I SA/Kr 405/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Grzegorz Karcz Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-3.4103.22.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 5.001,00 zł (słownie: pięć tysięcy jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor) decyzją z dnia 3 kwietnia 2025 r., nr 1201-IOP2-3.4103.22.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUCS, Naczelnik) nr [...] z 29 sierpnia 2024 roku w sprawie określenia J. Z. (dalej: Skarżący, podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za: grudzień 2018 r. w kwocie 87 927,00 zł, październik 2019 r. w kwocie 59 770,00 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 116 865,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 35 540,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 80 185,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 95 302,00 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 176 724,00 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 152 028,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W okresie którego dotyczy postępowanie, Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F., NIP [...], głównie w zakresie sprzedaży i wynajmu maszyn budowlanych i sprzętu oraz sprzedaży części do maszyn budowlanych – oryginalnych i zamienników. Działalność gospodarczą rozpoczął [...] 2003 r. Podstawowa działalność mieści się wg PKD do kodu 46.63.Z Sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej oraz w jej następstwie postępowania podatkowego, wydał rozstrzygnięcie, w którym określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 87 927,00 zł, październik 2019 r. w kwocie 59 770,00 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 116 865,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 35 540,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 80 185,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 95 302,00 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 176 724,00 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 152 028,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez: • S. Sp. z o.o. – w łącznej wysokości 82 276,42 zł (XII 2018) • N. Sp. z o.o. – w łącznej wysokości 140 070,00 zł (X 2019, I 2020) • P. Sp. z o.o. – w łącznej wysokości 19 472,11 zł (III 2020) • F.1– w łącznej wysokości 74 023,00 zł (IV 2020) • W. Sp. z o.o. Sp.k. – w łącznej wysokości 184 230,00 zł (V,VI,VII 2020) które nie dokumentują faktycznego wykonania czynności w nich wykazanych. Stwierdzono, że Skarżący zaniżył kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 500 074 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: ( art. 120 w związku z art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej "o.p.").przez nieprzeprowadzenie dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; ( art. 121 art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez pominięcie oraz brak uzasadnienia nie przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała strona; ( art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych i postępowania podatkowego, tym samym obrażając przepisy postępowania w zakresie: - art. 172 § 1 przez sporządzenie zamiast protokołu adnotacji dla czynności postępowania, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. sporządzenia i przekazania do wysłania wniosku o wymianę informacji z brytyjskimi organami administracyjnymi; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 126 § 1, art. 129, art. 192 o.p. przez włączenie do akt sprawy dokumentów pozyskanych w sposób nielegalny - art. 127 o.p. przez wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie; - art. 178 § 1 oraz art. 179 § 2 i 3 przez odmowe umożliwienia stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie; ( art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób wskazujący na wystąpienie naruszeń w zakresie dokonywania czynności w postępowaniu, zbierania materiału dowodowego oraz jego oceny; ( art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 przez brak uzasadnienia prawnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy oraz określenie zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości; ( art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u."), przez błędną interpretację i niezastosowanie normy prawa materialnego przez nieuznanie, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług; W oparciu o powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednoczenie Skarżący złożył zażalenie na postanowienie wydane przez Naczelnika z dnia 4 czerwca 2024 r. w sprawie wyłączenia z akt sprawy wyciągów z odpowiedzi brytyjskiej administracji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 3 kwietnia 2025 r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia podatku za grudzień 2018 r. oraz październik 2019 r. i wskazał, że w niniejszej sprawie okoliczności, mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wystąpiły na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący został powiadomiony, a postępowanie to nie uległo jeszcze zakończeniu. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorzystania przez Skarżącego z możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu maszyn i samochodu wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., F.1 oraz W. Sp. z o.o. Sp.k. Dyrektor ustalił, że w okresie objętym postepowaniem Skarżący zatrudniał jednego pracownika biurowego, przeszkolonego do wydawania i przyjmowania maszyn oraz drugiego który pracował jako konserwator, kierowca, mechanik, zajmujący się zarówno dowozem maszyn jak i ich konserwacją czy też naprawami. W kontrolowanym okresie Skarżący dysponował dwoma placami w [...]. Skarżący świadczył również usługi np. [...]. Miał również zgłoszoną działalność naprawy i konserwacji maszyn, ale jak zeznał nie świadczył usług naprawczych obcych maszyn, jedynie naprawiał zakupione przez siebie używane maszyny do dalszej odsprzedaży. Skarżący zeznał, że nie ma stałych dostawców, ponieważ wyszukuje maszyny czy pojazdy, które oczekuje klient. Nie ma również stałych odbiorców. W większości z kontrahentami rozlicza się na podstawie przelewów bankowych ze względu na wysokość kwot transakcji. Jeżeli chodzi o organizację prowadzonej działalności Skarżący wskazał, że aby nie przenosić prawa do sprzedawanego towaru zarówno on jak i jego dostawcy wystawiali faktury proforma, a po realizacji zamówienia właściwą fakturę VAT. W ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak zeznał odkąd było to możliwe, z takich krajów jak: Francja, Anglia, Holandia, Hiszpania oraz innych. Towar w krajach Europy Zachodniej wyszukiwał w Internecie, na portalach aukcyjnych. Maszyny wyszukuje na zlecenie klientów i dokonuje ich zakupu i sprzedaży. Jeśli ma zlecenie na daną maszynę, to wszyscy pracownicy są zaangażowani w poszukiwanie tej maszyny. Zdarzało się, że Skarżący kupował maszyny w kraju, ale częściej kupuje on maszyny z zagranicy. W zależności od transakcji cena była ustalana z transportem bądź bez transportu, jak również zdarzało się, że Skarżący organizował transport, jak i dostawca. Skarżący współpracuje z firmami transportowymi np. T., jak również wyszukuje firmy transportowe na giełdzie transportowej. Organ II instancji oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że nie potwierdza on nabycia przez Skarżącego od firm: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., F.1, W. Sp. z o.o. Sp.k. towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez te podmioty na rzecz jego firmy. Dyrektor uznał, że faktura nr [...] z 14 grudnia 2018 r. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych pomiędzy firmą Skarżącego, a S. Sp. z o.o. i w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze w kwocie 82 276,42 zł. Zdaniem DIAS świadczą o tym fakty: ( z firmą tą Skarżący nie miał żadnych wcześniejszych kontaktów, miał ją wyszukać w Internecie, nie ma on wiedzy na temat tego podmiotu, nie zna M. G. – prezesa S. Sp. z o.o., nie jest w stanie podać żadnych danych osób z którymi się miał kontaktować, a pomimo to podmiot ten miał Skarżącemu sprzedać samochód 14 grudnia 2018 r. z terminem płatności 21 grudnia 2018 r., w sytuacji gdy Ł. K. miał podpisaną umowę leasingową już 18 grudnia 2018 r. i samochód miał być przez niego odebrany 4 stycznia 2019 r., a Skarżący miał dokonać płatności za niego - w trzech ratach dopiero 7, 9 oraz 11 stycznia 2019 r. ( w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] wobec S. Sp. z o.o. stwierdzono, że sposób działania tej firmy był podobny do firm, które wystawiały na Skarżącego faktury za zakup maszyn, które jak ustalono sam Skarżący zamawiał za granicą. Ustalono m.in., że podmiot ten uczestniczył w ciągu fakturowym dot. pojazdów sprowadzanych do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw od firm, które zadeklarowały swoje dostawy jako WDT. Firmy będące "pierwszymi odbiorcami" w kraju nie deklarowały nabyć, nie dokonywały wpłaty podatku należnego VAT, jednak dopełniły obowiązku zadeklarowania i zapłacenia akcyzy w celu umożliwienia potencjalnym – ustalonym, ostatecznym nabywcom, rejestracji pojazdów w kraju, a zgłoszona do opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość pojazdu była zaniżona. W związku z czym dostawy towarów wystawionych przez ten podmiot na fakturach VAT zostały zakwestionowane, uznając, iż transakcje zostały przeprowadzone w celu upozorowania dostawy towarów. S. Sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym wyłącznie jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywając je z uwzględnieniem podatku VAT, nie odprowadzając należnego podatku VAT, ( również I.3 Sp. z o.o., od której S. Sp. z o.o. miała nabyć powyższy samochód została uznana za taki podmiot. Prowadziła ona działalność pozorowaną i istniała tylko i wyłącznie jako instrument dla celów oszustwa podatkowego, w konsekwencji nie odprowadziła podatku VAT należnego, ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT na kolejne podmioty, w tym na S. Sp. z o.o., dając możliwość nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego na dalszym etapie obrotu, pełniła funkcję znikającego podatnika, wprowadzającego do obrotu na terytorium kraju w celu ich zarejestrowania i czerpania korzyści finansowych z tytułu nieodprowadzania do budżetu należnego podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie nabył maszyn budowlanych od N. Sp. z o.o. jak miałoby to wynikać z faktur: [...] z 25.10.2019 r. i [...] z 13.01.2020 r. Faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości: 48 300,00 zł w październiku 2019 r. i 91 770,00 zł w styczniu 2020 r., wykazany w ww. fakturach, na których jako wystawca widnieje N. Sp. z o.o. Świadczą o tym ustalenia: ( z informacji od brytyjskiego organu podatkowego wynika, że to Skarżący osobiście zamówił maszynę w firmie C. LTD i prosił przedstawiciela tej firmy o wystawienie faktury na rzecz swojego klienta N. Sp. z o.o., ( z decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wydanej wobec N. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie prowadziła w 2019 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu oraz sprzedaży towarów i usług. Działania Spółki noszą wszelkie znamiona tzw. "hurtowni faktur", czyli wystawiania fałszywych faktur w obrocie towarami i usługami. Jej celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które następnie posłużyły kolejnym podmiotom do odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wykazano również, że m.in. Skarżący miał wykonywać bez żadnego umocowania czynności w N. Sp. z o.o. Ustalono ponadto, że z rachunku bankowego N. w dniu 15.10.2019 r. dokonano przelewu środków w kwocie 41 500,00 GBP na rachunek C. Ltd, tytułem "[...]". Środki te pochodziły z wcześniejszej wpłaty, dokonanej w dniu 15.10.2019 r. przez F. tytułem "Faktura proforma [...]" na kwotę 210 000,00 zł. Spółka N. nie zadeklarowała transakcji z C., ( 12 stycznia 2020 r., za pośrednictwem wiadomości e-mail, Skarżący otrzymał od N. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na której jako data wystawienia widniało 13.01.2020 r., a zatem data późniejsza, ( N. Sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. i styczeń 2020 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych na rzecz firmy Skarżącego fakturach mających dokumentować dostawę ww. towarów (maszyn budowlanych), ( Skarżący nie był w siedzibie tej firmy, ani też nie zna prezesa zarządu oraz jedynego wspólnika spółki – P. C., ( T. Sp. z o.o. dostała zlecenie na przewóz maszyny budowlanej z Wielkiej Brytanii do Polski również bezpośrednio od Skarżącego, ( T. Sp. z o.o. wyjaśniła, że usługa spedycyjna wykonana dla firmy N. Sp. z o.o. dotyczyła przewozu koparki kołowej [...[ na trasie [...] D. – [...] S. Tymczasem zgodnie z CMR miejsce docelowe zostało wskazane jako W. - siedziba N. Sp. z o.o. (siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze). N. Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym placem czy terenem, na którym można dokonać rozładunku maszyny budowlanej, a ponadto firma spedycyjna posiadała adres ostatecznego odbiorcy koparki w S., więc rozładunek koparki w W. byłby zupełnie nieracjonalny. Dyrektor uznał również, że faktura nr [...] z 24.03.2020 r. wystawiona przez P. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący nie nabył prawa do odliczenia w marcu 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. kwoty 19 472,11 zł. Ustalenia te Dyrektor poczynił na podstawie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a P. Sp. z o.o., a zwłaszcza faktów, że: ( Skarżący osobiście złożył zamówienie na maszynę w S.1 Limited [...], w imieniu P. Sp. z o.o., ( na fakturze od P. Sp. z o.o. widnieje adres, który w lutym 2020 r. został wykreślony w KRS jako adres siedziby tej spółki, ( Skarżący nie pamięta transakcji z tą firmą, nie zna M. S., ( z informacji przesłanych przez brytyjską administrację podatkową, P. Sp. z o.o. nie posiadała, w momencie zawarcia transakcji ważnego nr VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnośnie faktury nr [...] z 22 kwietnia 2020 r. wystawionej przez F.1 na rzecz Skarżącego, Dyrektor stwierdził, ze nie dokumentuje ona czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, dlatego Skarżący nie nabył prawa do obniżenia w kwietniu 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w opisanej wyżej fakturze w wysokości 74 023,20 zł. Wniosek taki wynika z faktów: ( z informacji pozyskanych od brytyjskiego organu podatkowego wynika, że tak naprawdę to Skarżący kupił maszynę [...] bezpośrednio od C. Ltd. Poinformowano, że to Skarżący złożył zamówienie poprzez e-mail oraz, że robił on wcześniej interesy z C. Ltd i skontaktował się z dyrektorem, aby pozyskać towary, a oni podali dane kontaktowe dotyczące W., ( firma transportowa T. Sp. z o.o. poinformowała, że transporty były wykonywane na zlecenie Skarżącego, ( współpracę handlową z W. Sp. z o.o. Sp.k. Ł. K. nawiązał tylko przy transakcji na ww. maszynę budowlaną. Kontakt był mailowy i telefoniczny, ale nie pamięta z kim się kontaktował. Kupił tylko jedną maszynę, którą ta firma dostarczyła do Skarżącego. Organizacja transportu była poza jego wiedzą, a koszty transportu były ujęte w cenie maszyny. Nie interesowało go skąd był przywożony towar od firmy W., nie sprawdził tego towaru, nie było go na miejscu gdzie była siedziba tej firmy. Jak zwykle sprawdził siedzibę firmy w białej księdze. Odnośnie zapłaty za maszynę około miesiąca wcześniej przed jej zakupem odpowiedział, że nie pamięta dlaczego tak się stało, traktował to jako zaliczkę, była to duża zaliczka ale nie pamięta dlaczego, ( jak wynika z przesłanych wyciągów bankowych, Ł. K. nie posiadał środków na zakup takiej maszyny, ( z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...], wydanej wobec W. Sp. z o.o. Sp.k. wynika m.in., że Ł. K. w JPK_VAT za kwiecień 2020 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 20.04.2020 r. wystawioną przez W. Sp. z o.o. Sp.k., jednak W. Sp. z o.o. Sp.k. nie zaewidencjonowała żadnej sprzedaży. W okresie objętym postępowaniem W. Sp. z o.o. Sp.k. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie odbiorcom faktur dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie transakcji sprzedaży maszyny na rzecz Ł. K. stwierdzono, że faktura mająca dokumentować ww. transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby spółka W. dysponowała maszyną, która miała być przedmiotem transakcji. Wobec ww. faktury ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest to "pusta faktura". ( jak zeznał sam Ł. K. nie zna się na maszynach budowlanych, gdyż nie jest to jego główny przedmiot działalności. Kolejno DIAS stwierdził, że faktury: [...] z 13.05.2020 r., raz [...] z 29.06.2020 r., [...] z 01.07.2020 r., [...] z 01.07.2020 r., [...] z 31.07.2020 r. oraz [...] z 31.07.2020 r. wystawione przez W. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz firmy Skarżącego, nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w opisanych powyżej fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sp.k. w następujących kwotach: 43 010,00 zł w maju 2020 r., 56 350,00 zł w czerwcu 2020 r., 84 870,00 zł w lipcu 2020 r. Ustalono, że: ( maszyny budowlane sprzedane przez W. Sp. z o.o. Sp.k. do firmy Skarżącego zostały zakupione w podmiotach brytyjskich. W trzech przypadkach to Skarżący kontaktował się z tymi brytyjskimi kontrahentami, ( Skarżący nie był w siedzibie W. Sp. z o.o. Sp.k., nie wie czy firma ta dysponowała placem na którym były zaparkowane maszyny, nie zna A. G. – prezesa zarządu i osoby uprawnionej do reprezentacji tej spółki, ( Skarżący nie zauważył sytuacji, w której na części faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sp.k. był podany adres ul. W. w W., a na części ul. D. (ul. D. [...] – taki sam adres jak N. Sp. z o.o., pod którym mieściło się wirtualne biuro), ( faktury od W. Sp. z o.o. Sp.k. wystawiane były na przestrzeni trzech miesięcy (od maja do lipca 2020 r.) w programie [...].pl, a różnią się formatem numeracji kolejnych faktur, adresami W. Sp. z o.o. Sp.k, wskazaniem osoby wystawiającej fakturę, a jedna faktura nie zawiera numeru NIP nabywcy, ( na czterech z sześciu faktur od W. Sp. z o.o. Sp.k. widnieje adres, który w lutym 2020 r. został wykreślony w KRS jako adres siedziby tej spółki, ( w dniu 30 listopada 2020 r. godz. 17:50 z adresu [...].pl wysłana została na adres [...].com wiadomość o temacie: Faktura numer [...]" bez żadnej treści, ( L. LTD nie mogła zweryfikować numeru NIP W. Sp. z o.o. Sp.k., przez co W. podała dane do wystawienia faktury jako: K. Sp. z o.o., ul. I., [...] W., NIP [...], ( W. Sp. z o.o. Sp.k. nie zadeklarowała za maj, czerwiec i lipiec 2020 r. podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, ( z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. oraz wrzesień 2020 r., wobec W. Sp. z o.o. Sp.k. wynika m.in., że faktury VAT, które wystawiła W. Sp. z o.o. Sp.k. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie odbiorcom faktur dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie transakcji sprzedaży maszyn na rzecz Skarżącego DIAS stwierdził, że faktury mające dokumentować ww. transakcje nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby spółka W. dysponowała maszynami, które miały być przedmiotem transakcji. Wobec faktur wystawionych na rzecz Skarżącego ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, są to "puste faktury". Reasumując Dyrektor zwrócił uwagę, że powyższy materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż towarów wykazana na fakturach VAT wystawionych przez: S. Sp. z o.o., F.1, N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k. oraz P. Sp. z o.o. nie miała miejsca. Jak zostało udowodnione, wyżej wskazane podmioty służyły wydłużeniu łańcucha dostaw. W przypadku zakupu samochodu od S. Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Skarżący nie dochował należytej staranności w realizacji tych transakcji i winien zorientować się co do nietypowych relacji z tym podmiotem, natomiast w przypadku zakupu maszyn budowlanych organ stwierdził, że Skarżący działał celowo w celu oszustwa podatkowego. Poszczególne polskie firmy zostały "wstawione" pomiędzy firmy brytyjskie, co pozwoliło Skarżącemu na odliczenie podatku VAT od zakupionych maszyn, czego nie mógłby dokonać w sytuacji bezpośredniego zakupu na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika brytyjskiego bowiem podatek, który mógłby Skarżący odliczyć zrównoważyłby podatek należny z tytułu WNT. DIAS zwrócił uwagę, że warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest samo posiadanie faktury ani zapłata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały wydane ich odbiorcy. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, oparte na dowodach zebranych w toku kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego, nakazują uznać przedmiotowe faktury (dotyczące zakupu przez Skarżącego maszyn budowlanych) za niedokumentujące realnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Natomiast w zakresie zakupu samochodu Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności by nie być uczestnikiem oszustwa podatkowego. Dyrektor podniósł, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów, czego realnie Skarżący nie próbował robić, będąc z góry nastawiony na współpracę nastawioną na dokonanie oszustwa. Istotne jest bowiem, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. Dobra wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne. W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor stwierdził, że żaden wiarygodny dowód nie potwierdza faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. podważonych fakturach. Jak wynika z szeroko zebranego materiału dowodowego, w przypadku kwestionowanego nabycia przez Skarżącego maszyn budowlanych, nie mógł on zachować należytej staranności, z uwagi na pełną świadomość uczestniczenia w wykreowanym oszustwie podatkowym, o czym świadczą stwierdzone okoliczności: ( w większości przypadków, to Skarżący składał zamówienie u podmiotów w Wielkiej Brytanii, bądź nawiązywał kontakt z brytyjskimi podmiotami, podejmując negocjacje w sprawie maszyn, które rzekomo chcieli nabyć klienci Skarżącego, a od których to klientów później w Polsce nabywał on te maszyny, ( w większości przypadków to Skarżący zlecał transport maszyn z Wielkiej Brytanii, pomimo tego iż faktury za transport były wystawione na inny podmiot, ( postępowania podatkowe prowadzone przez inne organy wobec S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o. wykazały, że podmioty te prowadziły działalność polegającą na wyłudzaniu podatku VAT, ( w przypadku zakupu maszyn używanych od ww. wskazanych podmiotów, Skarżący nie pamięta z kim z tych firm się kontaktował, nie był w siedzibach tych firm, ani nie zna ich zaplecza gospodarczego, ( Skarżący miał świadomość, że L. Ltd miała problem z identyfikacją numeru NIP W. Sp. z o.o. Sp.k., przez co do faktury VAT zostały podane dane K. Sp. z o.o., ( Skarżący miał świadomość, że P. Sp. z o.o. nie posiadała ważnego numeru VAT, a poproszona przez S.1 Limited o podanie ważnego numeru, nie podała go, ( Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że W. Sp. z o.o. Sp.k. oraz N. Sp. z o.o. w pewnym momencie miały taki sam adres, jak ustalono był to adres wirtualnego biura. Zatem spółki te nie miały zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, ( dnia 12 stycznia 2020 r. N. Sp. z o.o. przesłała Skarżącemu fakturę VAT nr [...] z datą wystawienia 13.01.2020 r., ( nie wzbudziło zainteresowania Skarżącego również to, że w przypadku W. Sp. z o.o. Sp.k., faktury VAT, które były wystawione na rzecz firmy Skarżącego, w krótkich odstępach czasu, miały różnorodną numerację oraz podane różne adresy siedziby spółki (nawet których spółka już nie posiadała w momencie wystawiania faktury), pomimo, tego iż jak twierdzi Skarżący sprawdzał on swoich kontrahentów w ogólnodostępnych bazach (w których są dostępne adresy siedzib spółek z ewentualnymi zmianami danych), ( Skarżący miał zakupić maszynę budowlaną od Ł. K., który zeznał, że nie zna się na takich maszynach, nie jest to jego profil działalności, i była to jego jedyna tego typu transakcja, a podmiotem który miał tę maszynę zakupić w Wielkiej Brytanii była W. Sp. z o.o. Sp.k. Jak ustalono Skarżący był zamawiającym od podmiotu brytyjskiego. Ponadto Ł. K. zeznał, m.in. że kontakt z W. Sp. z o.o. Sp.k. był mailowy i telefoniczny, ale nie pamięta z kim się kontaktował. Kupił tylko jedną maszynę, którą ta firma dostarczyła do J. Z. Organizacja transportu była poza jego wiedzą, a koszty transportu były ujęte w cenie maszyny. Nie interesowało go skąd był przywożony towar od firmy W., nie sprawdził tego towaru, nie było go na miejscu gdzie była siedziba tej firmy. Z tego wynika, że Skarżący powierzył zakup maszyny budowlanej o znacznej wartości osobie, która nie posiadała żadnej wiedzy w tym temacie, co jest zdaniem DIAS jest niewiarygodne ( z wyjaśnień Skarżącego wynika, że jeśli Skarżący miał zlecenie na daną maszynę, to wszyscy pracownicy byli zaangażowani w poszukiwanie tej maszyny, co jest sprzeczne z zeznaniami pracowników, z których wynika, że sprzedażą maszyn budowlanych zajmował się tylko Skarżący oraz że e-mail [...].pl to był e-mail tylko Skarżącego, pracownik nie miał do niego wglądu, e-mail [...].pl kojarzy, ale z niego korzystał tylko Skarżący. Odnosząc się do kwestii nabycia samochodu osobowego [...] Dyrektor wskazał, że Skarżący nie dochował należytej staranności o czym świadczy m.in. to, że: ( Skarżący niewiele pamiętał, jeśli chodzi o sam przedmiot transakcji, czyli samochód [...], tj.: jego koloru, w jaki sposób oraz skąd i dokąd był transportowany – o wszelkie szczegółowe informacje Skarżący odsyłał kontrolujących do funduszu leasingowego, pomimo, iż w kontrolowanym okresie sprzedał on tylko jeden samochód osobowy i to samochód o znacznej wartości, ( pomimo, iż Skarżący nie znał nikogo z tej firmy nie tylko dostał on odroczony termin płatności, to pomimo nieuregulowania płatności w tym odroczonym terminie samochód został wydany leasingobiorcy, a Skarżący w trzech ratach dokonywał płatności już po przekazaniu samochodu do Ł. K., ( Skarżący nie podjął się weryfikacji S. Sp. z o.o., oprócz sprawdzenia w systemie KRS i "białej liście", nie sprawdził czy osoby z którymi rozmawiał rzeczywiście reprezentowały ten podmiot, ( Skarżący nie sprawdził historii nabywanego samochodu, na ogólnodostępnej platformie cepik.gov.pl, ( Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że osoba zajmująca się m.in. sprzedażą części samochodowych, zwróciła się do niego, zajmującego się wynajmem i sprzedażą, maszyn budowlanych, z prośbą o znalezienie dla niej samochodu. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie nabycia samochodu osobowego oraz maszyn budowlanych DIAS stwierdził, że Skarżący zawyżył za grudzień 2018 r., październik 2019 r., styczeń oraz poszczególne miesiące od marca do lipca 2020 r. podatek naliczony o łączną kwotę 500 071,73 zł. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że wszystkie wymagane elementy (zawarte w art. 173 § 1 o.p.) zostały zawarte w protokole badania ksiąg sporządzonym przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje na stwierdzenie, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za: grudzień 2018 r., październik 2019 r., styczeń 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r. oraz lipiec 2020 r. w części dotyczącej wykazanych w nich zapisów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k., F.1, P. Sp. z o.o., są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie ma znaczenia ile dni Organ potrzebował na analizę materiału dowodowego. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, jakoby organ pierwszej instancji w żaden sposób nie rozpatrzył składanych wniosków dowodowych. Wszak wiele wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego nie zostało przeprowadzonych, jednakże odmowa ich przeprowadzenia została uzasadniona w zaskarżonej decyzji, tym samym Organ nie naruszył, jak sugeruje Skarżący art. 210 § 4 o.p. Dyrektor nadmienił, że art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista konieczność uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Konieczne jest zatem, aby wnioskowana czynność procesowa mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy natomiast rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Dyrektor wskazał, że Naczelnik ocenił zasadność składanych wniosków, podejmując te które uznał za mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego, odrzucając te, które wg. niego nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, co jak wspomniano uzasadnił w wydanej decyzji. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 172 § 1 o.p. z którego wynika, że z czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sporządza się protokół. Skarżący wskazuje, że podczas kontroli celnoskarbowej kontrolująca włączając do akt odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej sporządziła adnotacje zamiast rzeczonego protokołu. Niezrozumiały jest również dla Skarżącego fakt braku w aktach sprawy samego wniosku o wymianę informacji jak i innych dowodów dokumentujących fakt wnioskowania o wymianę informacji oraz udzielenia odpowiedzi brytyjskiego organu podatkowego. Skarżący zarzucił, że adnotacjami z 27 października oraz 21 grudnia 2022 r. włączono do akt 81 kart, natomiast z postanowienia z 10 maja 2024 r. w przedmiocie włączenia i postanowienia z 4 czerwca 2024 r. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy powyższego materiału organ wskazał 63 karty. Ponadto, wg Skarżącego numery referencyjne wyciągów odpowiedzi brytyjskiej administracji (wskazane na str. 5 odwołania od decyzji, k. 18 akt odwoławczych) wskazują iż odpowiedzi zostały udzielone jeszcze przed złożeniem i wysłaniem wniosków o wymianę informacji lub 9 dni po przekazaniu do wysłania tych wniosków, mimo, że adnotacje o otrzymaniu odpowiedzi wskazują daty 27 października i 21 grudnia 2022 r. W związku z czym Skarżący podniósł, że materiał dowodowy włączony do sprawy na podstawie ww. adnotacji oraz materiał dowodowy, który został wyłączony z uwagi na ważny interes publiczny został pozyskany w sposób nielegalny, a sporządzone adnotacje nie odzwierciedlają prawdziwych czynności dokonanych w postępowaniu, a kontrolująca i prowadzący postępowanie dopuścili się poświadczenia nieprawdy. Odnosząc się do powyższego zarzutów, organ II instancji nie zgodził się z nimi. Wskazał, że dla sprawy nie ma znaczenia, czy dokumenty zostały włączone postanowieniem czy adnotacją. Ponadto sporządzone adnotacje miały charakter informacyjny – zostały w nich opisane informacje pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej, które ze względu na interes publiczny zostały wyłączone z akt sprawy. Istotne, z punktu ustalenia stanu faktycznego sprawy są załączniki, które zostały dołączone do tych adnotacji. DIAS wskazał, że Naczelnik postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. wyłączył z akt postępowania (na wniosek brytyjskiego organu podatkowego, który wskazał aby nie udostępniać formularzy SCAC) odpowiedzi z brytyjskiej administracji podatkowej na podstawie art. 179 § 1 o.p., powołując się na interes publiczny, tym samym pozbawiając Skarżącego możliwości zapoznania się z tymi dokumentami. Organ wskazał na orzecznictwo dotyczące analizy art. 179 § 1 o.p. Co do liczby kart wskazanej w adnotacjach oraz postanowieniu o włączeniu i wyłączeniu materiału z akt sprawy, organ drugiej instancji idąc w ślad za uzasadnieniem organu pierwszej instancji stwierdził, że różnica ta wynika z tego, iż jako załączniki do adnotacji zostały włączone dokumenty przekazane przez brytyjską administrację podatkową jako załączniki do formularzy SCAC, natomiast postanowienia odnoszą się do informacji brytyjskiej administracji podatkowej zamieszczonych na ww. formularzach. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, jakoby odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej miały być udzielone przed wysłaniem lub niedługo po wysłaniu zapytania do tych organów, na co, wg Skarżącego mają wskazywać numery referencyjne udzielonych odpowiedzi, a co jest niezgodne z informacjami znajdującymi się w adnotacjach. Dyrektor zaznaczył, że adnotacja z 20 czerwca 2022 r. odnosi się tylko do 6 wniosków wysłanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Dwa pozostałe wnioski zostały wysłane 6 maja 2020 r. i 5 kwietnia 2022 r. przez Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, co zostało opisane w adnotacjach. Dyrektor poinformował, że data adnotacji wskazana jako 27 października oraz 21 grudnia 2022 r., nie jest to data sugerująca otrzymanie odpowiedzi od organu podatkowego z Wielkiej Brytanii, a jedynie data sporządzenia adnotacji. W adnotacji z 27 października 2022 r. zostały wskazane daty udzielenia odpowiedzi przez brytyjski organ podatkowy, i tak: ( dot. I. Limited [...], data udzielenia odpowiedzi 27.07.2022 r. ( dot. C.Ltd. [...], data udzielenia odpowiedzi 18.08.2022 r., ( dot. S.1 Limited [...], data udzielenia odpowiedzi 9.08.2022 r., ( dot. K.1 Limited [...], data udzielenia odpowiedzi 18.08.2022 r., data odpowiedzi uzupełniającej 24.08.2022 r., ( dot. L. Limited [...], data udzielenia odpowiedzi 26.09.2022 r., ( dot. I.1 Limited [...], data udzielenia odpowiedzi 26.09.2022 r. - dot. C. Ltd. [...] – Data udzielenia odpowiedzi: 1.07.2020 r. - dot. T.2 Ltd UK, [...] – Data udzielenia odpowiedzi: 5.08.2020 r., data odpowiedzi uzupełniającej: 12.10.2020 r. Podsumowując powyższe, DIAS uznał, że zarzut o nielegalnym pozyskaniu materiału dowodowego oraz poświadczeniu nieprawdy przez pracowników Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jest niezasadny i niezrozumiały, skoro w sporządzonych adnotacjach wskazano dokładne daty udzielenia odpowiedzi przez brytyjski organ podatkowy na zapytania wysłane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie i są one inne, niż te które wskazuje Skarżący. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem, jakoby organ pierwszej instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa i przedwcześnie, przez to, iż została ona wydana przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia akt. W związku z powyższym, wg Skarżącego mogło dojść również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) oraz prawa strony do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor zwrócił uwagę, że 28 czerwca 2024 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie kopii akt włączonych do akt postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10 maja 2024 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem odmówił wydania kopii tychże akt. Na to postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Krakowie. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika MUCS. Organ wskazał, że wniesienie zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego nie wpływa na wydanie decyzji podatkowej, jest ono bowiem odrębnym postępowaniem podatkowym. Nie została zatem naruszona zasada dwuinstancyjności prowadzonego postępowania. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie podatkowe działał w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jest on obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydać decyzję w sprawie. W świetle opisanych wcześniej okoliczności przedmiotowej sprawy oraz biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik w efekcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wynika z nich, że w swoich rozliczeniach Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, co zostało wykazane w treści decyzji. Zgromadzone dowody zostały skonfrontowane i ocenione we wzajemnej łączności, a to pozwoliło na rozstrzygnięcie sprawy w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ustosunkował się do tego w wydanej decyzji. Podsumowując DIAS stwierdził, że wszystkie dokonane ustalenia w sprawie, oparte zostały na dowodach składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. Całość materiału dowodowego poddana analizie, przy uwzględnieniu istniejących powiązań jak i wykluczeń pomiędzy poszczególnymi dowodami, pozwoliła podjąć właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem wszelkich reguł i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na dowodach składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. W wydanej decyzji w sposób rzetelny i precyzyjny opisano zebrany materiał dowodowy, dokonano jego analizy oraz jasno i czytelnie zaprezentowano jego ocenę, zawierającą stosowną argumentację uzasadniającą dokonane ustalenia, przytaczając jednocześnie adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodzi, że wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Sam fakt, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. DIAS zaznaczył, że Skarżący na każdym etapie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego miał prawo do wglądu w akta sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (oprócz materiałów wyłączonych z akt sprawy). Podsumowując Dyrektor stwierdził, że prowadząc postępowanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślić trzeba, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie właściwie oceniono całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo ustalono stan faktyczny na podstawie opisanych dowodów, którym organ dał wiarę. Co istotne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów pomimo, że neguje dokonane ustalenia oraz dowody zebrane w toku postępowania, ani też nie wskazał także żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ww. zarzuty, które stawia Skarżący Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor uznał za bezpodstawne. Skarżący ustosunkował się do zebranego przez Dyrektora materiału dowodowego w sprawie. Poinformował, że w związku z nieobecnością osoby prowadzącej postępowanie i rozmową telefoniczną z tą osobą, z której wynikało że brak jest możliwości spotkania się z inną osobą posiadającą wiedzę w zakresie prowadzonego postępowania zasobu akt sprawy w datach obejmujących wyznaczony do zapoznania się z materiałem termin, Skarżący odstąpił od osobistego stawiennictwa w organie celem zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie. Ustalono ponadto, że całość akt postępowania stanowią akta przekazane przez organ pierwszej instancji, z którymi Skarżący zapoznawał się bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowej, do których odniósł się do protokołu oraz w treści odwołania od decyzji. Wg Skarżącego nieobecność osoby prowadzącej postępowanie uniemożliwia organowi wyjaśnienie zasadności przesłanek mogących budzić w organie wątpliwości, a którymi będzie się kierował przy załatwieniu sprawy. Strona zaś pozbawiona jest możliwości wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a co prowadzi do ograniczonego czynnego udziału Skarżącego jako strony w postępowaniu. Skarżący dodał, że od wszczęcia kontroli celno-skarbowej po postępowanie odwoławcze aktywnie brał udział w postępowaniu, wywiązywał się ze swoich obowiązków i swoim działaniem zmierzał do jak najpełniejszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości pojawiających się na każdym etapie postępowania. Skarżący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, iż zebrany materiał dowodowy obarczony jest wadami mającymi wpływ na wynik sprawy. Wg Skarżącego brak nowych dowodów, brak przeprowadzenia czynności dowodowych, brak innych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, brak czynności zmierzających do wyeliminowania dowodów zdobytych z naruszeniem prawa jako dowody będące podstawą wydania decyzji, niezwykle krótki czas prowadzonego postępowania (mając na uwadze stopień skomplikowania sprawy), Skarżący odczytuje jako przychylenie się do wniosków wyrażonych w odwołaniu od decyzji, mających na celu uchylenie decyzji w całości, która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz materialnego. Dodatkowo Skarżący wskazał, że aktywnie działa w celu pozyskania dowodów zmierzających do wyjaśnienia sprawy i udowodnienia swojego stanowiska oraz tez podniesionych w odwołaniu, i wszedł on w posiadanie treści korespondencji mailowej (którą załączyła do ww. pisma) skierowanej przez brytyjski organ skarbowy do S. G. dyrektora C., która dokonała sprzedaży maszyny budowlanej na rzecz N. Sp. z o.o. Jak wskazał z treści oraz daty korespondencji wynika, że brytyjski organ podatkowy został poproszony przez polskie władze skarbowe o pozyskanie informacji dotyczących transakcji dokonanej pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz o przekazanie dokumentów związanych z tą transakcją. Z załączonej korespondencji wynika, że brytyjski organ skarbowy zwrócił się do S. G. 30 maja za pośrednictwem maila. Natomiast wg Skarżącego z akt sprawy wynika, że "w dniu 20 czerwca 2022 r. zostały sporządzone i przekazane do wysłania wnioski o wymianę informacji z organem współpracującym z Wielkiej Brytanii...". Zatem wg. Skarżącego niemożliwe jest by brytyjskie organy skarbowe zwróciły się do spółki C. 30 maja, jeszcze przed wysłaniem zapytania przez polski organ skarbowy. Ten przykład wg Skarżącego, w znacznym stopniu uprawdopodabnia, że również w przypadku innych dowodów, w szczególności pozyskanych w ramach międzynarodowej wymiany informacji dochodziło do rażących naruszeń, manipulacji i nadużyć. Skarżący zarzucił bezczynność organów skarbowych i wskazał, że organy te nie wykazały inicjatywy zmierzającej do poszukiwania prawdy obiektywnej ograniczając się jedynie do czynności bezwzględnie koniecznych, najczęściej wymuszonych przez działania pełnomocników, zawitych tezami postawionymi na etapie kontroli podatkowej. Skarżący podniósł, że wobec braku czynności zmierzających do wyjaśnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji oraz wniosków sformułowanych w przytoczonym ustosunkowaniu się do zebranego materiału dowodowego odnoszących się do materiału zebranego w ramach wymiany informacji z brytyjskimi organami skarbowymi stoi on na stanowisku, że całość materiału zarówno jawnego, jak i materiału objętego wyłączeniem z akt postępowania z uwagi na interes publiczny, stanowi dowód pozyskany w sposób nielegalny, a adnotacje z dnia 21 czerwca 2022 r., 27 października 2022 r. oraz z 21 grudnia 2022 r., powinny zostać zakwalifikowane jako fałszerstwo intelektualne. Wg Skarżącego nowe dowody pozyskane w sprawie świadczą o tym, że zarówno kontrola celnoskarbowa, jak i postępowanie podatkowe były prowadzone w sposób ukierunkowany na wymuszenie zapłaty nienależnego podatku, przy zastosowaniu działań nacechowanych zastraszaniem podatnika oraz manipulowaniem dowodami pozyskanymi w sposób niezgodny z prawem. Czynności dowodowe były realizowane nie w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego lecz z zamiarem potwierdzenia z góry przyjętej tezy, a w toku postępowania organ świadomie pomijał dowody świadczące o rzetelności i zgodnym z prawem działaniu Skarżącego, ignorując fakty mogące podważyć przyjętą narrację. Dyrektor odnosząc się do zarzutów wskazał, że art. 126 § 1 o.p. mówi wprost, że "sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (...)". Ponadto poinformowano Skarżącego, że akta sprawy są w każdej chwili dostępne do wglądu w Izbie (z czego Skarżący skorzystał 14 lutego 2025 r.). Brak rozmowy z osobą prowadzącą sprawę o kierunku prowadzonego postępowaniu i jego rozstrzygnięciu oraz uznania przez organ odwoławczy o kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie pozbawia Skarżącego możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Na każdym etapie postępowania Skarżący miał możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz przedkładania dowodów w sprawie, z czego z resztą skorzystał. Zarzut więc jakoby Skarżący miał być pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu w ocenie Dyrektora jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy zaznaczył, że na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego prowadzonego zarówno w pierwszej ani w drugiej instancji nie kwestionowano sprzedaży Skarżącego w Polsce oraz, że towar rzeczywiście istniał. Kwestią sporną jest nabycie przez Skarżącego tego towaru. W decyzji zostało udowodnione, że Skarżący nabył kwestionowane maszyny budowlane bezpośrednio od podmiotu z Wielkiej Brytanii a nie podmiotu krajowego. Ponadto pracownicy Skarżącego zeznali, wbrew temu co Skarżący zeznał, że wyszukiwaniem maszyn zajmował się tylko i wyłącznie Skarżący a oni w tym nie brali udziału. To, że nowe dowody w sprawie dodatkowo potwierdzają wcześniejsze ustalenia organu i nie są zgodne z tezą Skarżącego, nie oznacza, że miały one służyć zastraszaniu Skarżącego w jakikolwiek sposób. DIAS podniósł, że organ podejmuje wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a on jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Skarżącego w wyłudzaniu podatku VAT Odnosząc się do kolejnych zarzutów Dyrektor zaznaczył, że czym innym jest niedochowanie należytej staranności, a czym innym świadomy udział w oszustwie podatkowym, w tym przypadku odnośnie zakupu maszyn budowlanych, co zostało udowodnione i opisane w zaskarżonej decyzji. Natomiast organ zauważył, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów odnośnie zakupu samochodu osobowego [...], do czego organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do dokumentu przekazanego przez Skarżącego Dyrektor zgodził się, pomijając fakt, że na dokumencie tym znajduje się jedynie dzień i miesiąc bez podania roku, że wiadomość wysłana przez brytyjski organ podatkowy do C. Limited w sprawie transakcji z N. Sp. z o.o. zawiera wcześniejszą datę niż wysłanie wniosków przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Po raz kolejny jednak podkreślił, że w sprawie transakcji przeprowadzonych pomiędzy C. Limited a N. Sp. z o.o., to nie organ pierwszej instancji występował do brytyjskiego organu podatkowego o przesłanie informacji w tym zakresie, a Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, co zostało opisane przez organ pierwszej instancji w adnotacji z 21 grudnia 2022 r. Zatem bezzasadnym jest twierdzenie, jakoby ten przykład miał udowodnić, że w pozyskanych w ramach międzynarodowej wymiany informacji dochodziło do rażących naruszeń, manipulacji i nadużyć. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia 4 czerwca 2024 r. w sprawie wyłączenia z akt sprawy wyciągów z odpowiedzi brytyjskiej administracji dyrektor wskazał, że postanowieniu temu zarzucono naruszenie: ( art. 123 o.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; ( art. 120 o.p. przez zatajenie przez organ faktu, że wyłączone wyciągi odpowiedzi brytyjskiej administracji zostały pozyskane z naruszeniem przepisów prawa i nie stanowią dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Dyrektor nie zgodził się z powyższymi zarzutami. Co do art. 123 o.p. organ zaznaczył, że na każdym etapie postępowania Skarżący miał prawo zapoznania się z aktami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ze swoich praw Skarżący skorzystał (przez pełnomocników), poprzez m.in.: przeglądanie akt na każdy wniosek, uczestniczenie w przesłuchaniu świadka, składania wniosków dowodowych, zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zażalenia na wydane postanowienia, a przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora słusznie organ pierwszej instancji zaznaczył, że wydanie postanowienia o wyłączeniu części dokumentów z akt i odmowa wydania kopii wyłączonych dokumentów, nie spowodowała uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 o.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 o.p. Organ pierwszej instancji wyłączył formularze SCAC na wniosek brytyjskiego organu podatkowego. Nie wpłynęło to jednak na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, ze względu na fakt, iż wszelkie niezbędne pozyskane informacje zostały opisane w stosownych adnotacjach do których również załączono dokumenty przesłane przez organy brytyjskie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. Dyrektor uznał ten zarzut za chybiony. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, i nie można uznać za prawidłowe stwierdzenie, że wyłączone przez ten organ dokumenty zostały pozyskany w sposób nielegalny. DIAS podkreśl, że dokumenty zostały wyłączone z akt postępowania ze względu na interes publiczny, a sposób pozyskania został opisany w aktach sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem, i tak jest w tym przypadku. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny, wewnętrznie sprzeczny i nieujawniony stronie materiał dowodowy, nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę dowodów podważających autentyczność i chronologię dokumentów, brak ustosunkowania się do tych dowodów, a także rażące naruszenie zasady obiektywizmu oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 2. art. 179 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez wadliwe usunięcie dokumentów z akt sprawy pod pretekstem interesu publicznego bez prawidłowej podstawy prawnej i bez realnej kontroli tego działania; 3. art. 120 oraz art. 210 § 1 ust 5 w zw. 228 o.p. przez brak rozstrzygnięcia w zakresie zażalenia na postanowieni postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2024 r.; 4. art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i działania na podstawie przepisów prawa, poprzez wykorzystanie materiałów dowodowych pozyskanych w sposób sprzeczny z przepisami prawa międzynarodowego i krajowego, a następnie ukrycie tego faktu w toku postępowania; 5. art. 210 § 1 ust. 6 o.p. przez jego niezastosowanie w zakresie braku uzasadnienia prawnego odmowy możliwości odliczenia podatku VAT i braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 6. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania w przypadku wypełnienia przesłanek materialnych i formalnych, których spełnienie jest konieczne do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT; 7. art. 25 ust. ustawy o VAT oraz art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT) poprzez bezpodstawną odmowę uznania określonych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz odmowę prawa do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy, mimo że spełnione zostały materialnoprawne przesłanki uznania tych transakcji za WNT, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT nabywcy z tytułu prawidłowo udokumentowanej transakcji opodatkowanej, wyłącznie z powodu niewypłacalności lub nieskutecznej egzekucji VAT wobec sprzedawcy; 9. art. 108 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie bowiem każda z transakcji była transakcją rzeczywistą. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2018 r., październik 2019 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2020 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2024 r. w sprawie wyłączenia z akt sprawy wyciągów z odpowiedzi brytyjskiej administracji. Jednocześnie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wykonując zarządzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przekazał dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 4 czerwca 2024 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uwzględnił skargę z powodu braku należytego rozpoznania przez DIAS zarzutów odwołania Skarżącego, które dotyczyły wyłączenia przez Organy podatkowe formularzy SCAC z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl art. 129 o.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z art. 178 § 3 o.p. wynika, że strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Możliwość ograniczenia przez Organy podatkowe uprawnień strony wynikających z art. 178 o.p. znajduje podstawę w art. 179 o.p., z którego wynika, że: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1); odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy, stanowi gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że instytucja wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu, rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentów, obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 o.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznania się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów stawianych przez podatnika. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które przecież wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia podatnika - strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. I SA/Gd 1503/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W kontrolowanej przez Sąd sprawie, uzasadnienie wyłączenia jawności dla strony formularzy SCAC przedstawione zarówno przez Organ I instancji, jak i Organ odwoławczy, nie spełniało powyższych wymogów. Organ I instancji postanowieniem z 4 czerwca 2024 r., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 179 § 1 z uwagi na interes publiczny, wyłączył z akt postępowania podatkowego wyciągi z informacji podatkowej udzielonej przez organ Wielkiej Brytanii, o numerach wskazanych w treści postanowienia. Wyłączenie z jawności nastąpiło na wniosek organu udzielającego informacji, który wskazał, aby nie udostępniać formularzy odpowiedzi, co znalazło odzwierciedlenie m.in. w sporządzonych adnotacjach, przykładowo w adnotacji z 27 października 2022 r. DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że Skarżący na każdym etapie postępowania miał prawo zapoznania się z aktami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystał. Zdaniem Organu odwoławczego, wyłączenie wymienionych dokumentów z jawności dla strony, w tym również odmowa wydania kopii wyłączonych dokumentów, nie spowodowała uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy powołał się na fakt, że Organ I instancji wyłączył formularze SCAC na wniosek brytyjskiego organu podatkowego, co jednakże nie wpłynęło na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, ze względu na fakt, iż wszelkie niezbędne pozyskane informacje, zostały opisane w stosownych adnotacjach, do których również załączono dokumenty przesłane przez organy brytyjskie. DIAS podkreślił, że dokumenty zostały wyłączone z akt postępowania ze względu na interes publiczny, a sposób pozyskania został opisany w aktach sprawy. Podniesiono, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co ma miejsce w tym przypadku. Z powyższego wynika, że Skarżącemu odmówiono zapoznania się z formularzami SCAC z uwagi na istnienie interesu publicznego, a braku naruszenia interesu strony postępowania, Organ upatruje w tym, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z istotnymi informacjami wynikającymi z formularza SCAC, utrwalonymi w adnotacjach urzędowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 o.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 marca 2022 r., sygn. III FSK 3958/21, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 3037/11 i z dnia 30 marca 2012 r., sygn. II FSK 1876/10, CBOSA). Należy uznać, że w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób niebędących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części. Potrzeba ochrony danych podmiotów mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie budzi wątpliwości, że wyłączenie z jawności formularzy SCAC nie nastąpiło z uwagi na ochronę danych dotyczących kontrahentów Skarżącego czy też dostawców towarów z Wielkiej Brytanii. Podstawę dla wyłączenia stanowiła wyłącznie prośba organu brytyjskiego, przy czym organy nie podają z jakich przyczyn administracja brytyjska domagała się nieudostępnienia formularzy SCAC. Podkreślenia wymaga, że Organy nie uznały, że informacje uzyskane w ramach wymiany informacji, co do zasady nie powinny być dostępne stronie postępowania, skoro sporządzono adnotacje zawierające dane, które zdaniem Organu I instancji są istotne dla dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. W treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Organu I instancji brak jest rozważań odnośnie tego, czy nie byłoby wystarczającym udostępnienie stronie formularzy SCAC z wyłączeniem pewnych informacji, po uprzednim dokonaniu anonimizacji danych. Tym samym uznano, że przesłanka interesu publicznego dotyczy całej treści dokumentów a nie ich części, aczkolwiek Organy w tym działaniu nie były konsekwentne, skoro z jednej strony uniemożliwiono stronie zapoznanie się z formularzami w całości, a z drugiej część informacji uznano za jawne, skoro znalazły one zdaniem Organów odzwierciedlenie w treści sporządzonych adnotacji. Należy przyjąć, że było to konsekwencją prośby organu brytyjskiego o nieujawnianie stronie formularza SCAC. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zaakceptowania działania Organów, uniemożliwiających zapoznanie się przez stronę postępowania z oryginałem dokumentu lub jego odpisem potwierdzonym za zgodność z oryginałem. Organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy, czy w tej konkretnej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, w szczególności na czym ten interes miałby polegać. Uzasadnienie decyzji DIAS wskazuje, że organy na podstawie formularzy SCAC dokonały szeregu istotnych ustaleń w sprawie, w szczególności w zakresie tego, że to Skarżący miał bezpośrednio kontaktować się, składać zamówienia u dostawców towarów z Wielkiej Brytanii. Część poczynionych ustaleń faktycznych jest czyniona przez Organy wyłącznie na podstawie informacji wynikających z formularzy SCAC. Wskazuje to, że z punktu widzenia Strony, dokumenty te mają istotne znaczenie dla podatnika, zwłaszcza jeżeli uwzględni się okoliczność, że na podstawie m.in. tych dokumentów Organy dokonały ustaleń faktycznych niekorzystnych dla Skarżącego. W ocenie Sądu, zagwarantowanie stronie postępowania prawa do obrony, wymaga co do zasady udostępnienia dokumentu, który stanowi podstawę dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Wyłączenie jawności tego dokumentu może nastąpić wówczas, gdy organy zasadnie uznają, że przesłanka interesu publicznego dotyczy wszystkich jego elementów. Jeżeli zasadne jest wyłączenie z jawności jedynie części informacji zawartych w dokumencie, organ powinien dokonać anonimizacji tych danych, których dotyczy przesłanka interesu publicznego. Tym samym organy powinny dążyć do zagwarantowania stronie możliwości zapoznania się z tą częścią dokumentu, która nie wymaga utajnienia. Brak jest podstaw ku temu, aby organ tworzył dokument, w którym zawrze informacje z pierwotnego dokumentu w zakresie dopuszczalnym do udostępnienia stronie postępowania. Praktyka wskazuje, że stosunkowo rzadkimi są sytuacje, w których odmawia się stronie dostępu do dokumentu w całości, natomiast częstym jest pozbawienie dokumentu pewnych danych poprzez anonimizację. Tym samym strona może zapoznać się z pozostałą częścią dokumentu, jego szatą graficzną. Stanowisko, że należy dążyć do utrzymania w jawności dokumentu w możliwym zakresie dla strony, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano w nim, że "istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine o.p. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1695/21 oraz z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2023 r., sygn. I FSK 1280/20, CBOSA). Jednakże powyższe uwagi nie oznaczają, że w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że istniały podstawy do częściowej anonimizacji pozyskanych przez Organ I instancji formularzy SCAC. Wręcz przeciwnie zarówno Organ I instancji, jak i DIAS nie przedstawiły argumentów, które uzasadniałyby jakiekolwiek utajnienie danych z formularzy, co wynika z tego, że powołano się w głównej mierze na prośbę organu brytyjskiego. Wymiana informacji w sprawie Skarżącego nastąpiła na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r., w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2010.268.1 z 12 października 2010 r.; dalej rozporządzenie nr 904/2010). Z umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. UE.L 2020.29.7 z 31 stycznia 2020 r.) w zakresie dotyczącym współpracy administracyjnej w kwestiach związanych z podatkami pośrednimi wynika, że rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 ma zastosowanie przez okres 4 lat po zakończeniu okresu przejściowego w odniesieniu do współpracy między właściwymi organami odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów dotyczących VAT w państwach członkowskich i w Zjednoczonym Królestwie w związku z transakcjami zawartymi przed zakończeniem okresu przejściowego oraz w związku z transakcjami objętymi art. 51 ust. 1 Umowy (art. 99 ust. 1). W treści rozporządzenia nr 904/2010 wskazano, że w każdym państwie tworzone jest centralne biuro łącznikowe, które odpowiada za wymianę informacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Z art. 1 ust. 1 rozporządzenia wynika, że określa ono warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną. Z kolei w art. 8 rozporządzenia przyjęto, że wnioski o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie postępowania administracyjnego składane na podstawie art. 7 przesyła się, przy użyciu standardowego formularza przyjętego zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 58 ust. 2, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 50, lub - w wyjątkowych przypadkach - w przypadku gdy wniosek zawiera powody, dla których organ występujący z wnioskiem uważa, że standardowy formularz nie jest odpowiedni. Z art. 9 rozporządzenia wynika, że na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje mu wszelkie stosowne informacje uzyskane lub posiadane, a także wyniki postępowania administracyjnego, w postaci sprawozdań, oświadczeń i wszelkich innych dokumentów albo poświadczonych kopii dokumentów lub wyciągów z nich. W art. 54 rozporządzenia nr 904/2010 wymieniono szereg przypadków stwarzających możliwość odmówienia informacji. Może to nastąpić m.in. w sytuacji gdy prowadziłoby to do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procesu produkcyjnego lub informacji, której ujawnienie naruszyłoby porządek publiczny. W sprawie Skarżącego organ wezwany nie powołał się na jakąkolwiek okoliczność wynikającą z tego przepisu, i udzielił informacji. W art. 55 rozporządzenia wskazano w jakim celu może zostać wykorzystana udzielona informacja. Zgodnie tym artykułem: 1. Informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy niniejszego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w okolicznościach określonych w rozdziałach VII, VIII lub X, oraz w przypadkach, o których mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Można również używać takich informacji do ustalenia innych opłat, ceł i podatków objętych art. 2 dyrektywy Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń. Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu. 2. Osoby należycie akredytowane przez organ ds. akredytacji bezpieczeństwa Komisji mogą mieć dostęp do takich informacji jedynie w stopniu niezbędnym do nadzoru, konserwacji oraz rozwijania systemów elektronicznych prowadzonych przez Komisję i wykorzystywanych przez państwa członkowskie do wdrażania niniejszego rozporządzenia. 3. W drodze odstępstwa od ust. 1 właściwy organ państwa członkowskiego udzielający informacji zezwala na użycie jej do innych celów w państwie członkowskim organu występującego z wnioskiem, jeżeli na mocy przepisów państwa członkowskiego organu wezwanego informacja może być użyta do podobnych celów. 4. W przypadku gdy organ występujący z wnioskiem uzna, że informacja, którą otrzymał od organu wezwanego, może być użyteczna dla właściwego organu trzeciego państwa członkowskiego, może mu ją przekazać. Informuje o tym z wyprzedzeniem organ wezwany. Organ wezwany może wymagać, aby przekazanie tej informacji stronie trzeciej było uzależnione od jego uprzedniej zgody. 5. Wszystkie kwestie dotyczące przechowywania, przetwarzania lub wymiany informacji, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, podlegają rozporządzeniom (UE) 2016/679 oraz (WE) nr 45/2001. Do celów prawidłowego stosowania niniejszego rozporządzenia państwa członkowskie ograniczają jednak zakres praw i obowiązków przewidzianych w art. 12-15, 17, 21 i 22 rozporządzenia (UE) 2016/679. Ograniczenia takie nie wykraczają poza to, co jest ściśle konieczne dla ochrony interesów, o których mowa w art. 23 ust. 1 lit. e) tego rozporządzenia, w szczególności, aby: a) umożliwić właściwym organom państw członkowskich właściwe wypełnienie ich zadań do celów niniejszego rozporządzenia; lub b) unikać utrudniania urzędowych lub prawnych postępowań, analiz, dochodzeń lub procedur do celów niniejszego rozporządzenia oraz aby zapewnić, by zapobieganie przypadkom uchylania się od opodatkowania i oszustwom podatkowym, wykrywanie takich przypadków i oszustw oraz prowadzenie dochodzeń w ich sprawie nie były narażone na szwank. Przetwarzania i przechowywania danych, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, dokonuje się wyłącznie w celach, o których mowa w art. 1 ust. 1 niniejszego rozporządzenia, a informacje nie mogą być dalej przetwarzane w sposób niezgodny z tymi celami. Przetwarzanie danych osobowych na podstawie niniejszego rozporządzenia do wszelkich innych celów, takich jak cele handlowe, jest zabronione. Okresy przechowywania tych informacji są ograniczone do zakresu koniecznego do osiągnięcia tych celów. Okresy przechowywania informacji, o których mowa w art. 17 niniejszego rozporządzenia, są ustalane według terminów przedawnienia przewidzianych w ustawodawstwie danego państwa członkowskiego, lecz nie mogą być dłuższe niż 10 lat. Sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie (art. 56 rozporządzenia nr 904/2010). Z przepisów rozporządzenia nr 904/2010 nie wynika aby organ wezwany do udzielenia informacji mógł zażądać od organu występującego z wnioskiem aby odmówić stronie postępowania podatkowego możliwości zapoznania się z formularzem SCAC. Praktyka wskazuje, że organy wezwane wnioskują także o utajnienie danych urzędników organu sporządzających odpowiedź, gdzie tego rodzaju żądanie w orzecznictwie zostało uznane za niedopuszczalne na podstawie tego rozporządzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/22, CBOSA). Formularz SCAC, zgodnie z rozporządzeniem może stanowić przedmiot dowodu, w zakresie okoliczności w nim przedstawionych. Brak jest podstaw ku temu, aby odmówić stronie zapoznania się z dokumentem, który będzie stanowić dowód w jej sprawie, za wyjątkiem sytuacji gdy przemawia za tym interes publiczny. Wzór formularza jest standardowy, więc nie istnieją jakiekolwiek racje, aby ten wzór utajnić przed podatnikiem. W realiach tej sprawy istotnym jest to, że Organ I instancji uznał, że informacje dotyczące meritum sprawy mogą zostać stronie przedstawione poprzez sporządzenie adnotacji, dla których podstawę będą stanowić dane z formularzy SCAC. Można zatem odnieść wrażenie, że organy ochroną objęły samą treść formularza. Zgodnie z art. 177 § 1 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma podstaw do tego by kwestionować moc dowodową adnotacji w sytuacji, gdy nie dotyczy ona okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stricte proceduralnych, jak czas powzięcia wiadomości o treści decyzji, istotny z punktu widzenia terminów procesowych (por. np. wyrok NSA z 6 września 2013 r., II FSK 2558/11, CBOSA). Moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II OSK 2078/15, CBOSA) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 755/18). Jednakże w sprawie Skarżącego na podstawie adnotacji dokonano ustaleń faktycznych stanowiących (zasadniczą) podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego nie można zaakceptować. Formularz SCAC w swej treści zawiera nie tylko odpowiedź organu wezwanego ale również m.in. opis sprawy, pytania przedstawione przez organ wzywający. Organ wezwany udziela odpowiedzi po zapoznaniu się z powyżej przedstawionymi elementami formularza SCAC. Strona powinna mieć możliwość oceny tej części formularza w kontekście udzielonych odpowiedzi. Formularz jest wypełniany w dwóch językach tj. w języku polskim i angielskim. Strona postępowania powinna mieć także możliwość weryfikacji, czy tłumaczenie zostało wykonane poprawnie, a w przypadku uznania, że tłumaczenie jest wadliwe do zgłoszenia zarzutów w tym zakresie. Należy mieć na względzie, że dokonane w sprawie tłumaczenia nie zostały wykonane przez tłumacza przysięgłego, lecz przez pracownika centralnego biura łącznikowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w nawiązaniu do art. 42 rozporządzenia nr 1798/2003 (obecnie art. 56 rozporządzenia nr 904/2010) wskazuje się, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich UE na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie, przy czym informacje te mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., wedle którego "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" (wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 261/14, z dnia 19 października 2012 r., sygn. I FSK 2015/11; z dnia 28 marca 2014 r., sygn. I FSK 669/13, CBOSA). Z dokumentami urzędowymi wiążą się domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). O znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII pod red. S. Babiarza, kom. do art. 194). Ostateczna wersja formularzy SCAC w sprawie Skarżącego powstała w wyniku działania organu wzywającego i organu wezwanego. Z treści formularzy SCAC wynika kto sporządził te dokumenty. Informacje w tym zakresie są istotne dla strony w kontekście oceny, czy dokument urzędowy jest autentyczny. Organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanki interesu publicznego w utajnieniu tych danych, przepisy rozporządzenia nr 904/2010 nie przewidują takiego działania. Całkowite pozbawienie strony postępowania wiedzy o tym, kto sporządził dany dokument w imieniu organu ogranicza istotnie stronę w weryfikacji autentyczności dokumentu urzędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sytuacji gdy informacje uzyskane w ramach procedury współdziałania organów państw członkowskich podlegają prawnej ochronie, to odbywa się to na zasadzie dokładnie takiej samej, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Zatem do uzyskanych przez polską administrację podatkową informacji SCAC stosuje się zasadę wynikającą z art. 178 § 1 Ordynacji – prawo dostępu do takich danych nadal jest regułą, zaś odmowa tego prawa może nastąpić tylko ze względu na interes publiczny. Ta natomiast kategoria ("interes publiczny") nie jest poddana dyskrecjonalnej ocenie organu podatkowego, lecz stanowi ogólną klauzulę prawną, która wymaga wypełnienia konkretną treścią ad casum, co z kolei zmusza do odwołania się do przepisów szczególnych, chroniących pewne wartości prawne. W razie konfliktu tych wartości wybór, której z nich przyznać prymat, dokonywany musi być według obiektywnego kryterium wagi i znaczenia określonej wartości. Przy czym aktualna pozostaje uwaga, iż nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, zaś podatnik musi mieć co do zasady zagwarantowane prawo uczestnictwa w tym postępowaniu, prawo poznania motywów i dowodów, jakimi kierował się organ, prawo zakwestionowania podjętej przez organ oceny tych dowodów, a końcu zgłoszenia wniosków dowodowych przeciwnych tezie wynikającej z już zgromadzonych dowodów. W ten właśnie sposób realizuje się zasada zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.), zaś odwrotny sposób procedowania, w którym podatnikowi odmawia się dostępu do pewnej części materiału dowodowego, wprost godzi w tę zasadę zaufania oraz podważa przekonanie podatnika, że proces podatkowy był rzetelny i zmierzał do wymiaru podatku zgodnie z obowiązujących prawem podatkowym. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1820/22). Nadto w wyroku tym zakwestionowano działanie organów podatkowych polegające na odmowie udostępnienia danych urzędników skarbowych m.in. w zakresie imienia i nazwiska. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36-38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38) (pkt 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18). Realizacja prawa do obrony wymaga w pierwszej kolejności istnienia możliwości zapoznania się z treścią dokumentu stanowiącego dowód w sprawie. Sąd wezwał Organ odwoławczy do złożenia formularzy SCAC w wersji niezanonimizowanej, celem dołączenia do akt administracyjnych. DIAS uczynił zadość temu wezwaniu. W ocenie Sądu brak jest podstaw do działania polegającego na tym, że Sąd po zapoznaniu się z formularzami SCAC oceni, czy ujawnienie tych dokumentów Skarżącemu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności czy i jakiej treści zarzuty mógłby podnieść skarżący względem tego środka dowodowego. Jakkolwiek istnieją sytuacje, w których to ostatecznie Sąd sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji, dysponując dostępem do dokumentów wyłączonych z jawności, dokonuje kontroli działania organów pod kątem tego, czy istniały podstawy do wyłączenia jawności dokumentu dla strony, jednakże są to szczególne przypadki, dotyczące przykładowo danych prywatnych kontrahentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, gdzie utajnienie tych danych następuje także z tej przyczyny, że nie są one przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy i nie dotyczą w jakikolwiek sposób strony postępowania. Charakter tego rodzaju danych powoduje, że z założenia wykluczony jest dostęp strony do tych danych. Jedną z gwarancji, że organy podatkowe należycie postępowały w tym względzie, jest kontrola Sądu w zakresie spełnienia się przesłanek do utajnienia informacji. Jednakże sytuacja, która ma miejsce w sprawie Skarżącego jest inna, gdyż nawet Organy uznały, że Skarżący winien mieć dostęp do informacji z formularzy SCAC, skoro sporządziły adnotacje. Jak już wyżej stwierdzono, Skarżący co do zasady powinien mieć dostęp do oryginału dokumentu (kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem). Jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę na fakt, że już z samej treści sporządzonych adnotacji wynika, że nie są one wiernym powtórzeniem treści formularzy SCAC, stanowiąc swoiste wyciągi z dokumentów. Przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu do konkretnego przypadku. W żadnym wypadku wprowadzenia do przepisu prawnego takiego pojęcia nie można uznać, że organ podatkowy będzie działał tak, jakby służyło mu prawo orzekania na zasadzie uznania administracyjnego lub też możliwość tylko ogólnikowego powołania się na racje interesu publicznego bez odniesienia się do konkretnego dokumentu indywidualnej sprawy podatkowej (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068 -1069) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 860/20, CBOSA). Organy nie uzasadniły w należyty sposób wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ I instancji wskazał w decyzji, że "w związku z tym, iż w toku postępowania podatkowego zostało wydane postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy części dokumentów, zarzuty sprowadzające się do tego, iż przez to, został Pan bezpodstawnie pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu należy uznać za nieznajdujące uzasadnienia. Należy zauważyć, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 § 1 ww. ustawy zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa narusza prawo". Następnie Organ I instancji stwierdził, że odmówienie Skarżącemu wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie powoduje naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w sprawie. W decyzji wskazano, że wyłączenie jawności formularzy SCAC następuje z uwagi na interes publiczny, powołując się na fakt wydania przez Organ I instancji w dniu 4 czerwca 2024 r. postanowienia o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego szczegółowo wymienionych wyciągów z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postanowieniu z 4 czerwca 2024 r. Organ postanowił wyłączyć z akt prowadzonego postępowania podatkowego szczegółowo opisane w pkt 1 – 8 dokumenty wskazując, że następuje to "z uwagi na interes publiczny", dodając, że "razem wyłączono 63 karty" (k. 794 akt administracyjnych). Stwierdzić zatem należy, że w istocie Organ I instancji zarówno w postanowieniu jak i wydanej decyzji, nie uzasadnił w czym upatruje istnienia interesu publicznego w utajnieniu względem strony formularzy SCAC. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji Organu I instancji także nie uzasadnił należycie, że zaistniała przesłanka interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że naruszono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu, DIAS przedstawił argumentację, że fakt taki nie zaistniał, skoro umożliwiono stronie dostęp do akt. Tymczasem z treści odwołania jednoznacznie wynika, że Podatnik zarzucił naruszenie art. 178 § 1 oraz 179 § 2 i 3 o.p. "przez odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie". Uzasadniając odwołanie Skarżący kwestionował zasadność wyłączenia z jawności informacji uzyskanych w ramach wymiany informacji podatkowych. Tym samym w istocie nie odniesiono się do zarzutu Skarżącego, że bezpodstawnie odmówiono stronie dostępu do części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS nie przedstawił argumentacji z której wynikałoby, że została spełniona przesłanka interesu publicznego. Wskazano jedynie, że "Organ pierwszej instancji wyłączył formularze SCAC na wniosek brytyjskiego organu podatkowego". Bez wpływu na istnienie bądź nie przesłanki interesu publicznego ma fakt sporządzenia adnotacji. Podstawą dla wyłączenia jawności może być istnienie interesu publicznego a nie okoliczność w jaki sposób organ podatkowy przedstawił wybrane informacje z formularzy SCAC. Jedynie na marginesie wskazać należy, że DIAS stwierdził, że "wszelkie niezbędne pozyskane informacje zostały opisane w stosownych adnotacjach". Organy w tej sprawie nie argumentowały, że pewna część informacji dotyczących meritum sprawy powinna być utajniona, jednakże w adnotacjach przedstawiono informacje "niezbędne". Strona postępowania, gdy nie zachodzi przesłanka interesu publicznego powinna mieć możliwość bezpośredniego zapoznania się z dokumentem, w tym w celu weryfikacji stanowiska organu podatkowego w zakresie tego, które informacje z tych dokumentów są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. II FSK 616/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 969/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 1441/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. I SA/Gd 1843/19, CBOSA). Wobec powyższego należy uznać, że Organ odwoławczy w istocie nie dokonał kontroli instancyjnej postanowienia Organu I instancji z 4 czerwca 2024 r. o wyłączeniu z akt prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów – formularzy SCAC. Na ocenę zasadności wyłączenia z akt sprawy dokumentów nie ma znaczenia fakt wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Kr 903/24 (CBOSA), w sprawie ze skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4273.6.2024.5 w przedmiocie odmowy wydania kopii akt. Wyrokiem tym Sąd skargę oddalił. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 o.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 o.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 o.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 o.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 o.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gl 650/23, CBOSA). Zakres uwzględnienia zarzutów skargi przez Sąd skutkuje tym, że przedwczesnym byłoby kontrolowanie zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Skarżący w skardze nie kwestionował ustaleń DIAS, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikłym na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Sąd dokonał w tym zakresie kontroli z urzędu, nie znajdując podstaw do zakwestionowania stanowiska Organu odwoławczego, w szczególności nie stwierdzono aby postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy powinien dokonać oceny, czy istnieje interes publiczny uzasadniający wyłączenie z jawności formularzy SCAC, należycie uzasadniając swe stanowisko. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów sądowych w kwocie 5.001 zł (uiszczony wpis od skargi).