I SA/Gl 692/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. z siedzibą w Z., zwana dalej również "stroną", "podatnikiem" "Spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium"), Nr [...] z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") Nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych na terenie P. za 2006 r. w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku ze złożeniem przez stronę w dniu 12 grudnia 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r., w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł w części dotyczącej budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe. We wniosku strona wskazała, że w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa", powstała nadpłata będąca następstwem zapłaty przez nią za 2006 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. W jego toku organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. spółka A S.A. (poprzednio A1 S.A.) posiadała grunt o powierzchni 47.322 m² - następnie 47.053 m², w okresie do lipca 2006 r. budowle o wartości [...] zł - następnie [...] zł, a w całym 2006 r. budynek o powierzchni 17,70 m², które – jak ocenił organ - w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto właściciel infrastruktury kolejowej spółka A S.A. pełniła w 2006 r. funkcję przewoźnika kolejowego, natomiast zarządcą tej infrastruktury były B Sp. z o.o., a następnie C Sp. z o.o. (dalej: "Zarządca"). Z ustaleń organu wynika, że na podstawie umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych (przedmiotowej infrastruktury kolejowej oraz gruntów), Spółka otrzymywała od Zarządcy czynsz dzierżawny: a) w okresie od dnia 2 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. w kwocie [...] zł (aneks nr 3 z dnia 23 marca 2005 r. do umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. wraz z protokołem zdawczo odbiorczym z dnia 2 stycznia 2006 r.), b) w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł (umowa o zarządzanie zespołem składników majątkowych i o korzystanie z tego zespołu). Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. dzierżawa miała na celu prowadzenie przez wydzierżawiającego działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na realizacji zarządu dzierżawioną infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. Natomiast w § 3 umowy zamieszczono zapisy, że dzierżawca zobowiązany jest do zarządzania infrastrukturą kolejową polegającą m.in. na utrzymywaniu infrastruktury kolejowej, prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, udostępnianie tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu dzierżawy. Z kolei w umowie obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2006 r. A1 oddała C Sp. z o.o. w zarządzanie infrastrukturę kolejową oraz znajdujące się pod nią grunty (§ 1), które przez Zarządcę wykorzystywane będą wyłącznie w celu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na rzecz podmiotów posiadających wymaganą przepisami prawa licencję na wykonywanie przewozów rzeczy i osób. Zdaniem organu pierwszej instancji fakt, że Spółka udostępniała za ustalony czynsz dzierżawny infrastrukturę kolejową innemu podmiotowi gospodarczemu, przesądzał o tym, że budowle linii kolejowych nie były przez nią wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ działalność gospodarcza polegająca na dzierżawie posiadanych składników majątkowych nie mieści się w zakresie pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka dodatkowo prowadziła działalność polegającą na przewożeniu własnych produktów, co również przeczy tezie, jakoby infrastruktura kolejowa była wykorzystywana w sposób wyłączny na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie organu o fakcie, że budowle infrastruktury kolejowej Spółki nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przesądza również okoliczność, że linie kolejowe nie były udostępniane wszystkim potencjalnym przewoźnikom na równych prawach. W 2006 r. z infrastruktury kolejowej korzystali oprócz D S.A., konkretni koncesjonowani przewoźnicy. Z analizy zawieranych z nimi umów wynikają różnice w stawkach za przejazdy pociągów. Zdaniem organu pierwszej instancji przesądza to o tym, że nie można mówić o występowaniu dwóch przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł oceniając, że budowle infrastruktury kolejowej Spółki, położone na terenie P., nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zatem nie była wypełniona dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odwołaniu pełnomocnik podniósł naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2006 r.; 2) art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), dalej jako "u.t.k.", wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie: a) nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki), b) nie występuje przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu nie była ona udostępniana przewoźnikom na równych prawach, c) wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; 4) art. 693 k.c. poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy – co wyłącza możliwość uznania, że Zarządca wykorzystuje przekazaną mu infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także niepodanie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez skarżącą jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe". Motywując te zarzuty pełnomocnik akcentował okoliczność, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy. Zauważył nadto, że Spółka zawarła umowy tylko z jednym podmiotem, a jej przedmiotem była całość infrastruktury kolejowej udostępnianej następnie przez Zarządcę uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji; stwierdzając, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2006 r. była Spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym nie mogła ona korzystać w 2006 r. ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w ustawie podatkowej. Kolegium zaakcentowało, że podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Oceniło także, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w analizowanej sprawie spełniony. Organy obu instancji odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10. Jak dalej zauważył organ odwoławczy, budowle kolejowe były wykorzystywane również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe – w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – stanowi pewien rodzaj działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium – oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej kwoty [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego; są to zarzuty tożsame z wyżej opisanymi zarzutami podniesionymi na etapie odwołania – z wyłączeniem zarzutu oznaczonego cyfrą 5. Wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W bardzo obszernym uzasadnieniu Spółka oceniła te decyzje jako oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), stanowiła, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle kolejowe stanowiące całość techniczno–użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Argumentowała, że w tym przepisie, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku z powyższym zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK1596/07 oraz sygn. akt II FSK 8/08, w których stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Ponadto – zdaniem strony skarżącej – za utrwalony uznać należy pogląd, w myśl którego "o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, iż faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 454/12, oddalił skargę. Wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy oddanie w dzierżawę nieruchomości, którymi dysponowała Spółka innemu podmiotowi skutkuje zwolnieniem jej z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło, w ocenie Sądu, rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Odwołując się następnie do art. 3 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo wydzierżawienia infrastruktury kolejowej, pozostała Spółka. Sąd przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wskazał, że ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, o której mowa w ustawie podatkowej, była ustawa o transporcie kolejowym. W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowiła ona, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). Zestawiając powołane powyżej przepisy z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 29 u.t.k., precyzujących kwestię zarządzania i udostępniania infrastruktury kolejowej Sąd zauważył, iż obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów u.t.k. w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy u.t.k. nie wyłączały również możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej o charakterze usługowym, z której to działalności w roku 2006 czerpał zyski. Zasadnie organy uznały, że przedstawione przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają faktu, aby na udostępnianych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w roku 2006 wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym. Zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosuje się, gdy spełnione są równocześnie dwie przesłanki: prowadzony przez podatnika transport musi mieć charakter publiczny, a budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty muszą być wykorzystywanie wyłącznie w tego rodzaju transporcie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek, eliminuje podatnika z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Ponadto w ocenie Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy dla jego własnych potrzeb gospodarczych. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Na to rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 55.054 zł, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej "ustawa p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną jego wykładnię, tj.: 1. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy, gdy faktycznie infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; 2. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p.: a) poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; b) poprzez uznanie, że oddanie przez skarżącą jako właściciela budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz zajętych pod nie gruntów, C sp. z o.o. wyłącznie w celu sprawowania zarządu tą infrastrukturą jest wykorzystywaniem tej infrastruktury w rozumieniu powołanej normy prawnej na cele inne niż publiczny transport kolejowy; 3. naruszenie przepisu art.- 21 § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 r. w następstwie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.; 4. błędną wykładnię przepisu art. 693 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do faktycznego korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Kolegium nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwie dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgromadzenie całego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową dla własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowych, gdy faktycznie infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby ,,publicznego transportu kolejowego". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podzielając stanowisko WSA w Gliwicach stwierdził, że zarzuty pełnomocnika Spółki są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 772/13 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 454/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi; jednocześnie zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednak część jej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił też że nie może korygować czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, ani zastępować strony w ich formułowaniu. W pierwszej kolejności NSA ocenił jako wadliwy wniosek skargi kasacyjnej, w którym skarżąca żądała zmiany wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. w wysokości 55 054 zł wskazując, że Sąd nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego. Jako wadliwy ocenił również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., ponieważ przepisy takie nie istnieją. Jako nieuzasadniony ocenił także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ – wbrew wywodom skarżącej – WSA w Gliwicach nie dokonywał ustaleń faktycznych, a jedynie przyjął określony stan faktyczny wynikający - jego zdaniem - z akt podatkowych; natomiast uzasadnienie wyroku spełniało wszelkie wymogi, określone w tym przepisie. NSA uznał za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 § 3 O.p., ponieważ jest to przepis postępowania, a nie przepis prawa materialnego i nadto jego naruszenie nie może nastąpić poprzez błędne (w niewłaściwej wysokości) określenie zobowiązania podatkowego. Kolejno, ocenił jako niezasadnie wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 693 k.c. i to z dwu powodów. Po pierwsze zarzut ten był nieprecyzyjny bowiem art.693 k.c. składa się z dwóch paragrafów. Po drugie, istotne według WSA było to, czy skarżąca przewoziła własne produkty w ramach transportu wewnątrzzakładowego, a nie to, czy wydzierżawiający mógł faktycznie korzystać z infrastruktury kolejowej, co zresztą pozostaje poza sporem (korzystał z niej jako licencjonowany przewoźnik). Za trafny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając tę kwalifikację NSA odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2819/11 oraz z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 463/12, II FSK 726/12, II FSK 948/12, które zostały wydane w sprawach dotyczących tej samej spółki, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (te i kolejne przywołane wyroki sądów administracyjnych – jeżeli nie wskazano inaczej – są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd drugiej instancji przedstawił rys historyczny i sposób ewoluowania analizowanego zwolnienia podatkowego odpowiednio: w okresie do 2002 r., w latach 2003-2006 i od roku 2007. Wyjaśnił, że wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny wskazał wyrok z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1596/07, w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 729/09, z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 oraz z dnia 5 października 2012 r. II FSK 367/11 i II FSK 1508/11. Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ocenił jako ugruntowany. NSA zauważył, że w orzecznictwie tego Sądu pojawiły się także poglądy odmienne (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), których nie podzielił. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Nadto NSA wskazał, że nie akceptuje poglądu, iż odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego podkreślił, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, NSA akcentował, że w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby rozstrzygając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów i jakie są stawki, ustalone przez zarządcę z poszczególnymi przewoźnikami. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2006 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006). W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu – skargę strony z dnia 29 lutego 2012 r. , na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, odwołując się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r.; podkreślając, że wskazania w nim zawarte są wiążące w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sprawa toczy się w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych na terenie P. za 2006 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez skarżącą w dniu 12 grudnia 2008 r. wniosku o stwierdzenie – wykazanej w skorygowanej deklaracji - nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Uzasadniając żądanie skarżąca stwierdziła, że nadpłata jest następstwem zapłaty przez nią za 2006 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także od zajętych pod nie gruntów. Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; a Kolegium to zaaprobowało stwierdzając, że w przypadku skarżącej brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ infrastruktura kolejowa nie była przez skarżącą wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego – z uzasadnieniem wyżej opisanym. Skarga na rozstrzygnięcie Kolegium została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok WSA w Gliwicach został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do tutejszego Sądu. W niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a., co czyni koniecznym jej usunięcie z obrotu prawnego. Dla wykazania zarzuconego naruszenia prawa materialnego konieczne jest przytoczenie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni, w warunkach związania wykładnią dokonaną przez NSA we wskazanym wyroku. W dalszej części uzasadnienia będą przytaczane i przywoływane przepisy ustawy podatkowej lub ich fragmenty istotne dla rozstrzygnięcia, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 3 ustawy podatkowej użyte w tej ustawie określenie: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Bezsporna jest okoliczność, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ze względu na status właściciela lub użytkownika wieczystego – tej kwalifikacji prawnopodatkowej nie zmienia oddanie nieruchomości w dzierżawę. Nie ma również sporu w kwestii, jakie nieruchomości są własnością lub znajdują się w użytkowaniu wieczystym skarżącej. Nie jest także kwestionowany status skarżącej jako przedsiębiorcy. Spór dotyczy jedynie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o następującej treści: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty". Spór dotyczy więc możliwości zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego do budowli infrastruktury kolejowej oraz gruntów pod te budowle zajętych. Jądrem sporu jest kwestionowanie przez organy obydwu instancji przesłanki wykorzystywania budowli kolejowych opisanych w tym przepisie wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego; z czym skarżąca się nie godzi. Powodem kwestionowania przez organy takiej kwalifikacji infrastruktury kolejowej w badanej sprawie były następujące okoliczności: 1) skarżąca oddała tę infrastrukturę w dzierżawę Zarządcy, co stanowi pewien rodzaj działalności gospodarczej – skutkuje uzyskiwaniem przychodów z czynszu, a działalność gospodarcza polegająca na dzierżawie posiadanych składników majątkowych nie mieści się w zakresie pojęcia "publiczny transport kolejowy", 2) Spółka dodatkowo prowadziła działalność polegającą na przewożeniu własnych produktów, co również przeczy tezie, jakoby infrastruktura kolejowa była wykorzystywana w sposób wyłączny na potrzeby publicznego transportu kolejowego, 3) o fakcie, że budowle infrastruktury kolejowej Spółki nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przesądza również okoliczność, że linie kolejowe nie były udostępniane wszystkim potencjalnym przewoźnikom na równych prawach, co wynika z zawartych umów. Dokonana przez organy wykładnia przepisu regulującego analizowane zwolnienie podatkowe jest błędna, a jej skutkiem jest błędne zastosowanie (niezastosowanie) tego zwolnienia w sprawie. Powyższe zaś stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przyjdzie w tym miejscu powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem; z tym zastrzeżeniem, że nie może jednocześnie być ich zarządcą. Jeżeli łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Jako błędny należy ocenić pogląd, iż odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Podkreślić trzeba, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że w roku podatkowym 2006 skarżąca nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem, a to w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Powyższe oznacza, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami; przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów i jakie są stawki, ustalone przez zarządcę z poszczególnymi przewoźnikami. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – jednakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2006 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie podlegała badaniu kwestia przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Akta urządzone w tej sprawie, na podstawie których orzekały kolejno sądy obydwu instancji nie dają bowiem podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia wzmiankowanej kwestii. Winno to jednak być przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego. Sąd wskazuje jednocześnie na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Zgodnie z tą uchwałą, podjętą w składzie pełnej Izby Finansowej: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W tym miejscu wyjaśnić jeszcze trzeba stronie skarżącej, że ewentualne ustalenie braku możliwości prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie tamuje możliwości wydania żądanego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 27 stycznia 2014 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 5/13 w brzmieniu: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu NSA podkreślił odrębność postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Brak konieczności wszczęcia postępowania wymiarowego w każdej sprawie o stwierdzenie nadpłaty potwierdził również NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 29 września 2014 r. wskazując, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia (jak w tej sprawie), stwierdzenie nadpłaty jest możliwe także po upływie terminu przedawnienia, ale w takim przypadku organ nie ma możliwości wszczęcia (prowadzenia) postępowania wymiarowego. Odnosząc się do zarzutów skargi, co do których Sąd nie wypowiedział się we wcześniejszym wywodzie, Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p." poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2006 r., ponieważ naruszenie tego przepisu postępowania nie może nastąpić poprzez błędne (w niewłaściwej wysokości) określenie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ jak wyżej wskazano postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty są odrębnymi postępowaniami i w postępowaniu wymiarowym nie ma możliwości orzekania o wysokości nadpłaty. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę organowi odwoławczemu na wadliwość sentencji zaskarżonej decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w dniu 8 listopada 2011 r., lecz w dniu [...]r. Dzień 8 listopada 2011 r. był dniem jej doręczenia stronie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję; a na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.