I SA/Gl 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 21.805 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 578 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ : 1) stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 86 § 1 O.p. oraz art. 71, art. 72 ust. 1 i 3, art. 73 ust. 3, art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości – poprzez: - nieprzechowywanie w wymaganym okresie oraz nieprzedłożenie i nieudostępnienie w formie elektronicznej bądź w formie wydruków do prowadzonego postępowania kontrolnego całych ksiąg podatkowych (rachunkowych) za 2011 rok służących rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok, co uniemożliwiło organowi kontroli skarbowej zbadanie tych ksiąg, - niezastosowanie odpowiednich zabezpieczeń informatycznych zapobiegających utracie i zniszczeniu ksiąg podatkowych za 2011 rok, w tym brak zabezpieczenia pomieszczeń archiwalnych przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi, - nieutworzenie rezerwowej kopii ksiąg rachunkowych za 2011 rok na informatycznych nośnikach danych, pozwalających na odtworzenie tych zapisów bądź dokonanie wydruków; 2) ustalił na podstawie danych wykazanych w księgach rachunkowych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2011 roku, że : - wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów są wiarygodne oraz odpowiadają wartościom uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów (wydatków) w 2011 roku, - wartość uzyskanych w 2011 roku przez Spółkę przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium R.P. podlegających rozliczeniu w zeznaniu CIT-8 wynosi [...] z ł – nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia art. 12 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., - wartość poniesionych w 2011 roku przez podatnika kosztów uzyskania przychodów położonych na terytorium R.P. podlegających rozliczeniu w zeznaniu CIT-8 wynosi [...] zł – nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia art. 15, art. 15a, art. 16, art. 16a – 16m i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p; 3) stwierdził, że Spółka bezpodstawnie uznała kwotę [...] zł za dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym, od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: – art. 121 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż na wniosku ORD-IN z 21 grudnia 2011 roku, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka nie przedstawiła wyczerpująco opisu sprawy, tj. nie poinformowała o "fakcie nie wystąpienia" z wnioskiem o zmianę zezwolenia strefowego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 188, poz. 1840 z późniejszymi zmianami), a ponadto przedstawiła stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego, które nie zaistniało w 2001 roku i w latach następnych, co stanowiło ze strony podatnika naruszenie art. 14b § 3 O.p., skutkujące brakiem waloru ochronnego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych z [...] roku, – art. 14m § 3 O.p. – poprzez brak wskazania w niej, iż podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2011 koresponduje z dochodem uzyskanym z działalności strefowej w wysokości [...] zł, objęty jest zwolnieniem w związku z zastosowaniem się podatnika do ww. interpretacji indywidualnych. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł "o wydanie decyzji zmieniającej ww. decyzję organu pierwszej instancji, poprzez dodanie w niej stwierdzenia, że podatek dochodowy od osób prawnych Spółki za 2011 r. w kwocie [...] zł, stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 a podatkiem określonym w zaskarżonej decyzji, korespondujący z dochodem uzyskanym z działalności strefowej Spółki w wysokości [...] zł, objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy interpretacje indywidualne z dnia [...] roku powinny być uwzględnione w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy podatkowej oraz czy przepisy art. 14k § 1, § 3, art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 mają zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2011 rok. Następnie organ przytoczył treść art. 14b § 1, § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 2, art. 14m § 3 O.p. i stwierdził, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna z tytułu uzyskanych interpretacji z dnia [...] roku, a zatem koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy po dniu 31 grudnia 2010 roku podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U., nr 123, poz. 600 z późniejszymi zmianami), § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 88, poz. 397 z późniejszymi zmianami), art. 16n ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5, art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2000 r., nr 117, poz. 1228 z późniejszymi zmianami). W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że średni starzy inwestorzy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych preferencyjnych zasadach do końca 2010 roku. Z końcem 2010 roku tzw. starzy przedsiębiorcy utracili prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach. Nie oznacza to jednak, iż utracili oni prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Warunkiem jednak skorzystania ze zwolnienia po 31 grudnia 2010 roku było wystąpienie w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 roku. Następnie organ wskazał, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z 24 listopada 1998 roku udzielonego do 8 sierpnia 2016 roku. Spółka według ówczesnego prawa korzystała ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych. W dniu 1 maja 2004 roku, a zatem w momencie wprowadzenia – w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 roku w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 roku. Podatnik nie wystąpił jednak do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku z wnioskiem o zmianę ww. zezwolenia. W konsekwencji wybrała korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na "starych" zasadach, co oznacza dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 roku. Następstwem takiego wyboru jest utrata zwolnienia po dniu 31 grudnia 2010 roku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 roku. Organ podkreślił, że po dniu 31 grudnia 2010 roku Spółka utraciła prawo do zwolnienia na zasadach określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku), a nie dokonując zmiany zezwolenia nie miała prawa do zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wobec powyższego podatnik bezpodstawnie uznał kwotę 5.791.967,10 zł za dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ wskazał także, że przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] roku, nr : [...] oraz [...]. Przytaczając fragmenty uzasadnień tych interpretacji organ wskazał, że skarżąca Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku. Jednakże prawo to zostało ograniczone w czasie; jako średniemu "staremu przedsiębiorcy", który nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust 1ustawy zmieniającej z 2003 roku, zwolnienie przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 roku. Spółka po tym dniu utraciła prawo do zwolnienia o którym mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., a nie dokonując zmiany zezwolenia nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazał również, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1103/14. W skardze, skierowanej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie : – art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. – poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy prawnej dotyczącej możliwości korzystania przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2010 roku ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez brak odniesienia się do bieżącego orzecznictwa NSA, – art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 roku – poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że średni przedsiębiorca, który posiada zezwolenie strefowe uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 roku, a który nie złożył wniosku o zmianę tego zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, w sposób definitywny utracił z dniem 31 grudnia 2010 roku prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych w strefie; tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu wskazuje, że taki przedsiębiorca pozbawiony jest wyłącznie prawa do zwolnienia określonego w art. 12 ustawy o s.s.e., natomiast po dniu 31 grudnia 2010 roku ma on możliwość korzystania ze zwolnienia wynikającego z innej podstawy prawnej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, który to przepis nie został zastosowany przez organ odwoławczy, – art. 170 i art. 171 p.p.s.a. – poprzez ich nie właściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skoro WSA w Warszawie w prawomocnych wyrokach z dnia 19 listopada 2014 roku (sygn. akt III SA/Wa 1103 i 1104/14) oddalił skargi skarżącej Spółki na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] roku, zmieniające z urzędu korzystne dla podatnika indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, to wyroki te posiadają przymiot powagi rzeczy osądzonej, zaś organy podatkowe rozpatrując sporną kwestię nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań w nich wyrażonych; tymczasem powyższe orzeczenia sądowe dotyczą prawidłowości wydanych na rzecz Spółki interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia strefowego po dniu 31 grudnia 2010 roku, zaś zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odnosi się do zupełnie innego przedmiotu, to jest określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 roku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka nie zawarła wyczerpującego opisu sprawy i przedstawiła stanowisko w sprawie zdarzenia, które nie wystąpiło w 2011 roku i w latach następnych, tj. nie poinformowała o fakcie "nie wystąpienia" z wnioskiem o zmianę zezwolenia strefowego, co miało stanowić naruszenie art. 14b § 3 O.p., skutkujące brakiem waloru ochronnego wynikającego z wydanych przez organ interpretacyjny w dniu [...] roku interpretacji indywidualnych, ponadto Spółka we wniosku miała zadeklarować, że posiada prawo do zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2010 roku, tymczasem analiza formularza ORD-IN wskazuje jednoznacznie, że podatnik nie zawnioskował o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 roku, co więcej w żaden sposób nie przesądził o posiadaniu prawa do zwolnienia po dniu 31 grudnia 2010 roku, – art. 14m § 3 O.p. – poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 rok, korespondujący z dochodem uzyskanym z działalności strefowej Spółki w wysokości [...] zł objęty jest zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnych z [...] roku. Pełnomocnik wniósł o : – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania, w terminie 2-ch miesięcy od dnia zwrotu akt, decyzji stwierdzającej, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł, stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji CIT-8, a podatkiem określonym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, korespondujący z dochodem uzyskanym z działalności strefowej podatnika w wysokości [...] zł objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 O.p.; – zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w łącznej kwocie [...] zł, w tym zwrotu wpisu sądowego w kwocie [...], zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że skoro skarżąca Spółka nie złożyła wniosku o zmianę zezwolenia strefowego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, to jako średni przedsiębiorca do dnia 31 grudnia 2010 roku posiadała ona prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 roku. Natomiast po tej dacie może ona nadal korzystać ze zwolnienia strefowego wynikającego z innego przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać zastosowany przez organy podatkowe. Wskazał, że powyższej teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z dnia 26 maja 2016 roku, sygn. akt II FSK 692/14 oraz z dnia 20 stycznia 2017 roku, sygn. akt II FSK 3912214. Za całkowicie błędny uznał pełnomocnik skarżącej Spółki pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według którego w niniejszej sprawie organ podatkowy związany był prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2014 roku. W orzeczeniach tych oddalone zostały skargi podatnika na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] roku, w których zmieniono korzystne dla Spółki interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] roku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że powaga rzeczy osądzonej występuje pod warunkiem zaistnienia w kolejnym postępowaniu tożsamości podmiotu i przedmiotu sprawy. Tymczasem przedmiotem zaskarżonej decyzji jest władcze określenie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, natomiast skontrolowane przez WSA interpretacje dotyczyły wykładni przepisów dotyczących możliwości korzystania przez podatnika po dniu 31 grudnia 2010 roku z ulgi podatkowej w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nadanie więc mocy wiążącej abstrakcyjnej interpretacji problemów prawa podatkowego sprawiałoby, iż gwarancja rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia stawałaby się iluzoryczna i pozorna. Związanie interpretacją organów ograniczałoby samodzielność ich orzekania, w szczególności zaś naruszało dwuinstancyjność, która polega na przeprowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji dwa razy w tej samej sprawie. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że zaaprobowanie w interpretacjach z dnia [...] roku algorytmu wyliczenia zwolnienia podatkowego przysługującego skarżącej Spółce po dniu 31 grudnia 2010 roku ma to znaczenie, iż tym samym organ odwoławczy potwierdził samą zasadność korzystania z tej formy pomocy publicznej po wskazanym dniu. Obie materie pozostają bowiem ze sobą w nierozerwalnym związku, przy czym kwestia wielkości zwolnienia podatkowego ma charakter wtórny wobec kwestii samego przysługiwania tego zwolnienia. Jeżeli więc interpretacja ma walor ochronny co do przysługujące kwoty zwolnienia podatkowego, to nie jest możliwe, aby nie chroniła ona wnioskodawcy odnośnie do samej możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Podniósł, że we wniosku ORD-IN Spółka wskazała, że analogiczny jak w jej przypadku stan faktyczny był podstawą do wydania przez organ interpretacyjny interpretacji z dnia [...] roku oraz z [...] roku. Również w tych interpretacjach, podobnie jak w przypadku skarżącej Spółki, stanowiska wnioskodawców uznane zostały za prawidłowe. Trudno zatem racjonalnie uznać, że organ interpretacyjny jedynie z tego względu potwierdził pogląd prawny trzech różnych podmiotów (wnioskodawców), że wszyscy oni we swoich wnioskach nierzetelnie przedstawili opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z brakiem dokonania wszechstronnej analizy prawnej możliwości korzystania przez skarżącą Spółkę po dniu 31 grudnia 2010 roku ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez brak odniesienia się do bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy do tez przedmiotowych wyroków nie jest równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że organ nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tych orzeczeń nie czyni oceny organu wadliwą, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi ma ustalenie, czy podatnik, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 roku, zaliczony do kategorii średnich przedsiębiorców, z dniem 1 stycznia 2011 roku – wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 roku – utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, ale nie utracił prawa do zwolnienia na zasadach ogólnych (w przypadku osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które obowiązuje aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie nr [...] z 24 listopada 1998 roku. Posiada więc – z uwagi na otrzymani zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 roku – status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. W analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki : z 13 maja 2015, sygn. akt II FSK 804/13, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14, 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14), a także między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn akt I SA/Gl 175/13, od którego oddalona została skarga kasacyjna (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) – wszystkie wyroki w CBOSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: UE) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (powoływana jako "ustawa zmieniająca"), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Średni inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2010 roku. Jednakże, nie oznacza to – jak przyjęły organy podatkowe – że skarżąca Spółka z dniem 1 stycznia 2011 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Lex nr 1233232). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 (II FSK 100/08, Lex nr 563448) wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji na tle obowiązywania i stosowania prawa poprzez wykorzystanie zasady dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ..., Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską, o czym poniżej - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. W tej materii, po pierwsze, przyjmuje się, że przepisy intertemporalne posiadają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Po drugie, z faktu, że jest to przepis przejściowy, nie można nadawać mu charakteru przepisu lex specialis, bowiem to co rozumie się pod tym pojęciem, zawiera się właśnie już w jego funkcji jako przepisu międzyczasowego (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277). Na gruncie tej sprawy, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2010 r.), a nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości. Za takim wnioskiem przemawia także analiza zasad techniki prawodawczej obowiązujących w odniesieniu do przepisów przejściowych i dostosowujących (Załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: z.t.p.). Należy bowiem podkreślić, że zasady redagowania tekstu prawnego nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce aby organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 24-25; S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985, nr 3-4, s. 301; wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 1874/04, Lex nr 150539; uchwała SN z 20 stycznia 2000 r., I KZP 48/99, Lex nr 38877). Stosownie do § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 z.t.p. w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych, a w szczególności czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; przy czym - co szczególnie ważne dla rozpatrywanego problemu - sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Ponadto, zgodnie z § 31 z.t.p. jeżeli w stosunku do w/w spraw, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu stosowne brzmienie (ust. 1), przy czym, można wskazać również termin, do którego będą obowiązywać, zachowane czasowo w mocy, przepisy dotychczasowej ustawy (ust. 2). Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania (jak tego wymaga § 31 z.t.p.). Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów – jeśli "chce się je zmienić". Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2010 (albo 2011), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób, mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Zatem, zdaniem Sądu, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Koncepcja interpretacyjna Sądu nie może zostać przełamana na podstawie argumentu, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle. Zasadniczo, jest to spostrzeżenie trafne, niemniej, w realiach tej sprawy należy doprecyzować, że chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, trzeba pamiętać, że z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, że przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880). Zatem swoista neutralność co do wyboru kierunku wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nie może przemawiać za wyłączeniem stosowania wobec skarżącej spółki aktualnie obowiązującego prawa, począwszy od 1 stycznia 2012 r., przewidującego rozpatrywane zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów ogólnych. Przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, pozwala na zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, Lex nr 1127052; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, Lex nr 1226635; 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Lex nr 1314122). Nie może zatem umknąć uwadze, że zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11 – wszystkie publ. w CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Stanowisko Sądu nie koliduje z warunkami przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego wynegocjowanych z Unią Europejską. Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r., I SA/Rz 671/07, Lex nr 460813). Zatem, z powołanego tekstu także nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2010 r. oraz 31 grudnia 2011 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r. W tym kontekście, należy także wskazać, że celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Właśnie temu służyła implementacja w ustawie zmieniającej z 2003 r. zasad wynegocjowanych z Unią Europejską, a zawartych we wspomnianym "Załączniku nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/". Gdyby przyjąć, że z upływem okresów wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. mali i średni przedsiębiorcy tracą prawo do zwolnienia w całości, to należałoby uznać, że korzystniejsze dla przedsiębiorcy byłoby posiadanie w dniu akcesji Polski do UE statusu dużego przedsiębiorcy (korzystającego z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji, wbrew założeniom ustawy zmieniającej, skarżąca spółka znalazłaby się zasadniczo w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy, którzy w dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej posiadali status dużego przedsiębiorcy. Można zatem skonkludować, że przeprowadzone rozważania oparte z jednej strony na wykładani językowej, a z drugiej (subsydiarnie) ma wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzą do jednolitych wniosków. Jednym zaś z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, Lex nr 531916; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, Lex nr 736536 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Z tych wszystkich powodów, zdaniem Sądu, organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż skarżąca Spółka z dniem 1 stycznia 2011 roku, wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 roku, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 11.005 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 roku, poz. 1804 z późniejszymi zmianami). Sąd nie zasądził zwrotu opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł, gdyż uiszczona ona została na konto Urzędu Miasta K. zamiast – zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej – na konto Urzędu Miasta G.