I SA/Gl 228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] nr [...], określającą wobec A Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (obecnie skarżącej, dalej powoływanej także jako "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. [...] Urząd Skarbowy w C. przeprowadził wobec spółki kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego. W związku z powyższym, NUS w dniu [...] wydał decyzję, w której określił wobec spółki zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w kwocie [...]zł, zaległość [...]zł. i odsetki od zaległości w kwocie [...]zł. Spółka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. wyrokiem z dnia 17 marca 2003 r., I SA/Ka 130/02 uchylił decyzję z dnia [...]. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Po ponownej analizie poszerzonego materiału dowodowego, w dniu [...] NUS wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Ostatnie rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Gliwicach, który uchylił je wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 284/04. Z kolei decyzją z dnia [...] DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] i sprawę ponownie przekazał do rozpoznania organowi I instancji. 2.3. NUS w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W dniu [...] DIS wydał decyzję uchylającą decyzję NUS i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. 2.4. W dniu [...] NUS wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Gl 279/07 uchylił decyzję DIS z dnia [...]. Z kolei wyrok WSA w Gliwicach został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., ponieważ uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. NSA wyraził także pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia; dodał w tej mierze, iż nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r., I SA/Gl 856/09, oddalił skargę spółki na decyzję DIS z dnia [...]. 2.6. Od wyżej wskazanej decyzji NUS z dnia [...] spółka także wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] DIS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.7. W rezultacie NUS decyzją z dnia [...] nr [...] po raz kolejny określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Ta decyzja została utrzymana w mocy – zaskarżoną aktualnie do Sądu - decyzją DIS z dnia [...]. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego oraz przedstawił merytoryczne ustalenia swojej decyzji, z których wynika, że spółka w 1999 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...]złotych. 3. W skardze na decyzję DIS (tożsamej z treścią odwołania) pełnomocnik spółki nie podważył ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe co do meritum. Zarzucił natomiast rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 70 o.p. poprzez nie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Mając to na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja wydana została po trwającym prawie dziesięć lat postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może trwać do czasu, w którym to zobowiązanie mogłoby wygasnąć przez przedawnienie. Prowadzenie postępowania po tym czasie jest bezprzedmiotowe i postępowanie powinno być umorzone. W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem 30 października 2006 r., ponieważ czynności egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności podatkowej zostały zakończone w dniu 29 października 2001 r. Po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest wydanie decyzji ustalającej wysokość należnego podatku, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w - wydanym w rozszerzonym składzie - wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, z tezą mówiącą, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego". Jak wskazał pełnomocnik, jest to uzasadnione m. in. tym, że nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę. Dlatego postępowanie podatkowe w tej sprawie mogło być prowadzone do 30 października 2006 r. a więc przez pięć lat od chwili dokonania zapłaty podatku w drodze egzekucji, co jest równoznaczne z jego zapłatą przez podatnika. W ocenie strony skarżącej oczywiste jest, że przyjęta przez NSA wykładnia, wskazuje na jedyną właściwą drogę zakończenia niniejszego postępowania o ustalenie wysokości należnego podatku, poprzez jego umorzenie z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że jego zdaniem nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia NSA zawartego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. i podkreślił, że rozstrzygnięcie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym i w stosunku do innej strony. Z kolei w przedmiotowej sprawie zapadło już jednoznaczne rozstrzygnięcie zarówno NSA, w dniu 10 września 2009 r., II FSK 582/08, jaki i WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r., I SA/Gl 856/09 - które zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wiążą zarówno stronę skarżącą jak i organy podatkowe. 5. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 209/11, WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał fakt, iż prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 10 września 2009 r. oraz wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie ze skargi spółki na decyzję DIS z dnia [...] dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Związanie Sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/09, a ocena w nim wyrażona była nadal wiążąca. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewydanie przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, wobec jego bezprzedmiotowości spowodowanej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, w kwocie [...]zł, na skutek zapłaty w drodze egzekucji. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3403 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane bez zbadania wszystkich okoliczności sprawy, u podstaw której leżało złożone do organu podatkowego zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) skarżąca spółka wykazała w nim podatek do zapłaty. Obliczenie przez spółkę wysokości podatku należnego, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował jednak NUS, od którego decyzji wniesiono odwołanie. WSA badając po raz kolejny sprawę wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. spółki wskazał na wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r. w którym stwierdzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Przytaczając uzasadnienie tego wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie na różne poglądy orzecznicze związane z zagadnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie odniósł się on jednak konkretnie do zagadnień prawnych jakie wystąpiły w toku ponownie kontrolowanego postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji DIS z dnia [...]. Decyzją tą określono ostatecznie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. NSA podkreślił też, że WSA wskazał na przepisy art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nie podając jednak w jakim zakresie, jakimi wyrokami został związany przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i jaki to miało wpływ na jego rozstrzygniecie. W takiej sytuacji zaszła potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy przez WSA w Gliwicach. NSA wskazał, że Sąd dokonując ponownie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...], obowiązany będzie od nowa zbadać postępowanie organów podatkowych. Po pierwsze, musi ocenić, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1999 r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości podatkowej w kształcie nadanym mu w zeznaniu podatkowym i czy na podstawie art. 59 pkt 1 o.p. doszło w ten sposób do zapłaty podatku. Po drugie, czy fakt wyegzekwowania podatku pozbawił podatnika prawa wniesienia odwołania od decyzji, która w obowiązującym wówczas stanie prawnym stała się samoistną podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia egzekucji administracyjnej kwot zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Po trzecie, jaki wpływ na legalność postępowania organów podatkowych miał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy w okresie tym wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Po czwarte, czy w okresie wyznaczonym terminem przedawnienia doszło do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego, które wynikało z treści złożonego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 2 o.p. NSA wskazał także, że ponownie rozstrzygając sprawę WSA obowiązany jest więc wziąć pod uwagę treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Stanowisko tam wyrażone odnosi się ogólnie do możliwości orzekania i określania zobowiązania podatkowego niezależnie jakiego podatku dotyczy postępowanie. Przepisy art. 70 § 1 i nast. odnoszą się bowiem do wszystkich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tą uchwalą w świetle z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Wskazał, że WSA obowiązany jest wziąć pod uwagę w szczególności fakt, że w zaistniałym stanie sprawy nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowiła samoistną podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wniesienie odwołania nie wstrzymywało zatem obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że przedawnić się może tylko zobowiązanie istniejące, a więc takie które wynika z zeznania, któremu towarzyszy domniemanie podatku należnego albo wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Skoro zatem ustawodawca określił termin przedawnienia, zasady jego zawieszenia, przerwania i wyłączenia organy podatkowe powinny przestrzegać tych wzorców postępowania, w stanie prawnym któremu odpowiadał stan faktyczny. Dlatego wzruszenie domniemania podatku należnego musi nastąpić w okresie i na zasadach określonych w przepisach art. 70 o.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego z urzędu wymienioną w art. 208 § 1 o.p. Upływ tego terminu jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunku podatkowego istniejącego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. ipso iure. Norma art. 208 § 1 o.p. ma zastosowanie, gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku wydania decyzji ostatecznej określającej w innej wysokości zobowiązanie podatkowe niż wynika to z zeznania zastosowanie mogą mieć decyzje odwoławcze, które uregulowane zostały w przepisach art. 233 § 1 o.p. NSA podniósł, że akceptacja poglądu, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia, niezależnie od kształtu istniejącego zobowiązania podatkowego, spowoduje, że podatnik który zapłacił daninę na podstawie nieostatecznej decyzji będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia, jeśli w tym terminie nie zostanie wzruszone domniemanie podatku należnego. W takim przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się zawsze podatkiem należnym zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 2 o.p. Sytuacja podatnika, wobec którego wyegzekwowano podatek będzie zatem analogiczna jak podatnika, który podatku w żaden sposób nie zapłacił. W konsekwencji nie pojawi się zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy posiadają składniki majątkowe, wobec czego zobowiązanie podatkowe wygasa po przeprowadzeniu egzekucji oraz tych, wobec których nie można przeprowadzić egzekucji daniny ponieważ ich nie posiadają, a zatem w ten sposób zobowiązanie podatkowe wygasnąć nie może. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] narusza prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 9. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). 9.1. W tej mierze fakty, które należy mieć na uwadze, nie są przez strony kwestionowane oraz zostały już omówione przez NSA w uzasadnieniu wyroku 10 września 2009 r., II FSK 582/08. Przedstawiają się następująco. Podatek od osób prawnych za rok 1999 r. po raz pierwszy został określony dla skarżącej spółki na podstawie decyzji NUS z dnia [...]. Zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane przez zajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 3 października 2001 r. zostało doręczone spółce w dniu 5 października 2001 r. Czynności egzekucyjne zostały zakończone w dniu 29 października 2001 r. Następnie kwota ściągniętego podatku została przeksięgowana na sumy depozytowe w dniu 2 września 2003 r. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], wydanej w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 17 marca 2003 r., I SA/Ka 130/02. W okresie od dnia ściągnięcia należności tj. od października 2001 r. do 2 września 2003 r., przedmiotowa kwota została zaliczona na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. 9.2. W dalszej kolejności należy wskazać, że sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte w uchwale pełnej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". 9.3. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, CBOSA). WSA rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, do której nawiązał także NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3403/14, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym uznaje za zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisu art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., zaś za niezasadne uznaje stanowisko DIS w zakresie, w którym jest ono one sprzeczne z podjętą uchwałą. 10. Przechodząc do analizy sprawy zgodnie ze wskazaniami NSA wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., należy podnieść, że w związku z wyegzekwowaniem zaległości podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08 - ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. także: wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12, Lex nr 1497827; wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/2004, Lex nr 145507; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2009 r., II FSK 1725/06, Lex nr 468817; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05, Lex nr 222347). Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006, II FSK 1036/05, Lex nr 290723). Zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W okresie od dnia ściągnięcia należności, tj. od października 2001 r. do 2 września 2003 r., wyegzekwowana kwota została zaliczona na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. Późniejsze przeksięgowanie ściągniętej kwoty podatku na sumy depozytowe, w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania podatkowego, było czynnością techniczną i nie uchyliło skutku zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. 11. Fakt wyegzekwowania podatku nie pozbawił podatnika prawa do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji NUS z dnia [...]., która w obowiązującym wówczas stanie prawnym stała się samoistną podstawą wystawienia w dniu [...] tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia egzekucji administracyjnej kwot zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Także wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (w tym w drodze egzekucji administracyjnej) nie pozbawiło podatnika możliwości weryfikacji decyzji nieostatecznej w trybie odwoławczym (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006, II FSK 1036/05, Lex nr 290723). 12. W dalszej kolejności należy zatem rozważyć, jaki wpływ - w realiach tej sprawy – na legalność postępowania organów podatkowych, miał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także czy w tym okresie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia. 12.1. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie następnych jednostek redakcyjnych art. 70 o.p. ulegało zmianom, mając na uwadze okres od roku 1999, a więc roku do którego odnosi się przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. 12.2. W momencie powstania zobowiązania podatkowego spółki art. 70 o.p. stanowił, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia...". Gdyby w stosunku do podatnika nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia, czy przerwania biegu przedawnienia spośród wskazanych wyżej, zobowiązanie skarżącej spółki uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. 12.3. Jednakże z uwagi na zastosowanie w dniu 5 października 2001 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. Czynności egzekucyjne zakończono w dniu 29 października 2001 r. (por. zestawienie kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego). Zatem zaczął on biec ponownie począwszy od dnia 30 października 2001 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne i zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał z dniem 30 października 2006 r. 12.4. Jednak z dniem 1 stycznia 2003 r. cytowany art. 70 o.p. zyskał nowe brzmienie. Stanowił mianowicie, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." 12.5. Równocześnie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która cytowaną zmianę treści art. 70 o.p. wprowadziła, stanowi, że: "§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Należy stwierdzić, że przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do spółki w tej sprawie, ponieważ choćby wprowadzenie przez ustawodawcę kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego i tym samym jego wydłużenia, stwarza sytuację mniej korzystną dla podatników (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1040/12, Lex nr 1485382). Zatem na bieg przedawnienia nie wpłynęło w tej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. 12.6. Z dniem 1 września 2005 r. dokonana została kolejna zmiana treści art. 70 o.p. Na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przepis w nowym brzmieniu, począwszy od wskazanej daty, stanowił, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej; 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. § 5. (uchylony). § 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. 12.7. W ustawie zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził przepis międzyczasowy, dotyczący kwestii przedawnienia. Jej art. 21 stanowi, że: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 w związku z art. 70 § 4 o.p. dotyczy tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Tym samym chodzi w niej o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Poza tym, nie dotyczy innych kwestii, uregulowanych poza art. 70 § 4 o.p. Wobec bezpośredniego odesłania w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. - jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy - do stosowania jedynie art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r., nie należy - z uwagi na brak wyraźnego wskazania tego działania oraz nakazu stosowania regulacji względniejszej dla strony z ustawy z 12 września 2002 r. - rozciągać bezpośredniego skutku działania ustawy nowej na sposób liczenia przedawnienia i zdarzeń uzasadniających przerwanie biegu przedawnienia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że stosunek prawny, którego dotyczy przedawnienie ukształtował się w całości pod określonymi rządami prawa, w tym wypadku względniejszego dla strony. Zasada pewności prawa wymaga, by tylko wyraźna ingerencja ustawodawcy zmieniała reguły przedawnienia (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1040/12, Lex nr 1485382). Ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r., w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 o.p., ale tylko wówczas, jak już powiedziano, gdy dotychczasowe regulacje nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie został uchylony i znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., II FSK 3129/12, publ. w CBOSA, powołując się nadto na wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, Lex 453004; z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 413/08, Lex nr 513215; z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, Lex nr 467787; z dnia 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10, Lex nr 1574055; z dnia 20 października 2010 r., II FSK 945/09, Lex nr 745974; z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 2072/11, Lex nr 1218766; z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1085/12, Lex nr 1555796; z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 1241/12, Lex nr 1291083). Zatem, art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. ma zastosowanie także w sprawie niniejszej. 12.8. Wobec powyższego, należy przyjąć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia w tej sprawie upłynął z dniem 30 października 2006 r. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r., z natury swojej niekorzystną dla podatnika, jako przedłużającą okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. w związku z art. 70 § 4 o.p. dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Przy tym, art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. także nakazywał stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 o.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10, Lex nr 1574055). 12.9. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy należy podkreślić, że w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania, tj. przed 1 stycznia 2003 r., instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 o.p. nie obowiązywała. Nie mogła tym samym przedłużyć terminu biegu przedawnienia zobowiązania za 1999 r. o okresy wniesienia skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Zatem zobowiązanie to przedawniło się z upływem dnia 30 października 2006 r., bowiem z tą datą upłynął okres przedawnienia, liczony ponownie po jego przerwaniu na skutek podjętej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, rozpoczynając bieg po wyegzekwowaniu kwoty określonej w decyzji z dnia [...]. W dniu 29 października 2001 r. pobrano ostatnią część egzekwowanej należności na podstawie tytułu wykonawczego. W tym dniu zakończone więc zostało postępowanie egzekucyjne. Na skutek wyegzekwowania wykonania obowiązku kończy się bowiem postępowanie egzekucyjne i nie jest wymagane wydanie przez organ egzekucyjny jakiegokolwiek aktu prawnego (wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 12/11, Lex nr 992193; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., II FSK 209/09, Lex nr 658155). Stosownie do art. 20 § 2 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Akta sprawy nie wskazują na inne przyczyny zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia, które należałoby poddać analizie. Można tylko dodać, że w sprawie podejmowano czynności zmierzające do zabezpieczenia należności podatkowej, ale z akt nie wynika, aby doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do wymagań art. 154 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) ze skutkiem określonym w art. 154 § 7 tej ustawy. 13. W okresie wyznaczonym terminem przedawnienia nie doszło więc do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego, które wynikało z treści złożonego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 2 o.p. W konsekwencji, zgodnie z uchwałą pełnej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stosownie do której: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)", przedmiotowe postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Uchwała ta zawiera zastrzeżenie o odnoszeniu się do stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r., jednak należy zauważyć, że dotyczy ono tylko art. 208 § 1 o.p., który z tym dniem otrzymał nowe brzmienie poprzez dodanie do jego treści sformułowania: "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Regulacja art. 70 § 1 o.p. na przestrzeni lat nie uległa zmianie, zaś w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany, lecz miała ona charakter redakcyjny. Zatem, organy podatkowe prowadząc postępowanie wymiarowe po upływie terminu przedawnienia, naruszyły art. 70 § 1, art. 208 § 1 i - jeśli chodzi o DIS - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż wydano decyzje merytoryczne. 14. W postępowaniu ponownym DIS dostosuje się do wykładni prawa przeprowadzonej w motywowanym wyroku i zastosuje art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w sposób zgodny z treścią cytowanej uchwały z dnia 29 września 2014 r. 15. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania w kwocie 5.617 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 3.600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 2.000 zł.