I SA/Gd 983/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem, organem egzekucyjnym lub organem pierwszej instancji) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku M.S. na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej M.S. - byłego wiceprezesa zarządu zlikwidowanej "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) solidarnej z drugim byłym członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za okres: od lipca do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższą decyzję doręczono M.S. z dniem 22 czerwca 2018 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 23 sierpnia 2018 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu udziału w spółce z o.o., tj. 32.200 udziałów o łącznej wartości 1.610.000 zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej w dniu 24 września 2018 r. Pismem z dnia 12 września 2018 r. M.S. zakwestionowała zasadność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziałów w Spółce wobec braku przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. Kolejnym pismem z dnia 24 września 2018 r. M.S. poinformowała, że wnosi zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wypowiedział się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, stwierdzając ich niezasadność. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, Naczelnik postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r., nie uwzględnił zarzutów nieistnienia obowiązku, odroczenia terminu wykonania obowiązku i braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.S. postanowieniem z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że tytuły wykonawcze wystawiono w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia 5 czerwca 2018 r., od której M.S. nie wniosła odwołania. W związku z tym nałożony decyzją obowiązek istniał, a ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Brak było zatem jakiejkolwiek podstawy prawnej do niepodjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nieistnienie, wykonanie, wygaśnięcie, czy też przedawnienie obowiązku. Organ zauważył, że prezentowana argumentacja opiera się w całości na kwestionowaniu decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych, tj. braku wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor podniósł przy tym, że kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji była rozpatrzona w ramach innego postępowania i nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniami z dnia 24 września 2018 r. odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. oraz stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Powyższe postanowienia zostały wprawdzie uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1105/18 oraz sygn. akt I SA/Gd 1106/18), niemniej jednak orzeczenia te zapadły już po wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych zarzutów, a ponadto z uwagi na wniesienie skarg kasacyjnych są one nieprawomocne. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany nie może kwestionować "ważności" decyzji ostatecznej. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne wobec jej adresatów. Odnosząc się do oceny zarzutu dotyczącego odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) organ zauważył, że argumentacja strony opiera się na nieprawidłowym doręczeniu decyzji określającej odpowiedzialność podatkową zobowiązanej. W związku ze głoszonym zarzutem organ stwierdził, że wierzyciel, a w konsekwencji również organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że obowiązki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych są wymagalne, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. będąca podstawą prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych jest ostateczna. Zdaniem organu status ostateczności decyzji podatkowej potwierdza także postanowienie Dyrektora, którym organ orzekł o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor dostrzegł, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § pkt 1, pkt 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Zdaniem organu zważywszy na fakt, że na podstawie tytułów wykonawczych dochodzone są należności podatkowe, to obowiązki objęte tytułami wykonawczymi podlegają egzekucji administracyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a M.S. jako zobowiązana jest osobą, względem której mają zastosowanie przepisy u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, Dyrektor stwierdził, że organ egzekucyjny wystawiając w oparciu o tytuły wykonawcze zawiadomienie o zajęciu udziału w spółce z o.o., zasadnie zastosował środek egzekucyjny. Dyrektor stwierdził ponadto, że związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Na rozstrzygnięcie Dyrektora M.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314) – dalej w skrócie u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż decyzja z dnia 5 czerwca 2018 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki, solidarnej z drugim byłym członkiem Zarządu – G.S. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego weszła do obrotu prawnego i może być podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej i skutecznego stosowania środków egzekucyjnych; b) art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) – dalej w skrócie k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów, mimo że obowiązek taki spoczywał na nim jako organie nadzoru, co skutkowało nieprawidłowym ustosunkowanie się do zażalenia i wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonego Postanowienia W uzasadnieniu postawionych zarzutów podniesione zostało, że egzekwowane obowiązki wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, a która nie została stronie skutecznie doręczona, wobec czego nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania wynikającego z niej obowiązku. Skarżąca zwróciła również uwagę, że wyrokami z dnia 23 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił postanowienia Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem strony, w wypadku utrzymania w mocy tych wyroków, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. będzie musiała zostać uchylona, a określona w niej odpowiedzialność podatkowa skarżącej w ogóle nie zaistnieje, czyniąc tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony zupełnie bezprzedmiotowym. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że organ egzekucyjny obowiązany był wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem wierzyciela, co wiązać by się miało z brakiem uprawnienia organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstawy do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. W ocenie skarżącej w toku prowadzonego postępowania przedstawiła ona niepodważalne dowody na zasadność wniesionych zarzutów i nie ma wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została doręczona nieprawidłowo, a co za tym idzie - że nie weszła ona do obrotu prawnego. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor rozpoznając sprawę powinien dokonać merytorycznej oceny stanu faktycznego, biorąc pod uwagę wszystkie wnioski i zarzuty strony oraz powinien ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w zażaleniu, w szczególności dotyczących okoliczności nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W tym zakresie argumentacja Dyrektora ogranicza się jedynie do zanegowania wszystkich przytoczonych przez skarżącą dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności. Zdaniem wnoszącej skargę w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wynikająca wprost z art. 7 k.p.a. Organ postąpił wbrew tej zasadzie, w ogóle nie dokonując własnych ustaleń i nie weryfikując twierdzeń skarżącej podniesionych w zażaleniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionowała postanowienie Dyrektora w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca podważała legalność prowadzonej egzekucji powołując się na zarzuty, znajdujące w jej ocenie oparcie w treści art. 33 § 1 punkty 1, 2 i 6 u.p.e.a. Należy przy tym zauważyć, że wprawdzie zarzuty oparte zostały o wskazane trzy podstawy prawne, to jednak uzasadnieniem dla każdego z niech jest stwierdzenie, że egzekucja administracyjna jest prowadzona w sposób niezgodny z prawem, albowiem wystawione tytuły wykonawcze oparto na decyzji, która nie została doręczona M.S. Cała argumentacja strony wspierająca zgłoszone zarzuty opiera się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M.S. za zaległości podatkowe Spółki. Na tej podstawie strona skarżąca buduje tezę, że egzekwowany obowiązek nie istnieje i nie jest wymagalny. Mając na uwadze argumenty podnoszone przez stronę przeciwko wydanemu przez Dyrektora postanowieniu kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy organ egzekucyjny jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji określającej egzekwowany obowiązek niepieniężny, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Odpowiadając na tak postawione zagadnienie, Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07; z dnia 22 marca 2017 r., II OSK 1829/15). Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanych orzeczeniach i korzystając z przywołanej w nich argumentacji stwierdza, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2). Strona powołując się na brak doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i wnosząc o uwzględnienie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu i braku wymagalności obowiązku pomija treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji określającej obowiązek, ani też wymagalności określonego w niej zobowiązania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie wynikające z tej decyzji stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Tymczasem strona skarżąca zajmuje stanowisko dokładnie odwrotne. Pomija ono kontekst systemowy art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i z tego powodu jest wadliwe. Dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym w postaci art. 29 § 1 u.p.e.a. pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia. Służy on tylko zobowiązanemu i tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a., gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów i nie obejmuje rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a tym bardziej ponownego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją nakładającą egzekwowany obowiązek. Ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego wynika zatem ze związania podstawą prawną zarzutów, które wyznaczają granice tego postępowania. Oznacza to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie były uprawnione do dokonywania oceny prawidłowości doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja ta była decyzją ostateczną, a jej prawidłowość mogła być kwestionowana tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z art. 128 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie stanowi ani trzeciej instancji ani trybu szczególnego. Art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. wyraźnie stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu dopuszczalne byłoby stwierdzenie przez organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli po wydaniu tytułu wykonawczego, ale w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Wówczas organ egzekucyjny nie badałby samodzielnie tej okoliczności, lecz byłby związany stanem wynikającym z innego ostatecznego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu zainicjowanym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r., I SA/Gl 646/17, LEX nr 2387913). Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W dacie rozpatrywania zgłoszonych przez stronę zarzutów, jak również w momencie wydania zaskarżonego postanowienia w żadnym odrębnym postępowaniu w sposób ostateczny nie podważono prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. Oznacza to, że organy prowadzące egzekucję obowiązku wynikającego z tej decyzji nie były uprawnione do weryfikowania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji. Sąd ma oczywiście na uwadze, że wyrokami z dnia 23 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1105/18 oraz sygn. akt I SA/Gd 1106/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 24 września 2018 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 czerwca 2018 r. oraz postanowienie odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niemniej jednak Sąd zwraca uwagę, że wydanie tych wyroków nie prowadzi do podważenie skuteczności doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Konsekwencją płynącą z wydania obu orzeczeń będzie konieczność ponownego rozważenia przez organ, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wobec podnoszonych przez stronę zarzutów co do wadliwości doręczenia decyzji. Należy zwrócić uwagę, że uchylenie obu postanowień przez Sąd nastąpiło z uwagi na uchybienie przez organ wydający rozstrzygnięcia przepisom postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd uznał, że wydanie postanowień wymagało dokładniejszego zbadania sprawy i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. W ocenie Sądu, dla ustalenia stanu faktycznego nie było bowiem wystarczające oparcie się wyłącznie na dokumencie urzędowym jakim było zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Natomiast Sąd w sposób jednoznaczny nie stwierdził w powyższych wyrokach, że doręczenie decyzji z dnia 5 czerwca 2018 r. było wadliwe a jedynie, że wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż dotychczas uczynił to organ. Konsekwencją wydanych wyroków jest wprawdzie uchylenie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania i odmawiającego przywrócenie terminu do jego wniesienia, niemniej jednak nie oznacza to, że na obecnym etapie postępowania uchyla to skutek w postaci doręczenia decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy egzekucyjne obu instancji prawidłowo za bezzasadny uznały zarzut, oparty na twierdzeniu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na podnoszoną okoliczność niedoręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności z zaległości Spółki. W konsekwencji nie potwierdzają się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych z prawidłowością i skutecznością doręczenia skarżącej decyzji z dnia 5 czerwca 2018 r., które pozostawały poza zakresem kompetencji weryfikacyjnych organów egzekucyjnych w tej sprawie. Brak możliwości badania kwestii związanych z doręczaniem decyzji oznacza, że organ nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów k.p.a. Wbrew podnoszonym przez stronę argumentom należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów miało wiążący charakter przy wydawaniu postanowienia przez organ egzekucyjny. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913). Należy zatem podkreślić, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 359/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 545/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Akcentuje się również, że w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który uprawniałby dyrektora izby administracji skarbowej do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów, badania pod tym względem stanowiska wierzyciela oraz ingerowanie w treść tego stanowiska (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1522/13, z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1006/07, z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08, z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt II FSK 795/09, z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2390/14, CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że celem postępowania egzekucyjnego w administracji pozostaje doprowadzenie do wykonania spoczywającego na zobowiązanym obowiązku. W czasie trwania tego postępowania nie powinno dochodzić do powtórnego kwestionowania jego istnienia, ani tym bardziej zasadności realizacji, zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. W takiej sytuacji organ egzekucyjny, z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., jest związany stanowiskiem wierzyciela, co w istotny sposób zawęża możliwość czynienia własnych ustaleń faktycznych odnośnie przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a. obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest to, aby obowiązek wynikał z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Badanie, o którym mowa, nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1413/16, CBOSA). Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do zarzucanego w skardze naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 23 października 2018 r. uznał zarzuty zgłoszone przez M.S. za nieuzasadnione. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 21 grudnia 2018 r. Zatem, skoro wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez zobowiązaną na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to tym samym organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany. W związku z tym, ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy rozpatrujący środek zaskarżenia od postanowienia Naczelnika, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów. Jak już wyżej wskazano - organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Zobowiązana, która w drodze przysługujących jej odrębnych środków prawnych nie zdołała podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zgłoszonego przez skarżącą zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art.. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) zwrócić należy uwagę, że w judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. W szczególności organ egzekucyjny nie może uwzględnić z urzędu tego rodzaju okoliczności uzasadniających umorzenie egzekucji, które mogą być zgłoszone jedynie w zarzutach zobowiązanego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) lub też wynikać z żądania wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 2 lub 9 w związku z § 4 u.p.e.a.; por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 945/11, wyrok NSA z dnia 2 października 2009 r., II FSK 689/08). Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność ta musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Sformułowany przez skarżącą zarzut oparty został na tej samej przesłance, co zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., a zatem na kwestionowaniu faktu doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M.S. za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w powyższym zakresie zachowują pełną aktualność wszelkie uwagi, jakie zostały przez Sąd poczynione we wcześniejszej części uzasadnienia. Oznacza to, że zgłoszony przez stronę zarzut jest nieskuteczny a rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające brak podstaw do jego uwzględnienia jest prawidłowe. Sąd zwraca również uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały także inne okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z majątku zobowiązanej. W szczególności należy tu zwrócić uwagę na to, że wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji nie zostało odroczone i nie rozłożono na raty spłaty zaległości. W orzecznictwie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny, przy czym niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Nie budzi wątpliwości Sądu, że egzekwowany obowiązek (zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś M.S. jest osobą zobowiązaną. Zgodzić należy się również organem odwoławczym co do tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003). Organy egzekucyjne dokonał zajęcia udziałów w spółce z o.o. Nie ulega wątpliwości, że jest to środek egzekucyjny przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., a zatem podniesiony przez stronę zarzut Sąd uznaje za chybiony. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.