności fakturom wystawionym przez P. B., ponieważ udowodniono, że faktury pochodzące od jego dostawców, tj. "AR"oraz firmy "AS"nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pan M. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników, współpracę z nim nawiązał mąż Skarżącej za pośrednictwem omawianego pana W., Skarżąca nie podpisała z nim żadnych umów, nie była w siedzibie jego firmy, nie poznała go osobiście, ani jej mąż. Cypryjska administracja podatkowa nie ma informacji na temat "AAD"Ltd., księgowi firmy poinformowali, że faktyczni właściciele firmy zniknęli i nie można się z nimi skontaktować; firma została wyrejestrowana z podatku VAT na Cyprze z mocą wsteczną od 14 sierpnia 2012 r. Towar nabyty przez Skarżącą od J. M. został na jej koszt wysłany jednym transportem (przewoźnik "AAL") w miejsce wskazane przez odbiorcę, tj. m.in. do firmy "AAS"GmbH, która nie jest nabywcą lub dostawcą, jest spedytorem specjalizującym się w transporcie komponentów komputerowych na rzecz nieuczciwych firm handlowych; według austriackiej administracji podatkowej drugi odbiorca towarów - "AAE" GmbH jest również podejrzaną firmą dystrybucyjną. Towar rzekomo zakupiony od firmy "B", został wysłany kurierem "AAG", ze sklepu w G. do siedziby ww. firmy kurierskiej we W., gdzie odebrał go kierowca M. R. ("AAL") i dostarczył w miejsce wskazane przez odbiorcę tj. "AP" GmbH, M.; koszt transportu poniosła Skarżąca. Kolejno organ wskazał na szereg nieprawidłowości i braków w dotyczących przedmiotowych transakcji dokumentach CMR, zleceniach transportu, brak dokumentacji u przewoźnika, brak wiedzy przewoźnika i kierowcy na temat przewożonego towaru (rodzaju, ubezpieczenia, podmiotów uczestniczących w transakcji). Dyrektor IAS stwierdził, że z w/w ustaleń wynika, iż Skarżąca miała sprzedać w ramach WDT do w/w podmiotów towar, co do którego ustalono, iż go nie nabyła. Ustalenia w zakresie transportu nie potwierdzają WDT. Zatem organ przyjął, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego skoro transakcje opisane w spornych fakturach wystawionych na rzecz "AAD"Ltd., "AAE" GmbH i "AP" GmbH nie zaistniały w rzeczywistości, to nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W odniesieniu do transakcji WDT z "AO" s.r.o. organ wskazał, że w/w spółka zamówienie na towar złożyła 2 grudnia 2011 r. Towar transportował z G. do O. w Czechach "AAT". Na zamówieniu w formie e-mail podpisał się J. G. (właściciel firmy w Polsce o nazwie "AE"). Organ stwierdził, że w/w transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła ww. transakcji, informując, że podatnik jest kontrolowany w związku z podejrzeniem dokonywania transakcji karuzelowych towarami "(...)" we wszystkich krajach UE. B. K. nie miał możliwości wykonania transportu towaru na trasie G. O. (Czechy) według CMR z dnia 2 grudnia 2011 r. (wystawił na rzecz Skarżącej faktury w listopadzie 2011 r., a usługi miał świadczyć w grudniu 2011 r.; zlecenia otrzymywał telefonicznie; nie wiedział jaki towar przewoził; nie był w posiadaniu ani faktur zakupu ani sprzedaży transportowanego towaru; nie zna danych osoby, która rozładowała towar; nie pamięta czy poniósł dodatkowe koszty, chociaż towar odebrano w piątek a dostarczono w poniedziałek; w dniach, kiedy miał transportować towary z G. do O., wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy "AAW"(obecnie "AAI") z W.). Skarżąca wskazała, że towar sprzedany na podstawie spornej faktury prawdopodobnie nabyła od P. B. ("B"), której udowodniono wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie Skarżąca nie mogła kupić od pana B. towarów, które następnie miała sprzedać "AO" s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego, WDT na rzecz "AO" s.r.o. nie została dokonana i tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Odnosząc się do transakcji WDT na rzecz "P", "R", "S" GmbH i "T" S.A. organ stwierdził, że dokumenty towarzyszące w/w transakcjom nie stanowią dowodu, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie towarów pod adres wskazany na fakturze sprzedaży. Skarżąca nie potrafi precyzyjnie wskazać źródła nabycia sprzedawanych towarów, a firma nadająca paczki, których odbiorcą jest Skarżąca nie posiada informacji o rodzaju przewożonego towaru i nie może przesłać listów przewozowych, z kolei u innego sprzedawcy stwierdzono brak dostaw towarów na adresy sklepów Skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że zakup dokonywany był na podstawie wielu faktur zakupu, Dyrektor IAS przywołując treść art. 86 i art. 87 u.p.t.u., wskazał, że Skarżąca zobowiązana jest wskazać faktyczne faktury zakupu towaru, który następnie został sprzedany w ramach WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych, korzystając z zerowej stawki VAT. Nieprowadzenie właściwej gospodarki magazynowej przy działalności gospodarczej polegającej na handlu telefonami komórkowymi, wskazuje na brak staranności i świadome działanie mające na celu ukrycie źródeł nabycia, sprzedaży tego towaru. Sprzedaż telefonów komórkowych nie jest bowiem jednorodnym towarem, każdy z nich ma swój rodzaj, nr IMEI, oprogramowanie, kolor, wagę. Organ wskazał, że w listach przewozowych firmy kurierskiej, która transportowała towar: brak identyfikacji przewożonego towaru, brak adresu, pod który towar ma być dostarczony, wpisywane są nazwiska osób kontaktowych i ich numery telefonów z prefiksem +48, brak wpisów świadczących o dostarczeniu towarów do adresata, nie dołączono żadnych innych dokumentów. Skarżąca nie podpisała umowy z firmami przewozowymi na wykonywanie usług transportowych. Firma przewozowa nie posiadała szczegółowych informacji na temat przewożonych towarów. Koszty transportu ponosiła Skarżąca. Firma przewozowa nie magazynowała transportowanych towarów, tymczasem między datami kolejnych załadunków są odstępy kilkudniowe. Faktury wystawione przez firmę transportową z tytułu wykonania usług zawierają informację: warunki dostawy DDU, jako miejsca załadunku towarów mają wpis K., P., w związku z tym nie można stwierdzić skąd i rzeczywiście jaki towar był transportowany. Organ wskazał, że przy DDU moment dostawy to moment dowiezienia towaru do określonego w umowie miejsca, a nie moment wydania towaru przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Wskazane przez firmę "AAG" na fakturach wystawionych z tytułu wykonania usług transportowych jako warunki dostawy DDU oznacza, że w takich przypadkach faktura unijna dokumentująca WDT powinna zostać wystawiona w dniu dostarczenia towaru do nabywcy, najpóźniej siódmego dnia od dnia dostarczenia towaru do nabywcy, magazynu kupującego, bowiem uważa się ją za dokonaną z momentem wydania w magazynie nabywcy. Organ wskazał, że na kopiach faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą wobec kontrahentów zagranicznych wpisywano w uwagach do dokumentu warunki dostawy (Incoterms) CIF lub FOB, które nie zostały spełnione. Z informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że firma "P" mimo, iż była w posiadaniu listów przewozowych, występowała do podmiotów, które kupiły od niej towary o potwierdzenie dostawy towarów, nawet gdy sama ponosiła koszt transportu. Organ wskazał na inne nazwy podmiotów na fakturach Skarżącej jako adresatów, inne nazwy podmiotów wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez "P" wobec kolejnych nabywców. W faktury sprzedaży będące w posiadaniu podmiotów zagranicznych nie wpisywano pieczęci "monitoring należności", bądź numerów listów przewozowych, mimo że listy przewozowe były wystawiane przez Skarżącą. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie spełniła obowiązków jakie ciążą na podatniku w zakresie dowodowym na podstawie art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u., w konsekwencji czego utraciła prawo opodatkowania transakcji zawartych z "P", "R", "S" GmbH i "T" S.A., stawką 0% zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w związku z tym sporne transakcje podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla transakcji krajowych, tj. 23%. Dyrektor IAS wykazał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie stanowią dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca nie potrafi wskazać precyzyjnie źródła zakupu towarów, brak też dowodów na dostarczenie ich do sklepów w G. i L., a do faktur czy też dokumentów CMR nie załączono specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Właściwie nie wiadomo, jaki towar jest przewożony. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania nie wynika, żeby ogólne warunki dostawy według zasad Incoterms były modyfikowane. Skarżąca nie zawierała umów z kontrahentami zagranicznymi na rzecz, których deklarowała sprzedaż w ramach WDT, nie zawierała umów z podmiotami występującymi w tych transakcjach jako przewoźnicy. Ponosiła koszty przewozu do miejsc przeznaczenia wywożonych towarów (które nie zawsze wynikają z faktur potwierdzających sprzedaż towarów). Nie ponosiła dodatkowych kosztów ubezpieczenia, bazowała na ubezpieczeniu przewoźników. Na fakturach sprzedaży towarów wobec kontrahentów zagranicznych jako warunki dostawy podawała jedną z reguł INCOTERMS, tj. CIF lub FOB. Skarżąca błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania dostaw na warunkach INCOTERMS z grupy C i F. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co w niniejszej sprawie miało miejsce na terenie kraju w momencie wydania towarów przewoźnikom. Kolejną kwestią sporną jest prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku VAT do deklarowanego wywozu towarów (telefonów komórkowych) do krajów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, uznanych przez Skarżącą za eksport towarów. Skarżąca dokonywała dostaw towarów m.in. w ramach eksportu do kontrahentów zagranicznych: "U" Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, "W" Ltd. z/s w Izraelu, "X"Ltd. z/s w Izraelu, "M"B.V. z/s w Holandii, "O" z/s na Łotwie. Transakcje eksportowe udokumentowane zostały 29 fakturami VAT. Skarżąca po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta zagranicznego dokonywała zakupu towaru od polskich kontrahentów, głównie firm "AE" S.A. lub "Y". W składanych zamówieniach, kontrahent zagraniczny wskazywał jako adres dostarczenia towaru firmę spedycyjną "AT". Dostawa towarów na rzecz kontrahenta dokumentowana była fakturą VAT, na której Skarżąca umieszczała zapis: wysyłka do "AT" i wpisywała nr listu przewozowego. Na części faktur znajduje się też adres, pod który przesyłka ma być doręczona, np. w H., D. Dostawa towarów dokonywana przez Skarżącą odbywała się zgodnie z warunkami Incoterms EXW lub FCA, w ramach których zobowiązana była, za pośrednictwem firm kurierskich, dostarczyć towary do firm spedycyjnych: "AT"bądź (...) K. Skarżąca ponosiła koszty transportu oraz ryzyko związane z towarem do momentu przekazania towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, tj. na adres firm: "AT"bądź (...) K.. Z kolei transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia, od momentu jego wydania na rzecz nabywcy, był zlecany i opłacany przez Nabywcę. W imieniu nabywcy występowały firmy "AT"i (...) K., które kosztami usług magazynowania, załadunku, kontroli i transportu obciążały nabywcę. Towary były zgłaszane do procedury wywozu w Polsce, tj. zgłoszenie wywozowe składane było w polskim urzędzie celnym, tzw. urzędzie wyjścia. Zgłoszenia celnego dokonywały agencje celne działające na rzecz nabywcy, które kosztami oclenia wywożonych towarów obciążały nabywcę. Potwierdzeniem dokonania eksportu jest komunikat IE-599 generowany z systemu ECS, gdzie w pozycji - Nadawca/Eksporter – występuje Skarżąca, w pozycji - Odbiorca - występuje bądź Importer, tj. podmiot wskazany na fakturze bądź podmiot będący faktycznym odbiorcą przesyłki, w pozycji- zgłaszający - występuje Agencja celna, która zgłasza towar do oclenia. Transakcje odbywały się w ramach następującego schematu: 1) Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawa towarów dokumentowana była fakturą; 2) przedsiębiorca unijny dokonywał dalszej odsprzedaży towarów kupionych od Skarżącej na rzecz przedsiębiorców posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a dostawa dokumentowana była fakturą wystawioną dla odbiorcy; 3) towar był wysyłany bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium do ostatniego nabywcy, znajdującego się poza terytorium UE. Dyrektor IAS, przywołując treść art. 2 ust. 8, art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że aby doszło do eksportu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u.; w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych mających siedziby poza terytorium Unii Europejskiej, tj. "W" Ltd. oraz "X"Ltd., oba z/s w Izraelu. Zakwestionowane transakcje były dokumentowane fakturami VAT. Dostawy towarów odbywały się na warunkach EXW, FCA. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem postawienia towaru do dyspozycji wskazanego przez nabywców spedytora/agencji celnej, tj. "AT". Od tego momentu nabywcy zagraniczni, za pośrednictwem ww. przedstawiciela przejmowali odpowiedzialność za towar, sprawdzali zawartość przesyłek, kompletowali i pakowali towar, oznaczali paczki, zgłaszali do oclenia, organizowali transport oraz ponosili wszelkie koszty związane z odprawą celną, ubezpieczeniem i dostawą towaru do miejsca przeznaczenia. Kwestionowane dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych miały więc miejsce już na terenie kraju. Wywóz towarów z terytorium kraju był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahentów zagranicznych o przemieszczeniu należących do nich towarów. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decyduje o braku podstaw do uznania czynności za eksport towarów w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia fakt, że Skarżąca w komunikacie IE-599 wskazywana jest jako eksporter towarów w rozumieniu przepisów celnych. Z uwagi na fakt, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., regulacja art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie zawierała odwołania do przepisów celnych, które nakazywałyby ustalenie podmiotu dokonującego wywozu towarów na podstawie danych wskazanych w dokumentach celnych, okoliczność ta nie wpływa na kwalifikację spornych transakcji i uznanie ich jako eksportu. Dokument w postaci komunikatu potwierdzającego wywóz towarów IE-599 nie przesądza o dokonaniu eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 up.t.u., ani o tym kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Zastosowanie stawki 0% z tytułu dokonanej dostawy towarów uzależnione jest od wykazania, iż z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikać będzie tożsamość dostarczonych przez nią towarów. Fakt ten potwierdzą nie tylko kopie komunikatów [...], ale całość dokumentacji posiadanej przez Skarżącą w związku z poszczególnymi transakcjami. Szczegółowe dane związane z realizacją dostawy uzyskać można z listów przewozowych lub spedytorskich ze specyfikacją ładunku, które pełnią funkcję informacyjną i odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami eksportowymi. W analizowanej sprawie dokumenty transportowe AWB (lotnicze listy przewozowe) jednoznacznie wskazują, że przedmiotem transportu był sprzęt elektryczny, a nie jak wskazano w spornych fakturach oraz komunikatach IE-599 - telefony komórkowe. Organ stwierdził też różnice w ilości i wadze przesyłek dostarczanych na zlecenie Skarżącej do "AT", w stosunku do ilości i wagi przesyłek, które zostały wysłane, po ich zapakowaniu przez "AT", na adresy wskazane przez kontrahentów. Ponadto, na dokumentach AWB, jako nadawca ładunku wskazywane są bądź firma "U" Ltd., bądź firma "AT", tj. firma działająca w imieniu i na rzecz "U" Ltd., a zatem odmiennie niż w komunikatach IE-599, gdzie jako nadawca wskazywana była firma Skarżącej. Organ stwierdził też rozbieżności pomiędzy treścią faktur a komunikatów IE-599 (w zakresie ilości towaru). Dyrektor IAS uznał, że transakcje deklarowane przez Skarżącą jako eksport towarów nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni i wobec powyższego nie może być w stosunku to nich zastosowana preferencyjna stawka podatku w wysokości 0%. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą Skarżącej a ww. firmami. Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowo w odniesieniu do dostaw mających dokumentować eksport pośredni w ramach transakcji łańcuchowych, towar był sprzedawany przez nabywcę unijnego przed przybyciem do portu przeznaczenia. Przywołując treść art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w/w schemat transakcji eksportowych w łańcuchu dostaw, Dyrektor IAS wskazał, że dostawa towarów dokonywana przez Skarżącą odbywała się zgodnie z warunkami Incoterms FCA, EXW, w ramach których zobowiązana była, za pośrednictwem firm kurierskich, dostarczyć towary do firm spedycyjnych: "AT"bądź (...) K., które działając na zlecenie nabywców (podmioty posiadające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej), rozpoczynały procedurę celną wywozu oraz organizowały transport towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca podała, że towar był dostarczany do magazynu "AT"zgodnie z dyspozycjami kontrahentów, po czym pracownicy tej firmy reprezentując Skarżącą na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego zgodnie z dyspozycjami odbiorców oraz na ich koszt wykonywali wszystkie niezbędne czynności związane z procedurą wywozu. Podany sposób współpracy potwierdzony został przez "AT", który poinformował, że współpraca z firmą Skarżącej polegała na reprezentowaniu jej firmy przed Urzędem Celnym, tj. firma "AT"występowała jako zgłaszający w procedurze wywozu. Współpraca pomiędzy firmami nie była regulowana żadną umową. Dla firmy "AT"stroną byli odbiorcy towaru, którzy płacili za jej usługi. Wszystkie koszty usług świadczonych przez firmę "AT", tj. usług: magazynowania, załadunku, transportu, ponosili odbiorcy. Firma w 2011 r. nie wystawiła żadnej faktury na rzecz Skarżącej. Ze stanu faktycznego wynika zatem, że nabywcy towarów nabytych od Skarżącej (tzn. firma spedycyjna działająca na ich zlecenie) dokonywali wywozu tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy czym z analizy dowodów, w tym komunikatów potwierdzających wywóz towarów IE-599 z materiałem dowodowym przesłanym przez administracje podatkowe poszczególnych krajów Wspólnoty, w których kontrahenci posiadają siedziby wynika, że przedsiębiorcy nabywający towar od Skarżącej dokonywali sprzedaży tych towarów na rzecz finalnych odbiorców, mających siedziby poza terytorium Unii Europejskiej, przed dniem wyprowadzenia tych towarów z terytorium Polski. Innymi słowy sprzedaż towarów na rzecz finalnego odbiorcy następowała na terytorium kraju. Organ, dokonując dla przykładu analizy szeregi transakcji, wskazał, że m.in. sprzedaż przez "M"B.V. towarów nabytych od Skarżącej nastąpiła przed datą wyprowadzenia towaru poza granice kraju. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w powiązaniu ze stwierdzonym stanem faktycznym sprawy, przywołując orzecznictwo TSUE, Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest przesłanek, aby transakcje dostawy deklarowane przez Skarżącą jako eksport w łańcuchu dostaw, uznać za eksport towarów. Nabywca towarów - przedsiębiorca mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, dokonywał zbycia towaru finalnym odbiorcom poza terytorium UE. Sprzedaż następowała przed rozpoczęciem transportu, tzn. gdy towar znajdował się na terytorium kraju. Zatem kontrahenci Strony nabyli prawo do rozporządzenia towarem jak właściciele na terenie Polski. Zatem organ stwierdził, iż pierwsza dostawa pomiędzy Skarżącą a Nabywcą posiadającym siedzibę na terytorium UE, jest dostawą "nieruchomą". Dostawa ta nie wiąże się z przemieszczeniem towarów. Z tego powodu nie można mówić o eksporcie towarów, gdyż na tym etapie dostawy nie można przyporządkować wywozu towarów do dostawy towarów pomiędzy kontrahentami Skarżącej a ostatecznymi odbiorcami spoza terytorium Unii Europejskiej. Z definicji eksportu towarów wynika, że jest to dostawa towarów wysyłanych. W związku z tym przedmiotową dostawę tę należy uznać za krajową, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla zbywanego towaru (23%). Kolejna transakcja pomiędzy firmami (nabywcy towarów) z terytorium Wspólnoty i podatnikami spoza UE będzie opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, czyli na terytorium Polski. Dostawie tej towarzyszy bowiem przemieszczenie towarów poza terytorium UE. Podsumowując w/w transakcje, przeprowadzone w 2011 r. przez Skarżącą, Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca dokonywała zarówno krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, a także eksportowała towary. W wyniku analizy przebiegu tych czynności i przepływu towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami organ doszedł do przekonania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie o charakterze karuzeli podatkowej, którego istotę i uczestników organ omówił, stwierdzając, że Skarżąca pełniła w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyła albo rolę "bufora" (np. zakupy od "F" Sp. z o.o., "C" s.c, "J") albo rolę "brokera" (np. zakupy od "D"). W ocenie organu odwoławczego Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, o czym świadczą nw. okoliczności: 1) Obrót towarem pomiędzy szeregiem podmiotów w łańcuchu odbywał się bez fizycznego przesunięcia towaru, polegał jedynie na generowaniu dokumentów księgowych i ich ewidencji z wykorzystaniem programów komputerowych. Transakcje przeprowadzano bardzo szybko (zakup i sprzedaż tego samego towaru, w tych samych ilościach zazwyczaj następował w tym samym dniu). Skarżąca zwykle miała kupca, zanim sama nabyła towar. Nie ponosiła ryzyka zakupu. W tym samym dniu, bądź następnym dokonywała sprzedaży towarów, nie prowadziła negocjacji cenowych. Z materiału dowodowego nie wynika, w jaki sposób nawiązała współpracę z kontrahentami zagranicznymi. Mimo, że w 2011 r. prowadziła szeroką sprzedaż towarów zarówno w kraju jak i za granicę w ramach WDT i eksportu, na ogólnie dostępnych stronach w internecie nie ma opinii o sklepie internetowym firmy Skarżącej (pozytywnych lub negatywnych). Nie stwierdzono także podejmowania przez Skarżącą działań marketingowych czy reklamowych w celu poszukiwania dostawców i odbiorców. 2) Skarżąca nie ponosiła ryzyka finansowego w prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że rozliczając się ze swoimi dostawcami - dużymi podmiotami, tj. "AE" S.A., "Y"S.A., "AAK" Spółkę z o.o., "AAH" S.A. stosowała kompensatę lub odroczone terminy płatności nawet do 45 dni (z "AE" S.A.), ale od podmiotów zagranicznych, którym sprzedawała towar zakupiony od ww. Spółek, otrzymywała zapłatę w formie przelewów na konta bankowe w dniu przeprowadzenia transakcji, bądź w terminie do dwóch dni od daty jej zawarcia. Powyższe potwierdza z góry ustalony ruch towarów w transakcjach zagranicznych. Nadto Skarżąca (jako broker) zamawiała towar od ww. dostawców (bez zapłaty za ten towar) dopiero wówczas, jeżeli miała już ustalonego nabywcę, co świadczy o wyreżyserowanym obrocie towarowym. 3) "AE" S.A. czy "Y"SA., będące głównymi dostawcami jak również odbiorcami towarów, nie są potentatami na rynku obrotu telefonami komórkowymi, nie są producentami telefonów, tworzą określoną grupę podmiotów, które mają potwierdzać przeprowadzone transakcje. Umowy o współpracy z "AE" S.A. oraz "Y"S.A. są zawarte w imieniu tych podmiotów, wg. danych zawartych w KRS przez osoby nieuprawnione do zawierania takich umów. Z innymi dostawcami krajowymi Skarżąca nie miała zawartych umów o współpracy. Nie zawarła także pisemnych umów o współpracy z kontrahentami zagranicznymi, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo prowadzenia operacji na znaczne kwoty. 4) Skarżąca sprzedawała towary do krajów takich jak: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Hongkong, Izrael, Rosja, Singapur, nawet po cenach niższych niż cena zakupu, w celu uniemożliwienia weryfikacji transakcji. 5) W momencie wysyłki towarów do kontrahentów zagranicznych na adresy firm logistycznych Skarżąca nie miała wiedzy, gdzie te towary zostaną wysłane. W zamówieniach przesłanych przez kontrahentów zagranicznych, w transakcjach przeprowadzonych za pośrednictwem firm logistycznych jako miejsce dostawy towarów wskazane są adresy firm logistycznych w W.: "AT", "AAF", na które Skarżąca adresowała listy przewozowe, wysyłała bądź zlecała dostarczenie towarów na rzecz poszczególnych kontrahentów zagranicznych. Faktury wystawiane przez Skarżąca z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych jako miejsce dostawy zawierają adres firmy logistycznej np. "AT". O powyższym świadczą również transakcje przeprowadzone za pośrednictwem firmy logistycznej "AAF". Skarżąca wysyłając towary na adres ww. firmy logistycznej wpisywała w listach przewozowych przewoźnika nazwę kontrahenta austriackiego "K" oraz przedłożyła (dopiero po uprzednim wezwaniu) nieczytelne kopie dokumentów CMR na dowód potwierdzenia dostawy w ramach WDT do austriackiej firmy "K" na adres "AAA" w Austrii. Nie można także stwierdzić, na jakiej podstawie na poszczególnych fakturach sprzedaży do kontrahentów zagranicznych w "uwagach do dokumentu" Skarżąca wpisuje inny podmiot, inny adres dostawy, w innym kraju, niż wskazany na fakturze podmiot jako nabywca towaru, podczas gdy w zamówieniu na ten towar jako adres dostawy wskazany jest adres firmy logistycznej "AT"w W., gdzie Skarżąca wysyła towar. 6) W dokumentach znajdują się materiały świadczące o sprawdzaniu nr VAT kontrahenta zagranicznego w dniu zawarcia transakcji, a nawet po jej przeprowadzeniu, co świadczy o pozorowaniu weryfikacji podmiotów, z którymi Skarżąca zawiera jednorazowe transakcje zagraniczne w ramach WDT, WNT a nawet eksportu. 7) Podmioty, z którymi Skarżąca zawierała transakcje sprzedaży, są podejrzane o udział w oszustwie karuzelowym np.: "K" GmbH, "AO" s.r.o., "AAX" s.r.o., "P". 8) Brak rynkowych zachowań konkurencyjnych firm uczestniczących w transakcjach kupna sprzedaży. Wszyscy są "klientami wszystkich" czego dowodzą występujące transakcje przeciwstawne (zakup i sprzedaż od/do tego samego kontrahenta). Jest to zachowanie typowe dla centralnie zorganizowanego i centralnie sterowanego, nierzeczywistego obrotu handlowego. Z zestawienia obrotów kontrahentów zagranicznych z kontrahentami krajowymi Skarżącej w 2011 r. sporządzonego na podstawie VIES wynika, że kontrahenci Skarżącej, w tym: "AE" S.A., "Y"S.A. dokonują transakcji WDT czy WNT z tymi samymi kontrahentami co Skarżąca. 9) Skarżąca nie ubezpieczała przewożonego, czy też magazynowanego towaru. Bazowała na ubezpieczeniu podstawowym przewoźników. Przewoźnicy posiadali polisy ubezpieczeniowe na kwoty znacznie niższe od wartości transportowanego towaru, np. M. R. był ubezpieczony na 25.000 euro, a przewoził towar na podstawie faktur wystawionych w dniu 29 listopada 2011 r. dla "AAD"Ltd. i "AAE" GmbH o wartości ponad 230.000 euro. Firmy transportowe uczestniczące w przewozie towaru nie wiedziały jakiej wartości towar przewożą, co to jest za towar, czy jest ubezpieczony. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą wobec kontrahentów zagranicznych wpisywano w uwagach do dokumentu warunki dostawy, które regulują międzynarodowe reguły handlu INCOTERMS np. CIF lub FOB. Zgodnie z warunkami CIF to sprzedający ponosi koszty ubezpieczenia. Warunki wymagane regułami CIF i FOB nie zostały spełnione. Przy czym obowiązkiem organów podatkowych, wbrew argumentom odwołania, nie jest ustalanie reguł, wg których przeprowadzono dostawy. Nadto sprzedawane telefony, zgodnie z treścią faktur były towarami o znacznej wartości i mogły ulec zniszczeniu, kradzieży, itp. Brak ubezpieczenia świadczy o niskim zainteresowaniu Skarżącej telefonami komórkowymi będącymi przedmiotem handlu, co może prowadzić do konkluzji, że albo wywożone towary były towarami nieprzedstawiającymi sobą większej wartości, albo były to przesyłki nie zawierające telefonów, albo Skarżąca nie musiała się troszczyć o dalszy los sprzedawanych przez siebie za granicę telefonów, ponieważ ktoś inny odpowiadał za wywiezienie tych towarów z kraju. 10) Przy poszczególnych fakturach sprzedaży znajdują się dwa, a nawet trzy dokumenty CMR, w tym dla wysyłającego i dla przewoźnika, podczas gdy przewoźnik nie posiada żadnych innych dokumentów stanowiących dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru do przewozu. Ponadto jeżeli przeznaczony do przewozu towar ma być ładowany na różne pojazdy lub jeżeli chodzi o różne rodzaje towarów albo o oddzielne partie, nadawca lub przewoźnik ma prawo wymagać wystawienia tylu listów przewozowych, ile pojazdów należy użyć lub ile jest rodzajów bądź partii towarów. Organ wskazał transakcję, w której powyższego nie przestrzegano, bowiem towar był kilka razy rozładowany, a na liście przewozowym jest jeden podpis kierowcy w imieniu przewoźnika, bez daty wydania towaru (data na dokumencie wydrukowanym przez Spółkę "AAG"), który ma uwiarygodnić transakcje. 11) Udział sprzedaży detalicznej (przychód netto 729.661 zł) stanowi niewielki procent (1,39%) sprzedaży ogółem netto (52.344.993 zł) w 2011 r., co oznacza że działalność Skarżącej była skoncentrowana na sprzedaży hurtowej, w tym udział WDT i eksportu wyniósł 46%, tj. ponad 24 mln zł. Zaniedbania Skarżącej w starannym przeprowadzeniu tych transakcji budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu dostaw. Towar ewidencjonowany na kasie fiskalnej w sklepie w G. był zidentyfikowany jako "telefon" bez względu na jego cenę i rodzaj (brak identyfikacji parametrów sprzedawanych telefonów), co uniemożliwia identyfikację sprzedanych telefonów, a przez to sprzyja nieprawidłowościom. Natomiast w L. za pośrednictwem kasy fiskalnej sprzedano 1.012 szt. telefonów, nie stwierdzono zaewidencjonowanych kosztów transportu. 12) Wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców ma na celu ukrycie fikcyjności przedmiotowych transakcji i utrudnienie ich wykrycia. O świadomości Skarżącej co do udziału w obrocie karuzelowym świadczy bardzo duża liczba przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży, w tym również tego samego towaru. Analiza przebiegu transakcji w łańcuchu nabywców i sprzedawców prowadzi do wniosku, że Skarżąca uczestniczy jako pośrednik w "przerzucaniu" towarów pomiędzy "AE" S.A. i "Y"S.A. a kontrahentami zagranicznymi. Zakupione przez Stronę towary od "AE" S.A z terminem płatności 45 dni, sprzedawane są w ramach eksportu na Tajwan, skąd spółka"AE" S.A. importuje te towary. "AE" S.A. po kilku miesiącach od dokonania sprzedaży towaru, za który Skarżącej zapłacił kolejny nabywca, koryguje cenę jednostkową sprzedanego towaru. Korekta ta następuje po zbyciu towaru przez Skarżącą kontrahentom zagranicznym. Ponadto ww. faktury wystawione przez "AE" S.A. zostały wskazane przez Skarżącą jako źródło nabycia towarów sprzedanych w ramach WDT i Eksportu. Skarżąca sprzedawała towar poniżej kosztu zakupu. Powyższe świadczy, że głównym celem tych transakcji nie jest zysk a jedynie wydłużanie łańcucha obrotu i w konsekwencji uzyskanie zwrotu podatku VAT. 13) Przesłuchani pracownicy Skarżącej zatrudnieni w sklepach w G. i L. nie zajmowali się sprzedażą hurtową i niewiele o niej wiedzieli, może (na tle innych okoliczności) świadczyć o tym, że Skarżąca miała świadomość istniejących nieprawidłowości w tych transakcjach. Mąż Skarżącej jako osoba współpracująca był organizatorem sprzedaży, głównie z podmiotami zagranicznymi, osobiście wystawiał prawie wszystkie faktury wobec podmiotów zagranicznych, wystawiał zamówienia, prowadził korespondencję e-mailową, kontaktował się telefonicznie z ludźmi, z którymi realizował transakcje. Nawet zawarł i podpisał w imieniu firmy Skarżącej ww. umowy o współpracy ze spółkami "AE" S.A. i "Y"S.A. Był również autoryzowanym doradcą biznesowym d/s sprzedaży w firmie "AAC". Fakt, że osoba z dużym doświadczeniem na rynku obrotu telefonami komórkowymi i akcesoriami do nich nie zorientowała się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym budzi uzasadnione wątpliwości i wskazuje na zaniechanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 14) Towar magazynowano w sklepach w L. (powierzchnia całkowita 52m2) i w G. (powierzchnia całkowita 71,28 m2). Protokoły oględzin ww. sklepów wraz ze zdjęciami nie potwierdzają możliwości przechowania w tych sklepach towaru w ilościach wykazanych w stanach magazynowych Skarżącej, tj. w L. nawet ponad 5.000 sztuk, a w G. kilkanaście tysięcy do prawie 35.000 sztuk. Nie potwierdza również magazynowania tak dużych zapasów towarów w sklepach Skarżącej wysokość poniesionych przez nią wydatków na ochronę ww. sklepów oraz nieponoszenie wydatków na koszty ubezpieczenia magazynowanego, czy też przewożonego towaru. Pracownicy Skarżącej stwierdzili, że do sklepu w L. nie było dużo dostaw, ponieważ w sklepie nie mieściło się dużo towaru, kilka razy pomyłkowo dostarczono towar do tego sklepu, a w lokalu w G. mogło pomieścić się ok. 6.000 telefonów komórkowych. W tej sytuacji poważne wątpliwości wzbudza fakt, że Skarżąca nie przechowywała towaru w innym miejscu (brak kosztów magazynowania) oraz że wysyłając towar, bez względu na to jaką wagę przesyłki deklarowała, w listach przewozowych, jako miejsce nadania towaru wpisywała adresy sklepów w L. i w G. Skarżąca musiała być świadoma, że nie ma możliwości magazynowania tak dużych ilości towaru. Skarżąca prowadziła gospodarkę magazynowo-ilościową, która nie pozwala na precyzyjne ustalenie komu zakupiony towar sprzedano, co uniemożliwia odtworzenie prawidłowego przebiegu transakcji. Według Skarżącej spowodowane jest tym, że telefony komórkowe są towarem jednorodnym. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż każdy z telefonów posiada nr IMEI, kształt, kolor, wagę, oprogramowanie, swój rodzaj, producenta. Przy działalności gospodarczej polegającej na handlu telefonami komórkowymi, nieprowadzenie więc właściwej gospodarki magazynowej na podstawie dokumentów WZ, PZ wskazuje na brak staranności i świadome działanie mające na celu ukrycie źródeł nabycia, sprzedaży tego towaru, a nawet ceny towaru. Wyjaśnienia Skarżącej w przedmiocie dokumentów WZ potwierdzają brak staranności i świadome działanie mające na celu ukrycie źródeł nabycia, sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie wszystkie transakcje WDT, w których zostały wystawione przez Skarżącą dokumenty WZ na potwierdzenie wydania towarów ze sklepu tej firmy w G. nie zostały uznane za WDT podlegające opodatkowaniu stawką VAT 0%. Skarżąca podnosi, że specyfikacja sprzedanych towarów wynika z wystawionej przez nią faktury, jednakże przy poszczególnych fakturach sprzedaży potrafi wskazać jedynie "prawdopodobne" źródła nabycia towaru. Również u kontrahentów Skarżącej i w firmach logistycznych ("AAF" i "AT") nie stwierdzono dokumentacji magazynowej (PZ, WZ, MM itp.). 15) Kolejną okolicznością świadczącą o zaniedbaniach w prowadzeniu spraw własnej firmy jest ustalenie, że Skarżąca mimo że prowadzi bazę numerów IMEI, które pozwalają na ich identyfikację, zasadniczo nie umieszcza ich na fakturach. Skarżąca stwierdza, że nr IMEI, które znajdują się na przykładowych fakturach zostały osobiście zeskanowane przez pracownika obsługującego daną transakcję i wpisane w pozycji "uwagi do dokumentu". Są to przypadki incydentalne stosowane przy transakcjach sprzedaży do małych firm, kupujących niewielkie ilości telefonów oraz klientów detalicznych przy sprzedaży wysyłkowej (co jest niezbędne np. w przypadku zaginięcia przesyłki lub naprawy gwarancyjnej). Ponadto informuje, że program "Subiekt", którym się posługuje nie ma możliwości prowadzenia magazynu rejestrującego numery identyfikacyjne poszczególnych urządzeń co oznacza, że nie ewidencjonuje ich nawet jeśli są podane wraz z fakturami zakupu od jej dostawców, a co za tym idzie nie ma też możliwości programowej umieszczania ich na fakturach sprzedaży. Powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynika, że przy sprzedaży zagranicznej towaru, zwłaszcza eksportowej za pośrednictwem firmy "AT", "A" zobowiązana była każdorazowo przez nabywców (kontrahentów zagranicznych) przedłożyć nr IMEI, bądź nr identyfikacyjne sprzedawanego towaru. "AT"przesłała wystawioną przez Skarżącą fakturę na rzecz "O" wraz z dołączonym do niej wykazem numerów IMEI sprzedawanego towaru. Ponadto z protokołów przesłuchań pracowników Skarżącej wynika, że baza IMEI istnieje, służy głównie po to aby sprawdzić skąd pochodził dany telefon, numery IMEI firma otrzymywała od magazynów zewnętrznych, od firm oferujących towar lub od męża Skarżącej z poleceniem do sprawdzenia, zdarzało się że oferowane do sprzedaży telefony już się powtarzały, to znaczy po sprawdzeniu w programie "Porównywacz IMEI" okazało się że niektóre numery IMEI telefonów były już wcześniej kupione. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca nie tylko posiadała bazę numerów IMEI, ale również wiedziała na podstawie informacji pobranych z tej bazy, że niektóre telefony kupiła już wcześniej. Zatem Skarżąca mogła ustalić źródła nabycia towaru, a zaniechanie powyższego jest wynikiem braku należytej staranności. 16) Nie stwierdzono, żeby Skarżąca poniosła znaczne nakłady na rozwój firmy, koszty prowadzenia działalności były niewspółmiernie niskie w stosunku do osiągniętego w 2011 r. przychodu w kwocie netto 52.344.993 zł i zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 4.262.123 zł. 17) Skarżąca nie dopełniła też wymogu posiadania specyfikacji towaru transportowanego przez przewoźników. Oprócz bardzo ogólnych danych (np. akcesoria telefoniczne, elektronika) i wagi, która wg Skarżącej też była tylko orientacyjna, lub ilości palet, Skarżąca w listy przewozowe nie wpisywała innych danych. Tym samym przewoźnicy nie wiedzieli co przewożą. 18) Sklep w L. oddano w dzierżawę pracownikom w nim zatrudnionym w celu prowadzenia przez nich samodzielnej działalności gospodarczej. Z kolei do sklepu w G., według Skarżącej głównego magazynu towarów w 2011 r., z którego przeprowadziła szereg transakcji handlowych hurtowych oraz detalicznych (z w/w magazynu według Skarżącej nadane zostały prawie wszystkie transakcje zagraniczne w ramach WDT i Eksportu, które stanowiły 46% udział w całej wykazanej sprzedaży w kwocie netto 52.344.933 zł) w 2012 r. Skarżąca wprowadziła sprzedaż odzieży sportowej. Powyższe budzi wątpliwość faktycznego wykorzystywania tego sklepu w 2011 r. jako magazynu w którym przechowywano, sprawdzano, pakowano, nadawano towary w celu przeprowadzenia w/w transakcji handlowych. 19) Kopie faktur przedłożone przez Skarżącą różniły się od oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywców towarów, a powinny być tożsame. 20) Dokumenty przewozowe potrzebne były dla potwierdzenia (uwiarygodnienia) transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca w takim kształcie. Te dokumenty legalizowały niejako obrót towarem, na co organ przytoczył przykłady. 21) Ruch towarów pomiędzy spółką "AE" S.A a firmą Skarżącej jest tylko papierowy. Nie stwierdzono, żeby towar zakupiony od firmy "AE" S.A. był dostarczony na adresy sklepów Skarżącej w G. czy L. Wśród przedłożonych przez kurierów listów przewozowych i zestawieniach dotyczących przesyłek doręczonych pod adresy sklepów Skarżącej nie ma przesyłek nadanych przez "AE" S.A. Zatem towar zakupiony od AB S.A. nie został przywieziony do G. i L., czego Skarżąca musiała być świadoma. Ponadto budzi wątpliwość dostawa towarów przez firmę "Y"S.A. do sklepu Skarżącej w G. Okoliczność dostawy przez w/w spółkę 118 przesyłek o wadze 31.127 kg podważa ustalenie, że w tym lokalu nie można było przechować takiej ilości towaru. Pracownik sklepu w toku przesłuchania jako głównego dostawcę towarów (którego pamięta) nie wskazał jednak "Y"S.A. Z zestawienia przesyłek doręczonych przez firmę "Y"S.A. wynika, że do sklepu w G. dostarczono np.: w dniu 16 lutego 2011 r. 3.330 kg, w następnym dniu 2.700 kg. Przebieg i szybkość realizacji transakcji wskazuje na brak możliwości kontroli towarów w ww. sklepie, weryfikacji zawartości zafoliowanych ładunków, a nawet ich przepakowania. Co więcej towar zakupiony przez Stronę w ramach WNT od "AAX" s.r.o.na podstawie faktury z dnia 24 listopada 2011 r. został dostarczony przez ww. firmę na jej koszt do magazynu "AL" Sp. z o.o. Następnie Skarżąca zbyła go m.in. do "Y" S.A. i "AE" S.A. Przy czym towar do "AE" S.A. miał być przewieziony ze sklepu w G. firmą kurierską "AAP"i "AAG" na podstawie faktur z dnia 6 i 14 grudnia 2011 r. Natomiast z materiałów wynika, że towar został odebrany z magazynu "AL" w dniu 1 grudnia 2011 r. przez B. K. W oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie można stwierdzić dostarczenia ww. towarów na adres firmy Skarżącej w G., bądź w L. Towar nabyty w ramach WNT na podstawie faktury z dnia 31 października 2011 r. od firmy "AAY" Ltd. według wyjaśnień Skarżącej został dostarczony do sklepu w G. osobiście przez przedstawicieli firmy "AAY" LTD. Natomiast z informacji angielskiej administracji podatkowej, złożonej na formularzu SCAC wynika, że towar został przywieziony do Polski samolotem jako bagaż podręczny przez osoby powiązane z ww. firmą angielską, które prowadziły w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą innego kontrahenta Skarżącej. Towar ten sprzedano do podmiotów, które same odebrały go z G., oraz do "AE" S.A. we W., gdzie został wysłany kurierem "AAP". 22) Udział firm logistycznych: "AT", (...), "AAF" (zwłaszcza w przypadku dostaw zagranicznych) w transporcie towarów ma uwiarygodnić istnienie towarów. Towary przywiezione przez firmy kurierskie "AAG", "AAP"i innych prywatnych przewoźników, na zlecenie i koszt Skarżącej lub w wyniku jej dyspozycji (skierowanych e-mailowo do dostawcy towaru, od którego kupuje towar), są sprawdzane w ww. firmach logistycznych. Kontrola towarów polega na sprawdzeniu jego ilości, przepakowywaniu, innym oznakowaniu. Przy transakcjach, w których pośredniczy firma "AT"stwierdzono znaczne różnice w wadze (w kg) towarów nadawanych przez firmę Skarżącej za pośrednictwem kurierów "AAG" czy "AAP"w stosunku do wagi przesyłek nadawanych, wysyłanych (przez "AT") do końcowych odbiorców towarów. Po dostarczeniu towarów do firm logistycznych Skarżąca uznawała dostawę za dokonaną, nie była zobligowana do dalszych czynności wobec towaru ze strony sprzedającego. Jednocześnie dowodami wpływów towarów do firm logistycznych według wyjaśnień złożonych przez "AT"i "AAF" są daty doręczenia przesyłek nadanych przez Skarżącą przez kurierów, przewoźników, których ewidencja nie jest prowadzona. Skarżąca podnosi, że waga przesyłek jest orientacyjna. Z materiału dowodowego wynika jednak, że waga deklarowana i rzeczywista była ewidencjonowana przez firmy kurierskie i stanowiła podstawę do naliczenia opłat z tytułu wykonania usług transportowych 23) Często nieznane jest miejsce dostawy czy nabycia towaru: — brak dowodów skąd towar został nadany, gdzie dostarczony, co wynika: ze stwierdzonych różnic w dokumentach przewozowych towarów nadawanych za pośrednictwem kuriera "AAG" w stosunku do faktur wystawianych przez tego przewoźnika za transport tego towaru, czy też ze stwierdzonych różnic w wagach towarów wysłanych np. do firmy logistycznej "AT"w stosunku do wagi towarów wywiezionych poza granice kraju w ramach WDT czy eksportu; — w przypadku towarów, które Spółka "P" nabyła od Skarżącej i następnie sprzedała do innych podmiotów w złożonych dokumentach transportowych nie było informacji na temat miejsca załadunku oraz osoby przekazującej towary, ani czy towary rozładowano w innym miejscu niż zadeklarowany adres. Bułgarska firma przedstawiła kopie pisemnych potwierdzeń od odbiorców telefonów komórkowych, z których nie było jasne kim była osoba, która otrzymała towary oraz miejsce przeznaczenia; — z okoliczności towarzyszących dostawie towaru wymienionego na fakturze nr [...] do Wielkiej Brytanii wynika, że towar nie został dostarczony do otrzymującego, na ww. fakturze w ogóle nie wpisano miejsca dostawy. Z listu przewozowego firmy TNT widnieje zapis "nie możemy doręczyć pod ten adres". Spółka TNT informuje, że transport dotyczący ww. przesyłki został zapłacony przez odbiorcę w Wielkiej Brytanii, nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór przesyłki; — Skarżąca nabywała towary od podmiotów, które tymi towarami nie dysponowały ("E", "B"), od "znikających podatników" ("F" Sp. z o.o.); — transakcję z "AO" s.r.o. reprezentowaną przez J. G., której zaistnienia nie potwierdziła czeska administracja podatkowa, podważają także ustalenia w zakresie transportu, którego nie mógł wykonać wskazany na CMR przewoźnik B. K. W tym samym czasie Skarżąca wysłała do J. G., prowadzącego również działalność gospodarczą w Polsce w K., w dniu 2 grudnia 2011 r. towar o wadze 500 kg i w dniu 5 grudnia 2011 r. towar o wadze 250 kg. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono w tym czasie faktur sprzedaży towaru do firmy J. G. w K. 24) W transakcjach krajowych i zagranicznych, w tym w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami, w transporcie towarów, odbiorze przesyłek, uczestniczą osoby fizyczne, tzw. znajomi, znajomi z branży, którzy nie otrzymują zapłaty od firmy Skarżącej, np. pan J., T. C., A. W. W szczególności organ wskazał na udział pana W. w transakcjach z: "J" (odbiorca towaru), "AP" GmbH (brak potwierdzenia transakcji od niemieckiej administracji podatkowej) i "E" (czynności niedokonane). Dyrektor IAS stwierdził, że oceny "świadomości" Skarżącej dokonano w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jeżeli pozostawała w przeświadczeniu o udziale w rzeczywistych transakcjach, to tylko w wyniku własnych zaniedbań. Zatem zasadnie odmówiono Skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o. oraz "J", które stwierdzają czynności niedokonane. Dyrektor IAS szczegółowo odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu, w tym również dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione, wskazując m.in. na brak dowodów i sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej. Kolejno, w ocenie Dyrektora IAS organ I instancji słusznie uznał, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji zasadnie podniósł, że skoro Skarżąca ujęła w ewidencjach zakupów i sprzedaży faktury, co do których ustalono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w tej części ww. ewidencje nie stanowią dowodu, tego co z nich wynika, zgodnie z art. 193 § 1 i 4 O.p., odstępując od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. dokonane w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez organ I instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących jej bezpośrednio, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu II instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu I instancji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy Skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym; rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącej, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa, do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE"); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do Skarżącej; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że nie zostały spełnione warunki dla uznania dostawy, za wewnątrzwspólnotową; - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że nie zostały spełnione warunki do uznania czynności za eksport towarów; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie powielając treść decyzji organu I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, ograniczając się do rozpatrzenia zarzutów odwołania, dopuszczając się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z - wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania - obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organ podatkowy obowiązany jest interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd wskazuje, iż choć zgodnie z treścią art. 122 O.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, stąd też zarzut uchybienia zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 O.p., nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza wynikające z art. 191 O.p. ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Zasadnie przy tym organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych nabyć i dostaw oparły się również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców i nabywców. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, wyrażona w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie można więc czynić organowi zarzutu, że wyciągały wnioski, wpływające na ocenę transakcji Skarżącej, również z materiału dowodowego nie dotyczącego jej bezpośrednio. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym korzystnego dla Skarżącej. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy pomijał dowody korzystne dla niej, działał z góry założonym celem, czy też rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut stronniczej i nieobiektywnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne (co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. 9. Pierwszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J", a mających dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją w/w podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Jak wykazał to Dyrektor IAS, "E" był podmiotem zaangażowanym w łańcuch firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, nie dysponował towarem, który miał sprzedać Skarżącej, bowiem jak ustalono miał go nabyć od spółki "AI" faktycznie nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie dysponującej żadnym towarem. Skarżąca nie znała kontrahenta, nie zawarła z nim umowy, nie była w jego siedzibie. Współpraca została nawiązana za pośrednictwem męża Skarżącej oraz pana W., za sprawą którego Skarżąca nawiązała kontakt z nierzetelnymi podmiotami. Okoliczności transportu towaru wskazują, iż nie został on wykonany. Jak wykazał to Dyrektor IAS, firma "G" nie posiadała telefonów, które rzekomo miała sprzedać Skarżącej. Wykazane nieprawidłowości w zakresie adresu firmy, miejsca dostawy towaru, brak potwierdzenia dostarczenia towarów przez firmy kurierskie, brak umowy o współpracy, brak znajomości stron transakcji, brak wiedzy pani G. dotyczącej szczegółów prowadzonej przez nią działalności, brak faktur zakupu towaru u jego sprzedawcy, brak informacji i dowodów dostarczenia towarów, brak okoliczności uzasadniających transakcję łańcuchową, uzasadniają twierdzenie organu o nierzetelności transakcji z tym podmiotem. Jak wykazał to Dyrektor IAS, okoliczności transakcji z "H", w tym: brak kontaktu, wykreślenie z rejestru VAT, zwrotna sprzedaż towarów zakupionych od tego podmiotu do niego, nieprzedłożenie żadnej dokumentacji przez podmiot, rozbieżność kwot transakcji wykazanych w deklaracjach podmiotu a dokonanych ze Skarżącą, brak dostarczenia towaru do Skarżącej, świadczą o niemożności zaistnienia tychże transakcji w rzeczywistości. Dyrektor IAS wykazał, że zakup towaru od spółki "I" i jego dostawa do Skarżącej nie miały miejsca, z uwagi na ustalenia w sprawie przebiegu transakcji, dotyczące: transportu towaru, magazynowania towaru (w tym niemożność jego pomieszczenia w sklepie Skarżącej), deklarowanych kwot podatku, ścieżki sprzedaży zakupionego towaru, brak wiedzy Skarżącej w przedmiocie nawiązania współpracy oraz dalszego nabywcy towaru, kontakt telefoniczny i rozliczenie przez kompensatę zobowiązań, spółka jako źródło pochodzenia towaru wskazała firmę Skarżącej, rozbieżność w okolicznościach dostawy towaru wskazanych przez Skarżącą i przez spółkę, nie ujęcie transakcji w rozliczeniu spółki w okresie jej rzekomego dokonania. Wykazując, że transakcje ze spółką "F" były nierzetelne, Dyrektor IAS wskazał na następujące okoliczności: spółka "F" nie dokonała zakupu towaru (miała go dokonać od spółki "AK", która jednakże nie nabywała towaru ani od kontrahentów krajowych ani zagranicznych, składała zerowe deklaracje), spółka "F" złożyła jedną zerową deklarację, została wykreślona z rejestru VAT, miała wirtualne biuro, jej prezesem zarządy był obywatel Wielkiej Brytanii nie zamieszkujący w Polsce, z którym nie ma kontaktu, spółka nie posiada potencjału gospodarczego, majątku ani pracowników, funkcjonowała w międzynarodowym łańcuchu dostaw, będącym oszustwem karuzelowym. Po stronie Skarżącej organ wskazał na brak podpisania umowy, brak szczegółowej gospodarki magazynowej, brak dostarczenia towaru do Skarżącej (bezpośrednie wydanie z firmy logistycznej kolejnym kontrahentom), brak kontroli towaru, bardzo szybkie tempo transakcji. Dyrektor IAS wykazał, że Skarżąca nie zakupiła towaru od firmy "B", gdyż faktury wystawione przez dostawców tej firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowej, skoro zatem pan B. nie kupił towaru, to nie mógł go sprzedać Skarżącej. Firma "B" uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Firma "B" była dostawcą towaru dla "AW" S.A., która go sprzedała "D", a ta rzekomo Skarżącej. Dyrektor IAS uznał, że skoro towar nie zaistniał na pierwszym etapie jego dostawy to Skarżąca nie mogła go nabyć. Co więcej, bezpośredni dostawca Skarżącej nie posiadał dokumentów potwierdzających zamówienie i dostawę towarów do Skarżącej. Powyższe okoliczności nie potwierdzają również nabyć towaru przez Skarżącą od "C", ta bowiem rzekomo nabywała towar od "D", a tak od "AW" S.A., ostatnia zaś od firmy "B". Wszystkie transakcje zaistnieć miały w ciągu kilku dni. Dyrektor IAS wykazał, że firma "J" nie dysponowała towarem, wykazywała znaczne kwoty do przeniesienia, towar zakupiła rzekomo od spółki "AX", która nie miała siedziby, pracowników, środków trwałych, aktywów finansowych ani doświadczenia w obrocie elektroniką, jej właścicielem i prezesem zarządu był obcokrajowiec, nie przebywający w Polsce. Jedynym dostawcą spółki "AX" była spółka "AY", której wykazano, że nie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki. W/w spółki uczestniczyły w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Wskazując na dodatkowe okoliczności, dotyczące nieprawidłowości w zakresie zapłaty, dokumentacji, dostawy towaru, Dyrektor IAS trafnie uznał transakcje z w/w podmiotem za niezaistniałe w rzeczywistości. Mając na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru przez jej wystawcę na rzecz nabywcy). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od "B", "C", "D", "E", "F" Sp. z o.o., "G", "H", "I" Sp. z o.o., "J". W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dotyczące opisanego na nich towaru, pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze oraz załącznikach do niej twierdzenia i dowody, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 10. Kolejną kwestią sporną jest zakwestionowanie faktur wystawionych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) od "K" GmbH z Austrii i "L"s.r.o. z Czech. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez WNT, którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT. Dyrektor IAS wykazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w stosunku do transakcji z "K" GmbH (brak zamówienia, brak potwierdzenia dostarczenia towaru do Skarżącej, a w przypadku kolejnej transakcji jego dostarczenie na adres innej firmy, brak listów przewozowych sprzedawcy, która miał ponieść koszty transportu) oraz transakcji z "L"s.r.o. (sprzeczności dotyczące podmiotu dostarczającego towar, kwestii sprawdzenia towaru, wypełnienia dokumentów faktur i CMR, podejrzenie uczestnictwa podmiotu w łańcuchu firm handlujących elektroniką, wyrejestrowanie podmiotu z VAT, podmiot nabył towar w dniu jego sprzedaży) nie potwierdziły zaistnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym transakcji WNT u Skarżącej. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że transakcje te nie spełniają określonych przepisami warunków WNT, w związku z czym stwierdził zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego oraz podatku należnego o kwoty wskazane w fakturach pochodzących od w/w podmiotów, uznając, że opisane w nich czynności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (nie stanowią WNT). 11. W świetle powyższych ustaleń, uznając za niedokonane czynności nabycia sprzętu elektronicznego na podstawie faktur wystawionych przez w/w podmioty krajowe i zagraniczne, słusznie uznał organ odwoławczy, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach to nie mogła ich następnie sprzedać na rzecz "Y"S.A., "AD"Sp. z o.o., "AE" S.A., "AH", "AG", "AB", "H", "AF" S.A., "C" Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym zasadnie uznał Dyrektor IAS, że Skarżąca zawyżyła podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz w/w podmiotów. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury, stwierdzając czynności niedokonane, generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w związku ze stwierdzeniem niezaistnienia w rzeczywistości zakupu towarów od w/w podmiotów, organ II instancji prawidłowo wyeliminował z dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług faktury, mające dokumentować rzekomą sprzedaż przedmiotowego towaru, wystawione przez Skarżącą w ramach WDT dla "AO" s.r.o., "O", "AP" GmbH, "AAD"Ltd. i "AAE" GmbH. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż organ nie dopuścił się naruszenia art. 108 u.p.t.u., dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącej obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowego towaru, którego zakup w rzeczywistości nie wystąpił. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem przyjęte przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlały faktycznych nabyć i były nierzetelne, to wystawienie przez nią faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcom tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15). Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 12. W tym miejscu, Sąd wskazuje, iż mając na uwadze przytoczone powyżej uwagi w zakresie wykładni przepisu art. 108 u.p.t.u., stwierdzić należy, że Dyrektor IAS prawidłowo i zasadnie określił Skarżącej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług marketingowych fakturach VAT wystawionych na rzecz: "AA", "AC" Sp. z o..o., "Y"S.A. i "Z"Sp. z o.o., uznając jednocześnie, że nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia dokonane w powyższej kwestii przez organ odwoławczy, zauważając, iż powyższe nie stanowi kwestii spornej w sprawie. 13. Kolejnym spornym zagadnieniem jest zakwestionowanie przez Dyrektora IAS rozliczenia przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT), ze stawką podatku 0%, faktur wystawionych na rzecz: "K" GmbH, "M"B.V., "N"GmbH, "O"- R., "P", "R"GmbH, "S" GmbH i "T"S.A., a także (do czego odniesiono się już powyżej) "AAD" Ltd., "AAE" GmbH, "AP" GmbH i "AO" s.r.o. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega WDT. Jak stanowi z kolei art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. (dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; a także przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, potwierdzającymi wywóz towarów z kraju i ich dostarczenie do nabywcy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 2 u.p.t.u.). Natomiast wedle treści art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy w/w dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 wynika, że w świetle w/w przepisów dla zastosowania stawki VAT 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Zatem mając na uwadze warunki, jakie powinien spełniać podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania WDT, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów) do konkretnego nabywcy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 615/17). Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej – to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia w/w okoliczności. Dla uznania danej transakcji za WDT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości. Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej spraw, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz "K" GmbH, "M"B.V., "N"GmbH, "O"- R., "P", "R"GmbH, "S" GmbH i "T" S.A., bowiem transakcje te nie spełniały warunków określonych w w/w przepisach prawa koniecznych dla uznania ich za WDT, a także na fakturach wystawionych na rzecz "AAD" Ltd., "AAE" GmbH, "AP" GmbH i "AO" s.r.o., bowiem transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym i jako stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogły zostać rozliczone jako WDT. W stosunku do transakcji na rzecz "K" GmbH, Dyrektor IAS wykazując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dotyczącego firmy logistycznej "AAF" realizującej transport towaru, nabywcy, który jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym, nieprawidłowości w zakresie osób zamawiających towar w imieniu w/w podmiotu, braków w dokumentacji dot. przewozu towaru, wątpliwego źródła pochodzenia towaru), że w momencie dostarczenia towaru do magazynu firmy logistycznej na nabywcę przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo nad towarem, ryzyko i koszty z tym związane), słusznie w ocenie Sądu uznał, że w tym momencie – czyli na terenie kraju – doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. Powyższe potwierdza również fakt, że z dokumentów nie wynika, aby w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą do firmy logistycznej miała nastąpić jego wysyłka za granicę kraju, Skarżąca była zobowiązana wyłącznie do pozostawienia towaru w firmie logistycznej. Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie zostały również spełnione przesłanki udokumentowania WDT określone w w/w przepisach, bowiem nie jest możliwa identyfikacja towaru będącego przedmiotem transakcji na podstawie zgromadzonej dokumentacji (faktur, dokumentów WZ, listów przewozowych, CMR). Słusznie zatem organ uznał, że transakcja ta, jako dostawa krajowa, winna podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W stosunku do transakcji na rzecz "M"B.V., "N"GmbH i "O", Dyrektor IAS wykazując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w momencie dostarczenia towaru do magazynu firmy logistycznej "AT"(wskazanej jako adres dostawy) na nabywców przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo nad towarem, ryzyko i koszty z tym związane), słusznie w ocenie Sądu uznał, że w tym momencie – czyli na terenie kraju – doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Powyższe potwierdza również fakt, że z dokumentów nie wynika, aby w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą do firmy logistycznej miała nastąpić jego wysyłka za granicę kraju (słusznie przy tym przyjął organ, że wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania nie można uznać za dokumentację spełniającą wymogi przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u.), Skarżąca była zobowiązana wyłącznie do pozostawienia towaru w firmie logistycznej do dyspozycji nabywców zagranicznych (na co wskazują również warunki dostawy FCA wskazane w zamówieniach). Jak podkreślił Dyrektor IAS, nabywcy odbierali towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (magazynu firmy logistycznej) i przejmowali odpowiedzialność za towar oraz ponosili dalsze koszty związane z jego obsługą i wysyłką. Przed rozpoczęciem transportu transgranicznego kontrahenci wchodzili w prawa dysponowania towarem jak właściciel. Organ odwoławczy przytoczył w zakresie każdego z trzech w/w podmiotów okoliczności poddające w wątpliwość wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy towarów udokumentowanej na fakturach wystawionych przez Skarżącą: - w zakresie "M"B.V: rozbieżności dotyczące daty nadania i odbioru towaru oraz jego wagi, braku magazynowania i identyfikacji towaru, a także źródła pochodzenia towaru, okoliczność ponoszenia kosztów transportu przez nabywcę; - w zakresie "N"GmbH : okoliczność ponoszenia kosztów transportu przez nabywcę, ponowne wwiezienie towaru do kraju i jego transport poza Unię Europejską, wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia towaru, rozbieżności dotyczące daty transportu towaru i jego wagi, wątpliwości co do weryfikacji rzetelności kontrahenta przez Skarżącą, rozbieżności w zakresie nr NIP nabywcy, wątpliwości dotyczące identyfikacji towaru, brak i rozbieżności w dokumentacji przewozowej; - w zakresie "O": wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia towaru, okoliczności transportu towaru, ponoszenie kosztów transportu przez firmę logistyczną, zarejestrowanie w/w podmiotu w VAT po dacie dokonania transakcji i jej wyrejestrowanie decyzją organu łotewskiego, brak dowodów potwierdzających dostawę towarów do Skarżącej oraz przyjęcia do magazynu firmy logistycznej, rozbieżności dotyczące wagi towaru. Wziąwszy pod uwagę w/w okoliczności, zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor IAS zasadnie uznał, że transakcje przeprowadzone z w/w podmiotami nie spełniają przesłanek WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., o których mowa w art. 42 u.p.t.u., nie uprawniają zatem do zastosowania określonej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. 0% stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu jak dostawy krajowe, tj. stawką podatku 23%. W stosunku do transakcji na rzecz "P", Dyrektor IAS wykazując, że zgromadzony materiał dowodowy (rozbieżności dotyczące osoby odbierającej towar, przewoźnika oraz kierowcy wynikające z dokumentacji transportowej towaru, sprzeczność zeznań przewoźników towaru z dokumentacją, brak wiedzy przewoźników na temat towaru, braki w dokumentacji mającej potwierdzać transport, wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia towaru, data sprzedaży towaru przed jego nabyciem, data nadania towaru przed jego odbiorem, brak jednoznacznego wskazania w dokumentacji ostatecznego odbiorcy towaru, sprzeczności w dacie doręczenia towaru wskazanej w dokumentacji, różnice w oryginale i kopii faktury wystawionej przez Skarżącą) nie potwierdza doręczenia towarów do nabywców zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., słusznie zdaniem Sądu uznał, że w związku z niespełnieniem przesłanek do zastosowania zerowej stawki podatku o d towarów i usług w stosunku do tych transakcji, podlegają one opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa według stawki 23%. W stosunku do transakcji na rzecz "AAD"Ltd, "AAE" GmbH, "AP" GmbH i "AO" s.r.o. powtórzyć należy, iż towar sprzedany na ich rzecz pochodzić miał od podmiotów, którym – co wskazano wcześniej – udowodniono wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych ("E", "B"), już sama ta okoliczność dawała podstawy do uznania, że towar, którego zakup nie miał miejsca, nie mógł zostać sprzedany w/w podmiotom zagranicznym. Dla wzmocnienia powyższego twierdzenia organ odwoławczy przywołał również szereg okoliczności (sprzedawcy towaru na rzecz dostawców Skarżącej również nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, brak wiedzy Skarżącej na temat swoich dostawców, zniknięcie i wyrejestrowanie jednego z nabywców z podatku VAT, niepotwierdzenie transakcji przez administrację zagraniczną na rzecz kolejnego z nabywców i jego podejrzenie o dokonywanie transakcji karuzelowych, transport towarów do nieuczciwych firm logistycznych zamiast do odbiorcy, braki i nieprawidłowości w dokumentacji transportowej, brak wiedzy przewoźnika na temat towaru, fizyczna niemożliwość wykonania transportu przez wskazaną osobę) potwierdzających, że WDT nie miały miejsca, stwierdził zatem – zdaniem Sądu zasadnie – że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego transakcje w nich opisane, jako niezaistniałe, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W stosunku do transakcji na rzecz "P", "R", "S" GmbH i "T" S.A. organ, przywołując szereg okoliczności faktycznych (brak umów z nabywcami i przewoźnikami, wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia towaru, brak dowodów na dostarczenie towarów do sklepów Skarżącej, brak specyfikacji towaru przy fakturach i dokumentach CMR, brak adresu dostawy towaru na dokumentacji przewozowej, brak potwierdzenia dostawy towaru do nabywcy, brak wiedzy firmy przewozowej na temat towaru, sprzeczności w zakresie transportu i magazynowania towaru, niespełnienie wskazanych na fakturach warunków dostawy, sprzeczności w określeniu podmiotów na fakturach) zasadnie zdaniem Sądu stwierdził, że dokumenty towarzyszące w/w transakcjom nie stanowią dowodu, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie spełniają zatem określonych przepisami warunków uznania ich za dokumentujące WDT, a w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa zastosować do nich zerowej stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku właściwej dla transakcji krajowych. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut nie odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich faktur wystawionych na rzecz w/w podmiotów, bowiem jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości ustalono na podstawie przykładowych faktur, jednakże jednocześnie wskazano, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom organ I instancji szczegółowo omówił z podaniem dowodów przyporządkowanych do poszczególnych faktur na wskazanych stronach decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu, w stosunku do transakcji wykazanych przez Skarżącą jako WDT, organ odwoławczy zasadnie zakwestionował rozliczenie ich ze stawką podatku 0% wobec niespełnienia warunków uznania je za WDT, określonych w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., bądź z uwagi na ich niezaistnienie w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dla uznania transakcji za WDT konieczne jest spełnienie określonych w ustawie warunków w zakresie dysponowania prawidłową dokumentacją takiej transakcji, zapewniającą jednoznaczne zidentyfikowanie towaru oraz ustalenie okoliczności jego dostawy. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Nie jest słuszne stanowisko Skarżącej, iż wystarczające jest potwierdzenie faktu wywozu towaru poza terytorium Polski, np. przez służby finansowe państwa kontrahenta. Ponowić w tym miejscu należy wskazanie, że to podatnik winien dysponować dokumentacją pozwalającą jednoznacznie ustalić, iż doszło do ziszczenia się wszystkich wskazanych w przepisach u.p.t.u. warunków pozwalających uznać transakcję za WDT. Istotne są przy tym również, wbrew stanowisku skargi, okoliczności i dokumentacja zakupu sprzedawanego przez Skarżącą towaru, bowiem pozwalają (lub jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – uniemożliwiają) identyfikację towaru zakupionego i sprzedanego co do jego tożsamości. Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że organ dokonał oceny zaistnienia transakcji WDT wyłącznie w oparciu o analizę listów przewozowych CMR, jak bowiem wykazano to powyżej (oraz co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przytoczonej w części historycznej niniejszego uzasadnienia), podstawą zakwestionowania przedmiotowych transakcji jako WDT był szereg okoliczności faktycznych, dotyczących zarówno stron transakcji oraz towaru mającego być przedmiotem dostawy, w tym jego źródła pochodzenia, magazynowania, transportu. 14. Kolejną kwestią sporną jest prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji dostawy towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych, które Skarżąca uznała za eksport towarów. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (od 1 kwietnia 2011 r. – Unii Europejskiej) w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz [...].Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u. Przepis art. 41 ust. 4 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Mając na względzie w/w przepisy, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju, 2) wywóz następuje poza terytorium Unii Europejskiej, 3) wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez dostawcę lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z kolei, w sytuacji gdy dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim. W orzecznictwie NSA wskazuje się na odrębności między wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, a eksportem towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., o czym przesądza definicja legalna eksportu zawarta w u.p.t.u. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu u.p.t.u. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1306/10, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11). W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że transakcje deklarowane przez Skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu u.p.t.u., wobec nie potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącą a w/w podmiotami, co skutkuje konstatacją, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do tychże transakcji zerowej stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca dokonywała dostaw towarów m.in. w ramach eksportu do kontrahentów zagranicznych: "U" Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, "W" Ltd. z/s w Izraelu, "X"Ltd. z/s w Izraelu, "M"B.V. z/s w Holandii, "O" z/s na Łotwie. Transakcje odbywały się w ramach następującego schematu: 1) Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawa towarów dokumentowana była fakturą; 2) przedsiębiorca unijny dokonywał dalszej odsprzedaży towarów kupionych od Skarżącej na rzecz przedsiębiorców posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a dostawa dokumentowana była fakturą wystawioną dla odbiorcy; 3) towar był wysyłany bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium do ostatniego nabywcy, znajdującego się poza terytorium UE. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przywołując warunki dokonywanych transakcji (w tym wskazanie jako adresu dostawy na zamówieniach i fakturach siedziby firmy logistycznej, dostawa przez Skarżącą towarów następowała na warunkach Incoterms EXW lub FCA – obowiązek dostarczenia towarów do firmy spedycyjnej, Skarżąca ponosiła koszty transportu i ryzyko do momentu przekazania towarów do firmy spedycyjnej, koszty i organizacja transportu towaru poza granice obciążały nabywcę, w imieniu którego występowały firmy spedycyjne, sprzedaż towarów na rzecz finalnego odbiorcy – nabywającego towar od nabywcy Skarżącej – następowała na terytorium kraju przed datą wyprowadzenia towaru poza jego granice) uznał, że nie spełniają one kryteriów uznania ich za eksport towarów, bowiem dokonane dostawy miały miejsce już na terenie kraju (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem pozostawienia towaru do dyspozycji wskazanej przez nabywcę firmy spedycyjnej). Wywóz towarów poza granice kraju nie następował w bezpośrednim następstwie ich sprzedaży przez Skarżącą, lecz był rezultatem dyspozycji kontrahentów zagranicznych o przemieszczeniu towarów do nich należących. Słusznie przy tym uznał, że nie wystarczy dla uznania w/w transakcji za eksport towarów wyłącznie wskazanie Skarżącej jako nadawcę / eksportera na komunikacie IE-599, zwłaszcza wobec brak tożsamości towaru (co do rodzaju, wagi, ilości) oraz nadawcy (inni niż Skarżąca) wskazanych w dokumentach transportowych z tymi opisanymi na fakturach i komunikatach IE-599. Co więcej w przypadku kontrahentów Skarżącej mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej towar był sprzedawany przez nabywcę unijnego na rzecz finalnych odbiorców, mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, przed dniem wyprowadzenia tych towarów z terytorium Polski, co oznacza, że sprzedaż towarów na rzecz finalnego odbiorcy następowała na terytorium kraju. Słusznie również uznał organ odwoławczy, że nie jest możliwe przypisanie charakteru ruchomego (wywozu towaru poza granice kraju) transakcjom między Skarżącą a jej nabywcami, przyjąwszy, że nastąpiły one w łańcuchu dostaw określonym w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Nie są przy tym słuszne zarzuty Skarżącej, że powyższe transakcje nie miały charakteru transakcji łańcuchowej, bowiem towar nie trafiał bezpośrednio do finalnego odbiorcy, lecz do agencji celnej. Wskazać należy, że bezpodstawne jest utożsamianie poszczególnych kontrahentów (podatników) z firmą logistyczną, gdyż udział takiej firmy nie zmienia faktu, że towar był wywożony z Polski do finalnego odbiorcy. W świetle powyższych ustaleń, zasadnie organ wskazał, że przedmiotowe transakcje jako dostawy krajowe będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla zbywanego towaru (23%). Sąd uznał zatem zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. za niezasadny. Ustaleń organu nie zdołały skutecznie podważyć okoliczności podniesione w skardze. Obszernie przywołując uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, Skarżąca wywodzi, że fakt, że nabywcy posiadający siedzibę poza terytorium UE przejmowali odpowiedzialność za towar z chwilą jego dostawy przez Skarżącą do agencji "AT"nie ma znaczenia dla rozpoznania transakcji jako eksportu towarów. Nie zgadzając się, iż z powyższej uchwały można wywieść tezę podnoszoną przez Skarżącą, Sąd wskazuje, że przywołana uchwała wskazuje, że zgłoszenie towaru do wywozu potwierdza jedynie okoliczność, że w momencie rozpoczęcia transakcji towar znajdował się na terytorium Polski, czego w niniejszej sprawie organ nie kwestionował. Istotna w niniejszej sprawie jest – jak wskazywała Skarżąca we wniesionej skardze - istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dostawą towaru a jego wywozem poza terytorium UE, co jak wykazał organ w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem wywozu towaru nie można przypisać transakcji między Skarżącą a jej nabywcami (wywóz towaru nie był ich bezpośrednim skutkiem). Nie podważają również braku tożsamości wywożonego towaru okoliczności dotyczące zawartych w przesyłce baterii litowo-jonowych, ani przepakowania towaru na palety lotnicze. Nieprawidłowe, sprzeczne z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jest twierdzenie Skarżącej, że organ wiązał moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta Skarżącej z datą wystawienia przez nią faktur. 15. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17). Odnosząc się do wykazanej przez Dyrektora IAS w 24 punktach uzasadnienia zaskarżonej decyzji analizy okoliczności faktycznych sprawy (które Sąd w składzie orzekającym podziela, odstępując od ich ponownego przytoczenia, z uwagi na ich przywołanie w części historycznej niniejszego uzasadnienia na str. 30-39), świadczącej o świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także podnoszonej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary, Sąd zauważa, że jak wskazuje orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarówno dostaw jak i nabyć towarów, w postaci sprzętu elektronicznego jak i usług marketingowych, dokonywanych w ramach transakcji zawieranych zarówno z podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, a z materiału dowodowego wynika także i to, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT. Ten stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze. Pomimo braku takiego obowiązku organ odwoławczy dokonał jednakże oceny świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Również w ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji i zostało to wskazane. Jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw towarów lub usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Sąd stwierdza przy tym, że przedkładane przez Skarżącą dowody i wyjaśnienia nie zdołały podważyć ustaleń Dyrektora IAS. Wskazać w tym miejscu należy, iż Skarżąca powiela w skardze argumenty, odnoszące się do kwestii wykazania przez organ odwoławczy świadomości jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które przedstawiła w odwołaniu, a do których szczegółowo odniósł się Dyrektor IAS w treści zaskarżonej decyzji, zaś Sąd przyjmuje stanowisko organu za prawidłowe i znajdujące poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niemniej jednak zauważyć należy, że nawet gdyby w istocie Skarżąca zdołała podważyć którąkolwiek z tez, jakie organ wywiódł dowodząc świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie zmienia to faktu, że to okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. 16. Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca, tj. art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 3 i 4, art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 17. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowa decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.