I SA/Gl 614/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta R. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 143, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), art. 1c, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta R., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego biegłego M.P. z dnia 27 lutego 2015 r. na okoliczność ustalenia powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania i stawki, polegające na przyjęciu, że: a) powierzchnia użytkowa budynków związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2, podczas gdy powinna ona wynosić [...] m2, b) działki nr: [...] (w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.), [...] (w okresie o 1 stycznia do 31 maja 2015 r.) były związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, c) działka [...] została ogrodzona w związku z wyłączeniem z użytkowania ze względu na zły stan techniczny basenu, podczas gdy jest ogrodzona jako odrębny kompleks, a stan ten trwa co najmniej od momentu powstania spółki; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie działek gruntu nr: [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie są i nie mogą być wykorzystane do jej prowadzenia. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej w mocy. Organ odwoławczy powołał adekwatne w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (min. art. 2 ust. 1, art. 5, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i ustalił, iż objęta opodatkowaniem nieruchomość, położona w R. przy ul. [...] (KW. Nr [...], dalej "nieruchomość"), stanowi własność Skarbu Państwa, a użytkowanie wieczyste gruntów oraz własność budynków posadowionych na nieruchomości przysługuje spółce. Nieruchomość składa się z działek o nr: [...], zabudowanych min. budynkiem hotelowym i budynkami rekreacyjnymi. W skład nieruchomości wchodzi, wymieniony jako urządzenie, basen otwarty - zbiornik konstrukcji żelbetowej o powierzchni lustra wody [...] m2. W trakcie oględzin nieruchomości, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta R. w dniu 18 grudnia 2015 r., ustalono, że powierzchnia użytkowa budynków wynosiła [...] m2 i obejmuje: budynek hotelowo-szkoleniowy, 14 domków kempingowych, budynek sanitariatów przy basenie, kiosk posadowiony na fundamencie, domek typu Brda przy kortach (dowód: protokół oględzin nieruchomości z dnia 18 grudnia 2015 r. w aktach organu pierwszej instancji, poz. 21). Grudniowe oględziny poprzedzone zostały oględzinami przeprowadzonymi w dniu 15 października 2015 r., w trakcie których stwierdzono, że stan obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości jest dobry, za wyjątkiem basenu znajdującego się na ogrodzonym terenie. Część obiektów (domki) zostały poddane remontowi (dowód: notatka z dnia 15 października 2015 r. w aktach organu pierwszej instancji, poz. 20). Grunty składające się na nieruchomość zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków następująco: działka nr [...]– Ls (lasy), działki od nr [...] do [...] - Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), działka nr [...] – Dr, działka nr [...] – tereny przemysłowe. Nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której działa restauracja, hotel oraz organizowane są bankiety i szkolenia (dowód: wydruk ze strony internetowej Facebook dla zapytania A, wydruk ze strony [...] w aktach organu odwoławczego). Spółka w korekcie deklaracji za 2015 r. zgłosiła do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - działki nr: [...] o pow. [...] m2, - grunty pozostałe – działki nr: [...] o pow. [...] m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W ocenie kolegium, ogłoszenie upadłości spółki będącej przedsiębiorcą i objęcie zarządu nad jej majątkiem przez syndyka masy upadłości nie ma bezpośredniego wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania oraz dobór stawki podatku od nieruchomości. Ogłoszenie upadłości bowiem nie pozbawia przedsiębiorcy bytu prawnego i posiadania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę, a nie, czy przedmioty te są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i służą generowaniu przychodu. Dalej kolegium argumentowało, iż okoliczności podnoszone przez spółkę oraz stan faktyczny ustalony w toku postępowania nie wskazują, że cała działka gruntu, na której znajduje się basen kąpielowy, nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka ta, oznaczona nr [...], nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów ekonomicznych, a nie technicznych, co przyznała spółka w piśmie z dnia 14 maja 2015 r. (w aktach sprawy organu pierwszej instancji, poz. 15). To, że budowla (basen) nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że całą działkę nr [...] należy traktować jako trwale nieprzydatną do jej prowadzenia. W ocenie kolegium, powołany przez spółkę dowód w postaci operatu szacunkowego nie jest przydatny w sprawie – został bowiem sporządzony na inne potrzeby niż określenie podstawy opodatkowania nieruchomości. W szczególności nie można stwierdzić, czy zastosowana przez biegłego metoda zapewnia ustalenie powierzchni użytkowej budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a analiza operatu ujawniła błędy, które podważają jego wiarygodność. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sporna nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia przedsiębiorstwa spółki - została bowiem oddana w posiadanie innemu przedsiębiorcy na podstawie umowy dzierżawy i znajduje się w jego posiadaniu, co wynika z wpisów w księgach wieczystych. 4. W skardze na decyzję kolegium, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o: 1) wstrzymanie jej wykonania przez organ albo przez Sąd, gdyby wniosek o wstrzymanie nie został przez organ pozytywnie rozpatrzony, 2) jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, 3) przyznanie skarżącej od organu podatkowego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 art., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p., tj. ustalenie niewłaściwego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż: a) powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi [...] m2, podczas gdy w 2015 r. wynosiła [...] m2, b) działka gruntu oznaczona nr [...] została ogrodzona w związku z wyłączeniem z użytkowania ze względu na zły stan techniczny basenu, podczas gdy jest ogrodzona jako odrębny kompleks, a stan ten trwa co najmniej od momentu powstania spółki, c) przyjęcie, że działki nr: [...] oraz [...] są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe i niespójne rozpatrzenie jako dowodu operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M.P., 3) art. 229 o.p. poprzez nieuzupełnienie przez organ odwoławczy dowodów w postaci sporządzonych we wcześniejszych postępowaniach podatkowych protokołów obmiaru budynków podatnika, 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie działek nr: [...] oraz [...], tj. uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, 5) art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w związku z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnienia prawnych konsekwencji podatkowych wynikających z ogłoszenia upadłości spółki, 6) art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, podczas gdy organ odwoławczy winien ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie skarżącej, organ podatkowy błędnie ustalił: powierzchnię budynków spółki podlegającą opodatkowaniu oraz okoliczności ogrodzenia i zamknięcia działki nr [...]. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe twierdzenia w zakresie stanu technicznego ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego posadowionego na nieruchomości i przywracania mu w 2015 r. funkcji użytkowych. Jej zdaniem, podatkowi od nieruchomości podlegać mogą budynki o powierzchni [...] m2. Wskazała, że przeszkoda w wykorzystaniu działki nr [...] ma charakter techniczny (zły stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu i zdrowiu ludzi korzystających z działki) i jest nieusuwalna, gdyż działka nie może być wykorzystana w świetle obecnych przepisów prawa, w tym w oparciu o ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze. Dokonując kwalifikacji podatkowej tej działki, organ powinien uwzględnić wpływ stanu technicznego położonego na nieruchomości basenu na grunt, mając na uwadze trwałe zespolenie budowli z gruntem oraz wspólną funkcję organizacyjną i gospodarczą. Zły stan techniczny basenu - jako obiektu stanowiącego część składową gruntu — jest okolicznością mającą wpływ na stan całej działki nr [...]. Skarżąca podniosła również, że organ nie dokonał oględzin przedmiotowej działki. Zdaniem skarżącej, organ dokonał niewłaściwej kwalifikacji działki o nr [...] oraz działek o nr: [...] (w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2015 r.), uznając je za związane z działalnością gospodarczą skarżącej. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już skargę spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., oddalając ją wyrokiem z dnia 22 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 264/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, na kanwie których wykształciła się ugruntowana i jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., sygn. akt: II FSK 1888/07, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: we Wrocławiu z 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07; w Warszawie z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08; w Olsztynie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09; w Olsztynie z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09; w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09; w Poznaniu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09; w Gliwicach z 28 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Gl 223/09; w Gorzowie Wielko[polskim z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 569/14; w Olsztynie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 241/13; w Kielcach z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 113/15 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, nie nawiązuje bowiem do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1031/09). W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie z kolei z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zatem podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12). Na posiadanie przez spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec spółki upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 240/15; wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 498/14; w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 376/14; w Gdańsku z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14; w Kielcach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 300/17). Natomiast skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że spółka traci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 477 §1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia spółki z KRS nie doszło - jest nadal przedsiębiorcą. Zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki, jej grunty, budynki i budowle, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołane przepisy Prawa upadłościowego wskazują na cel postępowania upadłościowego oraz obowiązki syndyka w tym postępowaniu, niemniej nie mają one wpływu na opodatkowanie spornych gruntów i budynków. Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powołanie art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, który jest przepisem przejściowym. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie, czy część gruntów skarżącej nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy wyjaśnić, że ustawa nie definiuje pojęcia "względy techniczne". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne i niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1384/11, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK638/13; z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 240/15). Zatem pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11; z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2361/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Istnienie względów technicznych odnośnie działki nr [...] syndyk wywodzi ze złego stanu technicznego posadowionego na niej basenu, który przeznaczony jest do rozbiórki. Nie można jednak względów technicznych dotyczących budowli jaką jest basen rozciągać na całą działkę gruntu, na której jest on położony. Basen, jako budowla przeznaczona do rozbiórki, nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia zajmowana przez basen to zaledwie około [...] m2, podczas gdy całkowita powierzchnia działki wynosi [...] m2. Zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną poprzez odbudowę lub rozbiórkę. W przypadku powyższej działki gruntu nie zachodzi więc trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie ma też znaczenia, z jakich powodów działka ta została ogrodzona. Natomiast przeszkoda w wykorzystywaniu tej działki do prowadzenia działalności gospodarczej jest natury ekonomicznej – co również przyznał syndyk w skardze wskazując, że niewyremontowanie basenu wynika z braku ekonomicznego sensu takiego działania oraz faktu, że spółka jest w upadłości. Co do pozostałych działek gruntów o nr: [...] syndyk zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosi, że nie powinny być one opodatkowane najwyższą stawką podatkową (w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2015 r.), gdyż nie prowadzi on działalności gospodarczej ani przedsiębiorstwa upadłego, a jego rola wynika z Prawa upadłościowego. Ponadto syndyk wskazał na remont stacji trafo oraz na niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego. Nie są to jednak względy techniczne, rozumiane jako przeszkody o charakterze trwałym i nieprzemijającym oraz obiektywnym, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, które pozwoliłyby na wyłączenie powyższych gruntów z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając, że nie zachodzą w stosunku do nich względy techniczne, o których mowa w tym przepisie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił także powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powierzchnia ta wynosi [...] m2 i wynika z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 18 grudnia 2015 r. Oględziny odbyły się z udziałem przedstawiciela spółki. W trakcie oględzin dokonano pomiaru wszystkich pomieszczeń w opodatkowanych budynkach, co odzwierciedlają załączone tabele. Protokół oględzin znajduje się w aktach sprawy (włączony do materiału dowodowego postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...], karta 4 akt administracyjnych). Nie jest zatem trafny zarzut, iż organ odwoławczy nie wystąpił o ten dokument do organu pierwszej instancji. Ponadto podnoszona przez syndyka okoliczność, że nie posiada on protokołu oględzin nieruchomości w dokumentacji masy upadłości spółki, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż syndyk mógł się zwrócić do organu podatkowego o wydanie kopii tego dokumentu, czego jednak nie uczynił. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że działka nr [...] nie była w ogóle przedmiotem oględzin. W aktach sprawy znajduje się notatka z przeprowadzonych oględzin w dniu 15 października 2015 r., które dotyczyły także wskazanej działki wraz z basenem (włączona do materiału dowodowego postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...], karta 4 akt administracyjnych). Spółce wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karta 4 akt administracyjnych). Zatem ustalając powierzchnię użytkową opodatkowanych budynków organy podatkowe słusznie oparły się na przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji pomiarach, a nie na dowodzie przedstawionym przez skarżącą dopiero na etapie odwołania w postaci operatu szacunkowego z dnia 27 lutego 2015 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji już pismem z dnia 28 lipca 2015 r. wzywał spółkę do przedłożenia kopii operatu szacunkowego nieruchomości, o którym syndyk poinformował organ w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. Niemniej przedłożony operat szacunkowy nie mógł być miarodajny dla ustalenia powierzchni użytkowej budynków, gdyż celem wykonanego operatu szacunkowego było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego, a jego autor zastrzegł, że nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie go w innym celu. Nie można więc zweryfikować sposobu określenia powierzchni użytkowej budynków, zwłaszcza że podstawą prawną operatu szacunkowego nie były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, dowód z operatu szacunkowego został oceniony przez organ odwoławczy w sposób zgodny z treścią art. 191 o.p. Ocena przedstawionego przez skarżącą dowodu jest rzetelna, a organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując przyczyny nieuznania operatu jako dowodu w zakresie ustalenia powierzchni opodatkowanych budynków. Natomiast nie budzi wątpliwości sposób określenia przez organ pierwszej instancji powierzchni budynków, gdyż pomiary wykonano szczegółowo - wskazano powierzchnię każdego pomieszczenia, uwzględniając ich wysokość i zgodnie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też zasadnie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na przeprowadzonym dowodzie z oględzin. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy organy poddały wnikliwej ocenie, która nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. Ponadto organy podatkowe w myśl art. 180 § 1 o.p. dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 229 o.p., którego skarżąca upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełnienia dowodów w zakresie sporządzonych przed ogłoszeniem upadłości spółki protokołów obmiaru budynków. Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Nie było powodu, aby dowód taki dopuścić z urzędu, skoro organ podatkowy pierwszej instancji w 2015 r. dokonał pomiaru powierzchni opodatkowanych budynków, ustalając, że od lat 2007-2008 nie miała miejsca żadna przebudowa. Postępowanie w sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., dlatego prawidłowo organy oparły się na dowodzie z oględzin nieruchomości z 2015 r., a nie z okresu poprzedzającego upadłość spółki. W tym miejscu trzeba również wskazać, że chociaż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa na organach podatkowych, to nie ma on niegraniczonego charakteru, a podatnik ma obowiązek współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Natomiast dopiero na etapie odwołania skarżąca przedstawiła operat szacunkowy oraz powołała się na wcześniejsze, nie precyzując jakie, oględziny nieruchomości. Na rozprawie, na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącego nie był wstanie odpowiedzieć, czy skarżąca występowała o przeprowadzenie dowodu z pomiaru nieruchomości, Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wszelkimi wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie więc organ odwoławczy, stosując art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a podniesiony w tym względzie zarzut skargi jest nieuzasadniony. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), oddalił skargę.