I SA/Gl 110/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej" spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), art. 1 pkt 1, art. 1a pkt 3, art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta C., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem organ objął: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 - zgodnie z deklaracją podatnika. Ustalając podstawę opodatkowania budowli, organ pierwszej instancji uwzględnił wartość wynikającą ze złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz ich korekt, a ponadto doliczył wartość linii kablowych wyłączonych w korekcie deklaracji podatkowej za 2007 r., tj. kwotę [...] zł. 3. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzut przedawnienia. W jej ocenie, wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż organ nie przedstawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto zarzuciła, że wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 193 o.p.oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące lat poprzednich. Zarzuciła również naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. z powodu pominięcia wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r., w którym spółka podała wartość wyłączonych z opodatkowania w deklaracji na 2009 r. obiektów. Niezależnie spółka stwierdziła, że organ, wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania, nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, a inny linii kablowych. Zatem nie istnieje budowla jako całość techniczno-użytkowa. 4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Na wstępie kolegium wyjaśniło, że spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc odwołanie z dnia 1 lipca 2015 r. zrealizowała skutecznie swoje prawo do zaskarżenia decyzji. Zatem kolejne odwołanie z dnia 15 lipca 2015 r. było jedynie powieleniem wcześniej wniesionego środka zaskarżenia i należało je potraktować jako kolejne wystąpienie spółki w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie pismem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił organ pierwszej instancji o wszczęciu w dniu [...] dochodzenia w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. przez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów gminy C. na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (karta nr 57 w aktach organu pierwszej instancji). Pismem z dnia [...] (nr [...]) Prezydent Miasta C., w myśl art. 70c o.p., zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Zawiadomienie doręczono w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnikowi spółki i niezależnie w dniu 27 listopada 2014 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, tj. w K. przy ul. [...] (karta nr 50 w aktach organu pierwszej instancji). Kolegium przyjęło, że wystarczającym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było powzięcie przez spółkę informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na podstawie pisma Prezydenta Miasta C. z dnia [...], a przedstawienie zarzutów potencjalnemu sprawcy nie jest konieczne. Dalej kolegium podniosło, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem kolegium, dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. W ocenie kolegium, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowiąc sieć techniczną są budowlą, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozpatrując sprawę w zakresie podstawy opodatkowania budowli, organ odwoławczy wskazał na obowiązek respektowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, lecz jednocześnie podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość dokonania ustaleń w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych, w sytuacji kiedy strona nie współdziałała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykazała jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pominięcia przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień spółki z dnia 19 sierpnia 2014 r. co do wartości linii kablowych, kolegium odwołało się do ustaleń poczynionych w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2008 r., w którym (decyzja Kolegium z dnia [...], Nr [...]) oświadczenie spółki o wartości linii kablowych zostało uznane za niewiarygodne. Wskazano, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest zestawieniem, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które spółka posiadała na terenie C. Dane przekazane przez spółkę to zbiór informacji dotyczący środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin. Analiza danych wskazuje, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, a dla niektórych wskazywano więcej niż jedną miejscowość. Ponadto ewidencja nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Kolegium przypomniało, że w związku z uznaniem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, spółka w 2007 r. zmniejszyła względem 2006 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...] zł. Zdaniem Kolegium, nie można dać wiary wyjaśnieniom spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, ustalonej - zgodnie z jej oświadczeniem na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych (płyta CD), kiedy wartość tych budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i 2009 r., w porównaniu z 2006 r., miałaby być czterokrotnie niższa. Spółka, w toku postępowania dotyczącego 2009 r., nie złożyła wyjaśnień co do zmiany wartości linii kablowych w 2009 r., względem 2006 r. W tym stanie rzeczy zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane przez spółkę deklaracje. W ocenie Kolegium, niezasadny jest zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak zestawienia obiektów, które organ opodatkował jako budowle. Z uwagi na przyjęty za podstawę orzekania materiał dowodowy organy podatkowe nie mogły wskazać jednostkowo środków trwałych przyjętych jako budowle do opodatkowania. Jednak w sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2009 r. w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2007 r. wyłączył z opodatkowania, uznając, że budowlami nie są. Skoro w sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2007 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego (2006 r.), to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki (art. 191 o.p.), przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2009 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, to różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2006 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. Organ dodał, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środków trwałych wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło merytorycznie, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował grunty o pow. [...] m2 położone w C. przy ul. [...]. Zaś w toku postępowania podatkowego za 2008 r. ustalono, że objęte są one umową dzierżawy z dnia [...], dlatego nie można uznać spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tych gruntów. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień spółki; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już zobowiązaniem przedawnionym. Wszczęcie przez Urząd Skarbowy w C. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego kolegium powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 o.p. jak również art. 191 o.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której skarżąca przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD). Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r., jak również wyjaśnienia spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. spółka przekazała bowiem zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Przesłane zestawienie zostało opracowane na podstawie załączonego wcześniej do akt sprawy nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie którego położona jest gmina C. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2009. Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Dlatego opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres luty - grudzień 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skarżącej, Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Bezspornym w sprawie jest, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu [...] przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismo to zostało wysłane, zgodnie z art. 145 § 2 O.p, do pełnomocnika skarżącej (pocztą i elektronicznie) i niezależnie do skarżącej. Z akt sprawy również wynika, czemu skarżąca nie zaprzecza, że zawiadomienia te zostały odebrane przez jej pełnomocnika w dniu 26 listopada 2014 r. (to przesłane pocztą ), a przez skarżącą w dniu 27 listopada 2014 r. Sporne jest natomiast, czy pomimo odebrania przez pełnomocnika skarżącej i nią samą zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., doszło, w myśl art. 70 § 6 o.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonane w sprawie, na podstawie art. 70 c o.p., zawiadomienie spełnia określone w ww. uchwale warunki - gwarantuje skarżącej wiedzę o zdarzeniach, które kształtują jej sytuację prawnopodatkową. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16 wraz z orzecznictwem tam przywołanym), zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Również Sąd podziela ten pogląd, dlatego zarzut opisany w pkt 1 petitum skargi (naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p.) nie jest zasadny. W sprawie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., został zawiadomiony zarówno pełnomocnik spółki (26 listopada 2014 r.), jak i spółka (27 listopada 2014 r.), w obu przypadkach przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. W sprawie, poza sporem pozostaje, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3498/13; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 484/10, z dnia 16 grudnia 2015 r. II FSK 3498/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Odnosząc się do kwestii sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] i jej wpływu na opodatkowanie skarżącej w 2009 r., Sąd stwierdza, że była ona już rozstrzygana przez NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i z oceną prawną wyrażoną przez NSA w tym orzeczeniu Sąd w pełni się utożsamia. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa; jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawodawca definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkowo-techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15. Ostatnio to stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15. Wyrażone tam poglądy Sąd orzekający podziela, przyjmując je za własne. Reasumując, w ślad za wykładnią prezentowaną w ostatnio wymienionych orzeczeniach, Sąd orzekający stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych jako własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (Lex nr 1579315). Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym, czy kable stanowią budowlę decyduje ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Przez wzgląd na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty określone w pkt 3 petitum skargi, tj. zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do trzeciego ze spornych zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej za lata wcześniejsze, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Skarżąca zarzuciła organom nieuwzględnienie podanej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. wartości linii kablowych. Podkreślić należy, że spółka, wzywana do udzielenia informacji, czy na dzień 1 stycznia 2009 r. zmieniła się wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w stosunku do wartości wykazywanej w 2006 r., nie przedłożyła czytelnej ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy C. wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów w 2009 r., których zestawienie wraz z wartością [...] zł załączyła do pisma z dnia 19 sierpnia 2014 r. Jednocześnie nie przedłożyła i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku spółki polegających na kilkukrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Z tego względu zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w latach wcześniejszych. Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Spółka, w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2008 r., złożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, który jednak, jak wskazały organy podatkowe, jest zbiorem informacji dotyczącym środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin, przy czym nie dla wszystkich środków trwałych określono w nim miejsce położenia, a dla niektórych wskazywano więcej niż jedną miejscowość. Ponadto ewidencja nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Zasadnie zatem organ odwoławczy argumentował, iż w oparciu o ten dokument nie można było ustalić wartości budowli położonych na terenie Miasta C. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji spółka podała, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji to wartość [...] zł (w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r.), która nie była ujęta w deklaracji za 2009 r., jednak na kolejne wezwania organu - czy wskazane przez spółkę budowle zawierały się w wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. [...] zł (o którą to wartość spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania w 2007 r.) oraz kiedy budowle te zostały wybudowane lub zakupione - spółka nie udzieliła wyjaśnień, które uzasadniałyby przyjęcie wartości budowli określonej przez spółkę, tj. w kwocie [...] zł. W tej sytuacji organ podatkowy uprawniony był uwzględnić wartość budowli wynikającą ze złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz jej korekt i powiększyć ją o wartość linii kablowych skorygowanych przez spółkę w dniu 29 stycznia 2007 r., tj. o kwotę [...] zł. Prawidłowo bowiem organ podatkowy argumentował, iż wobec niewskazania przez spółkę okoliczności uzasadniających zmianę podstawy opodatkowania, należało ją określić w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje, w szczególności, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne i co do zasady jest taka sama w poszczególnych latach podatkowych. Wartość budowli określona przez spółkę w deklaracji za 2006 r. nie była kwestionowana i uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, a to, że w korekcie z 29 stycznia 2007 r. spółka pomniejszyła (a nie zmieniła) wartość budowli o wartość linii kablowych, nie jest argumentem prawnym przemawiającym za uznaniem, iż wskazana przez spółkę w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. kwota odzwierciedla wartość posiadanych przez spółkę linii kablowych niewykazanych do opodatkowania w 2009 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2009 r. w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które spółka począwszy od 2007 r. wyłączyła z opodatkowania, bezzasadnie uznając, że nie są budowlami. Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 o.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za lata wcześniejsze jest podatkiem do zapłaty za dany rok. Jednak złożone przez spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 o.p., mają niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie da się wywnioskować, aby strona deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) - co oznacza, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez spółkę w 2006 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 o.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 o.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia; organy podatkowe uczyniły zadość temu obowiązkowi, czemu dały wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/16, którym oddalono skargę spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.) Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane powyżej poglądy nie pozostają w opozycji do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyrokach z dnia: 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2491/16 i z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2776/16, powołanych przez pełnomocnika spółki na rozprawie. NSA wprawdzie uchylił wyroki sądu I instancji, ale z uwagi tylko i wyłącznie na potrzebę dokonania ponownej oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), oddalił skargę.