I SA/Gl 848/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił wobec małżonków G.M. i J. M. (obecnie skarżących) nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. 2. Została ona wydana na gruncie następującego stanu faktycznego sprawy. 2.1. W dniu 16 kwietnia 2007 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonych w 2010 r. czynności kontrolnych organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]., NUS decyzją z dnia [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie ujawniła przychodu z tytułu usług transportowych świadczonych - w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – przez jej męża, działającego w 2006 r. jako pełnomocnik prowadzonej przez nią firmy A. Taki stan rzeczy NUS ustalił w oparciu o kwity wagowe potwierdzające dostawę złomu do Huty B, na których widnieją nazwiska kierowców, tj. J. M. i A. B. - pracownika firmy A oraz numery rejestracyjne samochodów należących do tejże firmy. 2.2. Na skutek odwołania pełnomocnika podatników, DIS decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS w dniu [...] wydał decyzję nr [...], określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w niezmienionej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił: - naruszenie art. 122 w związku z art. 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wyrażające się w przyjęciu, że mąż podatniczki, był jej pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy stosowne pełnomocnictwo nie zostało ujawnione, a okoliczność istnienia pełnomocnictwa nie została w toku postępowania udowodniona; - bezkrytyczne wyliczenie uzyskanego przychodu z tytułu usług transportowych poprzez pomnożenie ilości kursów transportowych (451) przez średnią, ustaloną przez organ podatkowy stawkę za jedną usługę transportową w kwocie 300 zł, pomimo że z zeznań męża podatniczki wynika, że nie wszystkie usługi zostały zapłacone, a nadto kwota przyjęta przez organ podatkowy nie stanowi średniej ceny, której ustalenie możliwe było wyłącznie w oparciu o zeznania świadków; - błędne przyjęcie ilości kursów transportowych w oparciu o dokumenty przewozowe pomimo, że z informacji udzielonej przez Hutę wynika, iż dokładne wyjaśnienie przypadków wjazdu tego samego kierowcy, dwoma różnymi samochodami, w bardzo małym odstępie czasu jest praktycznie niemożliwe, a w 2006 r. Huta nie dysponowała systemami umożliwiającymi wychwycenie tego typu sytuacji. Zatem kwity wagowe, na podstawie których organ podatkowy wyliczył ilość kursów transportowych nie są w pełni wiarygodne, bowiem w owym czasie istniała możliwość błędnego wpisania przez pracownika Huty nazwiska kierowcy. 2.4. Decyzją z dnia [...] nr [...], DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że męża podatniczki należy uznać za jej pełnomocnika w odniesieniu do analizowanej działalności gospodarczej (wykonywanych usług transportowych), ponieważ był on od roku 1996 oficjalnym pełnomocnikiem firmy A. Podatniczka nie podjęła czynności, które w roku 2006 skutkowałyby wykreśleniem tego pełnomocnictwa. Ponadto DIS zauważył, że firma była prowadzona przez jednego ze współmałżonków, pełnomocnikiem był drugi, zaś jeśli małżonkowie nie znieśli wspólności ustawowej małżeńskiej i składniki firmy wchodzą w skład majątku wspólnego, to współmałżonek jest uprawniony do dokonywania czynności w ramach zwykłego zarządu. Organ wskazał również, że w tym przypadku nie było niezbędne pełnomocnictwo w rozumieniu art. 137 § 2 o.p., gdyż ten przepis ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego, zaś nie odnosi się do kwestii reprezentacji firmy w toku podejmowania czynności związanych z jej działalnością. W dalszej kolejności DIS dokonał analizy 451 kwitów wagowych, na podstawie których NUS ustalił ilość kursów dokonanych przez kierowców (str. 12-16 decyzji). Stwierdził, że 41 z nich nie może być podstawą ustalenia kursów wykonanych przez męża podatniczki albo zatrudnionego w firmie kierowcy, ponieważ w 82 przypadkach przerwa pomiędzy konkretnymi dwoma kursami trwa od kilku do kilkunastu minut i jako kierowca (w tych, korespondujących ze sobą przypadkach) figuruje ta sama osoba, a zatem nie jest możliwe, aby każdy z tych dwóch kursów został jednocześnie wykonany. W związku z tym, organ odwoławczy przyjął, że do wyliczenia przychodu należy zakwalifikować tylko 410 kursów. DIS zaakceptował ustalone na poziomie [...] zł przez organ pierwszej instancji, uzyskane przez podatniczkę, wynagrodzenie za jeden kurs. Wskazał, że wynika to przede wszystkim z zeznań męża podatniczki, który podał, że otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł (zeznania z dnia 14 maja 2010 r.), lub w kwocie [...]-[...] zł (zeznania z dnia 6 lutego 2014 r.). W konsekwencji, organ ustalił przychód brutto z tytułu analizowanych usług transportowych w kwocie [...]zł (410 kursów x [...] zł), przychód netto w kwocie [...]zł i łączną kwotę przychodu z działalności gospodarczej [...]zł (wykazane w zeznaniu [...]zł + [...]zł). 3. W skardze pełnomocnik podatników, będący adwokatem, zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 w związku z art. 137 § 2 o.p. wyrażające się w przyjęciu, że mąż podatniczki był jej pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy stosowne pełnomocnictwo nie zostało ujawnione, a okoliczność istnienia pełnomocnictwa w 2006 r. nie została w toku postępowania udowodniona; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolne i wybiórcze przyjęcie za wiarygodne zeznań męża podatniczki w zakresie, w jakim twierdził on, że w okresie objętym decyzją mógł być pełnomocnikiem żony, podczas gdy suma pozostałych dowodów, w tym brak stosownego dokumentu oraz szczegółowe wyjaśnienia męża podatniczki prowadzą do odmiennych wniosków, a wpisy w Urzędzie Gminy nie mogą świadczyć o istnieniu pełnomocnictwa, a jedynie o jego uprzednim udzieleniu; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. przejawiające się w dowolnej ocenie dowodów polegającej na przyjęciu stawki za kurs w uśrednionej wysokości [...] zł, podczas gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych ustaleń precyzyjnych, w tym nie powołano biegłego z zakresu metalurgii na okoliczność ustalenia, czy przewożony złom musiał być cięty i wówczas stawka miałaby wynosić [...] zł, czy też nie wymagał żadnych zabiegów, jak było w większości kursów i wynosić mogła ona jedynie [...] zł, przy jednoczesnym pominięciu faktu, że zapłata za te usługi de facto nie nastąpiła. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazał w pierwszym rzędzie na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy, w którym organ odwoławczy uznał, że ilość 451 kursów jest niewłaściwa, albowiem wykonanie 82 kursów było wątpliwe z uwagi na różniący je niewielki "interwał czasoprzestrzenny". Organ uznał jednak, że możliwym było do wykonania 410 kursów przy ustaleniu wysokości stawki za kurs w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podniósł, że uznaje jako wykraczający poza swobodną ocenę dowodów fakt, że z 82 zakwestionowanych kursów organ uznał połowę za wiarygodne. Stwierdził, że skoro kwestionowane są dwa zapisy, to nie można uznać a priori, że jeden jest prawidłowy, a drugi nie. Zdaniem pełnomocnika może wszakże być i tak, że obydwa zapisy nie poświadczają prawdy. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na fakt, że nie za wszystkie kursy były wypłacone wynagrodzenia. Bez uwzględnienia tego, przedwczesnym jest ustalenie "wypośrodkowanej" stawki za kurs na kwotę [...] zł, podczas gdy rozpiętość stawek wynosi od [...] zł do [...] zł. W takim stanie, pełnomocnik stwierdził, że ilość kursów ustalona w oparciu o obecnie zgromadzony materiał dowodowy jest niemożliwa do precyzyjnego ustalenia a stawka za kurs uśredniona jest niearytmetycznie. Sprawdzenia wymaga także, zdaniem pełnomocnika, jakiej jakości złom był wożony do Huty. Organ podatkowy powinien był również dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu metalurgii na okoliczność ustalenia, jaka ilość złomu wymagała cięcia i przygotowania do dalszego zbycia przez męża podatniczki, a wówczas cena za transport miała wynosić [...] zł, a ile było transportów ze złomem w kwocie po [...] zł lub [...] zł, albowiem uśrednienie ceny prowadzi do zdecydowanie błędnych wyliczeń odbiegających od faktów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnik stwierdził, że błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, że mąż podatniczki był jej pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że fakt ten potwierdzają dokumenty rejestracyjne firmy oraz zgromadzony materiał dowodowy, m.in. powołane w przedmiotowej decyzji zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zeznania. W opinii pełnomocnika z zaświadczeń wynika tylko, że mąż podatniczki był pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w roku 1996 oraz w 1999, a zatem w okresie nie objętym decyzją podatkową. Zdaniem pełnomocnika, powołane przez organ podatkowy zeznania, nie wskazują wprost, że odnoszą się do okresu objętego decyzją. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu cywilnego wymagają dla ważności pełnomocnictwa udzielenia go w formie pisemnej. Nie mając pewności, czy forma taka była zachowana w okresie objętym decyzją oraz, czy w tymże okresie w ogóle plenipotencja była udzielona, organ nie powinien wywodzić względem skarżących tak daleko idących konsekwencji, jak wynika to z decyzji. W takim stanie pełnomocnik stwierdził, że konieczne jest ponowne przesłuchanie świadków, precyzyjne ustalenia zakresu i dat obowiązywania pełnomocnictw oraz wykorzystując imperium administracyjne, należy odnaleźć ewentualnie istniejące dokumenty pełnomocnictw. Istnienia pełnomocnictwa organ podatkowy nie mógł także domniemywać z zeznań złożonych przez męża podatniczki w toku czynności kontrolnych w dniu 14 maja 2010 r., kiedy stwierdził, że to on zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego ustanowienie go pełnomocnikiem. Pełnomocnictwo to nie zostało również ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Wskazane okoliczności, zdaniem pełnomocnika, stanowią nadto naruszenie art. 187 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i o wstrzymanie wykonania zaskarżanej decyzji w całości. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Nadmienił również, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 27 listopada 2012 r. NUS wystawił bowiem "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym". Zawiadomienie to stronie doręczono w dniu 29 listopada 2012 r. Poza tym w dniu 9 października 2013 r. organ wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. 5. W toku rozprawy pełnomocnik skarżących podniósł, że w sprawie są istotne trzy kwestie: okoliczność, że organ nie wykazał umocowania udzielonego przez żonę podatnikowi; sporna pozostaje kwestia ustalenia dochodu z kwestionowanej przez organ działalności; jak też istotna jest kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy tym, do takiego rozstrzygnięcia nie doprowadziły podniesione w skardze zarzuty, które nie zasługują na uwzględnienie, lecz wady dostrzeżone przez Sąd urzędu. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. 7. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a zatem stosownie do art. 70 § 1 o.p., zobowiązania, które przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r., chyba że nastąpiły okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 2 i nast. o.p. Bez wątpienia, organ odwoławczy dostrzegł ten problem, ponieważ pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r., zwrócił się do NUS o nadesłanie "wszystkich dokumentów" dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ten organ po uchyleniu przez DIS decyzją z dnia [...] decyzji NUS z dnia [...] – w celu ustalenia "zasadności zastosowania art. 70 § 4 o.p." Niemniej, co należy zaakcentować, organ odwoławczy tę inicjatywę podjął już po wydaniu przez siebie decyzji wymiarowej z dnia [...] w związku z wniesieniem na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego. 7.1. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle zatem nie porusza zagadnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w szczególności nie przytacza powodów wskazujących na zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 25) organ wskazał przyczynę braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. okoliczności, które jego zdaniem, spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Mając już powyższe na uwadze przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i zasadniczo nie mogą decydować o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063). Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p.). Dlatego też, jeśli istnieją ku temu uzasadnione podstawy – a do takich należy zaliczyć wydanie decyzji wymiarowej po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia - powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Organ administracji publicznej powinien bowiem w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10, Lex nr 757167), zaś wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. odnoszą się także do organu odwoławczego, stosownie do art. 235 o.p. 7.2. Organ pierwszej instancji, w odpowiedzi na pismo DIS z dnia 4 sierpnia 2014 r., przesłał organowi odwoławczemu: - wniosek z dnia 9 października 2013 r. (jednostki organizacyjnej NUS do innej jednostki organizacyjnej tego podmiotu) o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, z powodu uchylenia przez DIS decyzji NUS z dnia [...].; - postanowienie NUS o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z tego samego z dnia, z powodu wniosku wierzyciela; - zawiadomienie o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności; - dwie notatki służbowe (dotyczące kwestii uchylenia decyzji NUS z dnia [...] i określenia przez DIS nowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez tutejszy sąd). W aktach sprawy, znajduje się jeszcze kopia dokumentu w postaci zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zawiadomienie to zostało wystawione przez NUS w dniu 27 listopada 2012 r. i doręczone podatnikom, jak twierdzi organ, w dniu 29 listopada 2012 r. Na podstawie takiej dokumentacji, DIS w odpowiedzi na skargę wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zdaniem Sądu powyższa konstatacja jest przedwczesna, ponieważ została oparta na niepełnej dokumentacji obrazującej zdarzenia prawne istotne dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, wskazane wyżej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 o.p., na skutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do tejże problematyki, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 7.3. W tym miejscu należy dodać, że organ trafnie nie powołał się na regulację art. 70 § 6 pkt 4 o.p., stosownie do której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Artykuł 70 § 6 pkt 4 o.p. został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008, poz.1318) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, tego przepisu nie stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 420). 7.4. Organ na uzasadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. powołał się na czynność zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Jak wynika z dokumentu dotyczącego tej czynności, jej podstawą był art. 79 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Stosownie do art. 79 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, a także z renty socjalnej, zwanych dalej "świadczeniami", przez przesłanie do organu rentowego właściwego do spraw wypłaty zobowiązanemu świadczeń zawiadomienia o zajęciu tej części przysługujących zobowiązanemu świadczeń, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa organ rentowy, aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Zgodnie zaś z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (§ 1 pkt 4), a do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym. Powyższe zatem wskazuje, że powołana przez DIS czynność mająca przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została podjęta w trybie regulacji zawartych w Dziale IV u.p.e.a., zatytułowanym "Postępowanie zabezpieczające". W konsekwencji tego, należy mieć na uwadze, że powoływany przez DIS art. 70 § 4 o.p. posługuje się stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), którego podstawę zastosowania stanowi, zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. m.in. zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym prawa majątkowego. Analizowana przez DIS czynność stanowi jednak zajęcie zabezpieczające, a nie zajęcie egzekucyjne. Na brak możliwości utożsamienia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego wskazuje już art. 1a pkt 18 – 19 u.p.e.a., w którym ustawodawca oddzielnie podaje definicje legalne obu tych pojęć. Zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej tych pojęć nie można zatem utożsamiać (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117-119 i wskazane tam orzecznictwo) W kontekście art. 70 § 4 o.p. należy jednak stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego w rozumieniu tego przepisu może także polegać na tym, że zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne (tak: B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 417). Zgodnie bowiem z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5 (a więc zajęcia zabezpieczającego), powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ma jednak charakter warunkowy. Niezbędne jest wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 154 § 4-6 u.p.e.a., oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego w sposób zgodny z przepisami prawa. Dopiero wówczas przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 975/06, Lex nr 909155) - wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11, Lex nr 1295728). Stosownie zaś do – mogącego mieć znaczenie w tej sprawie - art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach tej sprawy DIS nie zbadał więc przesłanek warunkujących przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ ani nie zgromadził w aktach sprawy, ani nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji (także w odpowiedzi na skargę) na temat tego, czy - a jeśli tak to kiedy i na jakiej podstawie - został wystawiony tytuł wykonawczy. Artykuł 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wymaga nie tylko wystawienia tytułu wykonawczego, ale także aby to nastąpiło nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia doręczenia: a) ostatecznej decyzji; b) innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie; c) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie dążąc do wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie, nie gromadząc w aktach sprawy stosownej dokumentacji wykazującej, że do dnia 31 grudnia 2012 r. (co należy zaakcentować - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 975/06, Lex nr 909155) doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, naruszył art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany okolicznościami, które jawią się jako istotne w świetle regulacji prawnych, podlegających w danej sprawie zastosowaniu. W tym przypadku był on determinowany nie tylko przepisami prawa, które decydowały o wymiarze zobowiązania podatkowego, ale także regulacjami wpływającymi na ocenę kwestii przedawnienia tego zobowiązania, tj. przede wszystkim art. 70 § 4 o.p. i art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, które mogą dotyczyć przerwania biegu terminu przedawnienia, są dalece niewystarczające. Nie pozwalają bowiem na odpowiedź na pytanie: czy, a jeśli tak to kiedy i na jakiej podstawie, został wystawiony tytuł wykonawczy, co mogłoby warunkować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie powołanych ostatnio przepisów? Kompletność zaś materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym, aby ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien to uczynić, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Po 916/13. Lex nr 1460008). 7.5. Zastrzeżenie Sądu, że wyczerpująca analiza zagadnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mogłaby mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy podatkowej jest tym bardziej zasadne, jeśli weźmie się pod uwagę dodatkowe okoliczności. Po pierwsze, wskazane w odpowiedzi na skargę zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym pochodzi z dnia 27 listopada 2012 r. i wynika z niego, że zostało wystawione na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (którego także w aktach sprawy nie ma) z dnia 23 listopada 2012 r. Z kolei, pierwsza decyzja w tej sprawie określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana później, tj. w dniu [...]. Z art. 155 u.p.e.a. wynika, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem zezwalającym jest art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11, Lex nr 1312331; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 741/12, Lex nr 1310327). Tymczasem, organ odwoławczy nie wspomina, aby została wydana decyzja o zabezpieczeniu, oparta na art. 33 o.p. Po drugie, decyzja wymiarowa wydana przez NUS w dniu [...] została opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z tego samego dnia. Z akt sprawy nie wynika, aby to postanowienie zostało zaskarżone, niemniej decyzja której rygor natychmiastowej wykonalności nadano, została wyeliminowana z obrotu prawnego czystokasatoryjną decyzją DIS z dnia [...]. Mając na uwadze analizowany wyżej art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. nie można wykluczyć, że jeśli w tej sprawie wystawiono do dnia 31 grudnia 2012 r. tytuł wykonawczy, to uzasadnieniem do jego wystawienia była właśnie nieostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] opatrzona w postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Może to potwierdzać zawieszenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem NUS z dnia [...], wydane na skutek inicjatywy jednostki organizacyjnej tego organu, w którym afirmuje się właśnie okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...]. W odniesieniu zaś do tego rodzaju sytuacji prawnej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały. Uchylenie takiej decyzji powoduje, że organ egzekucyjny nie zna, do momentu ponownego wydania decyzji, aktualnej wysokości zobowiązania, co oznacza konieczność umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego (postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II FZ 70/14, Lex nr 1426688; postanowienie NSA z dnia 29 października 2013 r., II FZ 965/13, Lex nr 1398016; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, Lex nr 786864; wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 111/09, Lex nr 532598; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1045/08, Lex nr 580640). Z kolei, stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (Lex nr 1451905) umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Co prawda wskazana uchwała bezpośrednio odnosi się do następstw prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja uzasadnia odniesienie tego poglądu także do następstw prawnych uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II FSK 3129/12, CBOSA). 7.6. Z tych względów należy wyrazić pogląd, że brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji brak wszechstronnego odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, stanowi naruszenie prawa, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 o.p. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w znaczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń w sprawie, w tym, w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia (tak: NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Jak bowiem wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I OSK 523/09, CBOSA). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630). Mając powyższe na względzie należało uchylić zaskarżoną decyzję. 7.6. W postępowaniu ponownym organ podatkowy powinien rzetelnie zweryfikować kwestię przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego. W tym celu wpierw powinien zgromadzić dokumenty obrazujące w sposób kompletny przebieg postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego. Dopiero wtedy, poddać analizie przedmiotowy problem w kontekście art. 70 § 4 o.p. oraz stosownych regulacji u.p.e.a., mając na uwadze poczynione wyżej przez Sąd rozważania. W dalszej kolejności rezultat dokonanej analizy prawnej zawrzeć w uzasadnieniu decyzji w sposób odpowiadający art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jednocześnie należy zauważyć, że jeśli organ dojdzie do wniosku, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to określenie wymiaru podatku stanie się niemożliwe wobec bezprzedmiotowości postępowania. Jeśli zaś dojdzie do wniosku przeciwnego, wyda decyzję merytoryczną, mając na uwadze, że dotychczasowe rozważania organu w tej kwestii (tj. wymiaru podatku), które zostały zakwestionowane w skardze, są prawidłowe. Jak wskazano na początku rozważań Sądu, zarzuty skargi nie są bowiem zasadne – o czym bezpośrednio poniżej. 8. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi w skardze, że DIS wadliwie ustalił wysokość przychodu, przyjmując wysokość wynagrodzenia za jeden kurs w wysokości [...] zł, a także, że męża podatniczki nie można uznać za jej pełnomocnika w toku prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Podstawę wyliczenia wartości kwestionowanego przychodu stanowiły kwity wagowe. Zawierają one m.in. dane dotyczące wagi złomu, imię i nazwisko kierowcy, który go dostarczył oraz numer rejestracyjny pojazdu, którym przyjechał. W oparciu o taki materiał dowodowy oraz zeznania podatnika, który oświadczył, że w 2006 r. właściwie to on zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu żony, kwity wagowe potwierdzają dostarczenie przez niego złomu będącego własnością R. B. do B, jak też zeznania innych osób (w szczególności kierowcy zatrudnionego przez podatniczkę), DIS ustalił wysokość przychodu z tytułu usług transportowych i sortowania złomu w kwocie brutto [...]zł i kwocie netto [...]zł. Na podstawie analizy kwitów wagowych ustalono ilość kursów odbytych w 2006 r. ze złomem (410) i przemnożono ją przez wskazaną w zeznaniach męża podatniczki średnią kwotę zarobku za jeden kurs ([...] zł), co dało przychód brutto w wysokości [...]zł. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano wspomnianych wyliczeń był kompletny, a wyliczenia organu w tej mierze przejrzyste. Nie można pominąć, że zgromadzono także obszerny materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym oraz podatkowym związanym z funkcjonowaniem innych firm. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem od 1996 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących wpisania tej działalności (prowadzonej od 1998 r. pod nazwą A) do ewidencji działalności gospodarczej, jednoznacznie wynika, że od 1996 r. pełnomocnikiem firmy ustawiony był mąż skarżącej. Zeznania małżonków, których protokoły stanowią materiał dowodowy niniejszej sprawy potwierdzają jednoznacznie, że w rzeczywistości, z pełnym przyzwoleniem skarżącej, funkcjonowaniem firmy zajmował się podatnik, a jego żona jedynie sporadycznie przyjmowała złom od zgłaszających się do firmy klientów indywidualnych. Okoliczności te potwierdzają zeznania podatnika, w ramach których przyznał on, iż powierzono mu wszelkie działania związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Oświadczył również, że w pewnym momencie małżonkowie zadecydowali, że działalność zarejestrują na podatniczkę. Skład orzekający podziela stanowisko, jako mające odniesienie także do roku 2006 r., wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., III SA/Gl 320-331/12, którymi oddalono skargi na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i analizowano także zarzut braku pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione od tychże wyroków skargi kasacyjne (wyroki NSA z dnia 19 listopada 2013 r.). W tych orzeczeniach stwierdzono, że skoro mąż podatniczki został formalnie ustanowiony pełnomocnikiem firmy, któremu skarżąca powierzyła wszelkie sprawy związane z funkcjonowaniem firmy, to podejmował on je imieniem podatniczki i na jej rachunek. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez podatnika transakcji obciąża podatniczkę. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu (por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, Lex nr 550412). W przeprowadzanych transakcjach mąż podatniczki korzystał z infrastruktury firmy A, tj. z pracowników tej firmy, środków transportu służących prowadzonej działalności, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń niezasadny jest zatem zarzut, że dokonane przez męża podatniczki w 2006 r. niezaewidencjonowane transakcje miałyby stanowić samodzielnie wykonywane przez niego czynności i na jego rachunek. Za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 9/08, Lex 531095). Należy mieć przy tym na uwadze, że wykonywane przez męża podatniczki czynności były objęte zakresem działań firmy A, a zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Bezpodstawnie również, pełnomocnik skarżącej podnosi zarzuty dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie – w odniesieniu do ustalenia przychodu, a więc kwestii nie dotyczącej zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego - przeprowadzono prawidłowo, respektując wymogi określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasady dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz włączania do niego dokumentacji uzyskanej w toku czynności organów ścigania. Materiał dowodowy okazał się w tej materii wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego. Wnioski poczynione przez organy podatkowe są bowiem logiczne, pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawą. Wyliczenia uzyskanego przychodu z tytułu usług transportowych organ odwoławczy dokonał przyjmując: ilość kursów – 410 oraz średnia stawka za transport (1 usługa) - [...]zł. W tym miejscu wskazać należy, że stawka [...] zł została przyjęta została na podstawie zeznań podatnika, które w rozpatrywanej sprawie mają pierwszoplanowe znaczenie. Z całokształtu akt sprawy wynika jednoznacznie, że podatnik bezpośrednio uczestniczył w transakcjach sortowania i transportu złomu i jego zeznania w tej kwestii stanowiły podstawę do ustalenia stawki opłaty za wykonaną usługę. W dniu 14 maja 2010 r. zeznał, że wynagrodzenie otrzymywane od R. B., zostało ustalone w wysokości [...] zł od kursu. W dniu 6 lutego 2014 r. stwierdził, że obecnie zgadza się z określoną przez organ stawką pomiędzy kwotami [...]-[...] złotych (tom III - karta nr 764 - 4). Poza tym należy zauważyć, że w dniu 8 grudnia 2009 r. mąż podatniczki został przesłuchany w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. (tom II, karta 685 - 8) i podał, że za każdy transport miał otrzymać kwotę [...] - [...] zł. Zatem wysokość stawki za jeden kurs w relacjach podatnika ewoluowała. W tych okolicznościach za uzasadnione należy uznać przyjęcie przez organy stawki za jeden kurs na poziomie [...] zł. Nie może odnieść skutku twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że za niektóre kursy mąż podatniczki nie otrzymał ustalonego wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ta regulacja jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować, np. na pokrycie swoich zobowiązań. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi albo sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych - nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z tego względu brak zapłaty, w tej sytuacji rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia. W skardze pełnomocnik wskazał, że w celu ustalenia prawidłowej ceny transportu organ podatkowy powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu metalurgii celem sprawdzenia jakości złomu, który był wożony do B, jaka ilość złomu wymagała cięcia i przygotowania do dalszego zbycia przez podatnika. Wskazany wniosek o powołanie biegłego został złożony po raz pierwszy na etapie wniesionej skargi. W trakcie postępowania podatkowego w pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego, pełnomocnik podatników nie składał wniosków dowodowych, ani zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego. W takim stanie nie można zarzucać organowi, że w tej mierze nie zrealizował woli strony skarżącej. Tym bardziej, że wniosek o powołanie biegłego w ocenie Sądu nie może być uznany za przydatny do poczynienia istotnych w sprawie ustaleń. O tym jaka była stawka za jeden kurs powinien w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się podatnik, ponieważ to on faktycznie uczestniczył w transakcjach. Jeśli podatnik w kilku zeznaniach podaje różne stawki, posługuje się przy tym określeniami "od – do" (np. od [...] zł do [...] zł), to organ zasadnie przyjął średnią wartość, potwierdzoną przez podatnika podczas przesłuchania w dniu 6 lutego 2014 r. Powoływanie biegłego w roku 2015, w celu ustalenia tejże stawki obowiązującej w roku 2006, w dodatku przy braku możliwości zbadania przez biegłego konkretnych przedmiotów przewożonych przez podatnika konkretnym kursem, byłoby nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych w tej sprawie. Bezpodstawnie pełnomocnik domaga się uznania za niewiarygodne 82 kwitów wagowych, skoro DIS uznał, że 41 spośród z nich nie może stanowić podstawy ustalenia przychodu. Szczegółowe rozważania w tej kwestii DIS poczynił na stronach 12-22 decyzji. Wypada tylko wskazać, że podstawą do wyłączenia z ustalenia przychodu 41 kwitów wagowych był fakt, że w 41 przypadkach dwa kwity wagowe obrazują wykonanie usługi przez tę samą osobę, w tym samym dniu o tej samej lub zbliżonej godzinie. Zatem organ uznał, że jedna osoba w tym samym czasie nie mogła wykonać dwóch kursów i w konsekwencji wyeliminował z ustaleń wysokości przychodu jeden z nich. Po wyeliminowaniu 41 dokumentów, w pozostałych przypadkach wskazana sytuacja nie zachodzi. Domaganie się więc wyłączenia z ustaleń przychodu 82 dokumentów jest bezpodstawne. Kwity wagowe, w powiązaniu z relacjami podatnika oraz zeznaniami innych osób, z których bezsprzecznie wynika, że podatnik faktycznie wykonywał usługi transportowe, których dotyczą analizowane dokumenty, mogły zatem stanowić podstawę do ustalenia przychodu osiągniętego przez skarżących. 9. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie art. 152 p.p.s.a. Co prawda, organ postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. postanowił wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji, to jednak stosownie do art. 61 § 6 p.p.s.a. rozstrzygnięcie to upadło w związku z wydaniem przez Sąd wyroku kończącego postępowanie w pierwszej instancji. O kosztach postępowania w kwocie 2.417 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 2.400 zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Nie zasądzono zwrotu wpisu, ponieważ skarżącym w tym zakresie przyznano prawo pomocy.