I SA/Lu 1161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. I SA/Lu 1161/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ż. z dnia [...], określającą T. P. SA (w dalszej części uzasadnienia podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i akt postępowania podatkowego podatnik złożył organowi deklarację dla podatku od nieruchomości za 2007 r., w której wykazał wartość budowli w kwocie 3.529.135 zł, a według deklaracji za 2008 r. wartość budowli stanowiła kwotę 1.862.349 zł. Podatnik został wezwany do wyjaśnienia przyczyn tej różnicy w wartości budowli. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił organowi pierwszej instancji, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dlatego ich wartość została wyłączona w deklaracji za 2008 r. Organ przyjął, że sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Argumentował, że na budowlę składają się podziemne kanały kanalizacyjne oraz kable stanowiące część tej budowli. Podatnik, pomimo wezwań kierowanych przez organ pierwszej instancji, nie wykazał ani zmian w stanie faktycznym w 2008 r. w stosunku do roku poprzedniego, ani nie przedstawił dowodów na okoliczność innej wartości budowli w 2008 r. w porównaniu z rokiem wcześniejszym. Wobec tego, zdaniem organu pierwszej instancji oraz SKO, należało przyjąć, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r., odpowiada wartości tych linii zadeklarowanej przez podatnika organowi w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2007 r., czyli za rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy. Organ podkreślał, że podatnik nie wykazał, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności, powodujące zmianę wartości spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej w stosunku do ich wartości w 2007 r. Podatnik nie wykazał innej wartości tej budowli. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w dalszej części uzasadnienia u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.06.156.1118 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.b.). Podatnik złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3, art. 151, art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.), gdyż zaskarżona decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym i nie zaistniały przesłanki do jej wydania; - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., tym samym organ nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania oraz nie ustalił wartości spornych linii kablowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiącej podstawę opodatkowania; - art. 210 § 4 o.p. z uwagi na wadliwe uzasadnienie decyzji, co polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zwracał uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres siedziby podatnika. Brak wszczęcia postępowania podatkowego wyklucza możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym nie mogło dojść do zastąpienia deklaracji podatnika decyzją wymiarową. Podatnik akcentował obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika, w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania. Nie ustalił czy sporne obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika. Organ nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W związku z wnioskiem podatnika, postępowanie sądowe było zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw o sygnaturze SK 21/07 i P 33/09. W dalszej kolejności postępowanie sądowe było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji sygn. I SA/Lu 92/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór podatnika z organem w pierwszej kolejności koncentruje się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko organu w tej kwestii odpowiada prawu. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U.06.156.1118 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym – w dalszej części uzasadnienia jako u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Prawidłowa wykładnia spornego pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga przytoczenia zasadniczych argumentów, jakie przyjął w tej materii Trybunał Konstytucyjny (w dalszej części uzasadnienia Trybunał) w sprawie P 33/09. Trybunał argumentował, że na gruncie ustawy Prawo budowlane poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane (zob. II FSK 635/08, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09). Powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał odnotował, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Za pierwszym z przedstawionych wariantów interpretacyjnych opowiedział się NSA explicite w wyrokach: II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09; natomiast za drugim z nich, implicite, w wyroku II FSK 1101/08. Zdaniem Trybunału, należy zgodzić się z poglądem dominującym w orzecznictwie, za czym przemawiają wnioski wynikające z porównania treści lit. a) i lit. b) pkt 1 art. 3 u.p.b. Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał argumentował dalej, że definicja wyrażenia "budowla" formalnie jest definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169). Przedstawiony sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla" w praktyce potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Trybunał zwracał uwagę, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Trybunał podkreślał, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. SK 19/06, SK 70/06, SK 39/06, P 44/09). W praktyce oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. I SA/Gd 598/07, II FSK 635/08, II FSK 2112/08). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał podkreślał, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Trybunał w tym miejscu zastrzegł, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Prezentacja rozbudowanych rozważań dotyczących aparatury pojęciowej przyjętej w u.p.o.l. pozwoliła Trybunałowi zwrócić ustawodawcy uwagę na konieczność usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych obarczających wskazaną ustawę. Trybunał zaznaczył przy tym, że eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić - teoretycznie - na dwa sposoby: 1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w u.p.b. i odwołującym się do nich definicjom występującym w u.p.o.l. lub 2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla u.p.o.l. Podkreślił, że jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Trybunału prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. Trybunał sformułował ogólniejsze zastrzeżenie. Jakkolwiek posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w z.t.p. (por. K 47/04), to jednak prawodawca powinien mieć na uwadze, że odwoływanie się w aktach normatywnych regulujących dziedziny spraw, w odniesieniu do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych, do treści aktów normatywnych normujących zagadnienia, w wypadku których wskazany standard jest niższy, może prowadzić do naruszenia wymogów wynikających z konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji. W takim wypadku prawodawca powinien zawsze sprawdzić, czy przepisy prawne, do których odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii regulowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii regulowanej przez nie na skutek odesłania. Zaniechanie wskazanej weryfikacji może bowiem doprowadzić - ze względu na konieczność stosowania częściowo innego zestawu reguł wykładni - do odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawnych w zależności od tego, dla potrzeb którego uregulowania są one poddawane egzegezie. W skrajnych sytuacjach, gdyby powstałe wątpliwości interpretacyjne miały charakter kwalifikowany, uzasadniałoby to stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów odsyłających. Trybunał podsumowywał całokształt zaprezentowanej argumentacji prawnej stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał w sentencji wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Trybunał końcowo powtórzył, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Trybunał uznał za konieczne przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznał analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Trybunał zwrócił uwagę, że stwierdzenie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, skutkuje na przyszłość - ze względu na zasadę ne bis in idem - powstaniem przeszkody w ponownym merytorycznym rozpoznaniu kwestii konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie zarzutu sformułowanego przez pytający sąd, który to zarzut dotyczył niejasności regulacji ustawowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń. Trybunał podkreślił, że nie oznacza to niedopuszczalności zbadania konstytucyjności omawianej regulacji w kontekście tego samego zarzutu, jeśli w drodze trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni zostanie im ostatecznie nadane znaczenie sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez Trybunał, co powodowałoby usankcjonowanie analogicznego bądź rozszerzającego stosowania u.p.o.l. na niekorzyść podatników. Zastrzegł, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie nie skutkuje natomiast w żadnej mierze powstaniem na przyszłość przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu kwestii zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji w zakresie dotyczącym innych obiektów i urządzeń będących potencjalnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu, który kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, w świetle przedstawionego stanu prawnego oraz stanowiska prawnego Trybunału w sprawie P 33/09, nadal pozostaje aktualna ta linia orzecznictwa sądowego, która co do zasady przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, by wymienić między innymi wyroki: II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, II FSK 144/10, II FSK 543/10, II FSK 980/10, II FSK 1240/10, II FSK 554/10, II FSK 1639/10, II FSK 182/11, II FSK 1470/11. Sąd w sprawie niniejszej wpisuje się w tę linię orzecznictwa. Stoi na stanowisku, zgodnie z którym odpowiada prawu opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości, jako budowli. Wyrok Trybunału w sprawie P 33/09, wbrew stanowisku podatnika, nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjmując tej treści stanowisko prawne dla celów niniejszej sądowej kontroli legalności, należy zatem powtórzyć (bowiem podatnik TP SA w stanie faktycznym i prawnym takim, jak rozpatrywany uzyskał już wyroki także Naczelnego Sądu Administracyjnego), że w normatywnym pojęciu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z analizy treści tego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu". Niewątpliwie, obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył do budowli także kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, jako sieci telekomunikacyjne. Tej treści ocenę prawną wprost potwierdza art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na przebudowie sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych. Przebudowa to w myśl art. 3 pkt 7a u.p.b. wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Innymi słowy, konsekwencją zaliczenia sieci telekomunikacyjnych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (wymienionych w tym przepisie sieci technicznych) jest art. 29 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Następnie w załączniku do u.p.b. jako obiekt budowlany zostały wymienione sieci, między innymi telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Ocenę prawną, wyprowadzoną wprost z powołanych przepisów u.p.b., potwierdza art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne (Dz.U.04.171.1800 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego), który posługuje się pojęciem sieci telekomunikacyjnej. Dla zupełności argumentacji prawnej należy zwrócić uwagę, że zmiana u.p.b. mocą ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.10.106.675) z dniem 17 lipca 2010 r. stanowi dodatkowe potwierdzenie trafności odczytywania art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Otóż w wyniku tej nowelizacji wyodrębniono budowlę w postaci obiektu liniowego i wprowadzono art. 3 pkt 3a u.p.b., w myśl którego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego oraz art. 29 ust. 1 pkt 20a, pkt 20b u.p.b. stanowiące, że budowa telekomunikacyjnych linii kablowych, kanalizacji kablowej nie wymaga pozwolenia na budowę. Budowa to w myśl art. 3 pkt 6 u.p.b. wykonywanie obiektu budowlanego (w tym budowli) w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. To wyłączenie linii kablowych w kanalizacji kablowej z pojęcia obiektu budowlanego, od 17 lipca 2010 r., jest konsekwencją stanowiska ustawodawcy, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej były budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako sieci techniczne, do czasu wprowadzenia tej nowelizacji. Mając na uwadze powyższe, uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem i jest to całość techniczno-użytkowa zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Stanowisko tej treści zostało zaaprobowane w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl – Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia, jak również poglądów judykatury reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci." Dlatego w przypadku, gdy składające się na sieć techniczną linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową, traktowaną jako jeden obiekt budowlany, budowlę. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku poszczególnych elementów budowli, tworzących całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa, powstała z funkcjonalnego związku elementów budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). W tym miejscu istotnego znaczenia nabiera uwaga, że kanalizacja kablowa nie jest budowana sama dla siebie. To ułożone w niej kable realizują funkcję kanalizacji kablowej, tworząc razem całość techniczno-użytkową. Zatem kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego odpowiada prawu takie właśnie stanowisko organu podatkowego (por. FSK 2316/04, II FSK 156/08, II FSK 182/11). Uwzględnia ono wskazówki interpretacyjne przyjęte w sprawie P 33/09, dotyczące pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na zakończenie tej części oceny prawnej należy dodać, że rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego, opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego (II FSK 543/10). Prawidłowo zatem organy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy braku naruszenia konstytucyjnej zasady jego określoności. Ta ocena ma podstawę w treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci, użytych w rozważonych przepisach prawa. Sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zwraca uwagę, że Trybunał umorzył postępowania w sprawach SK 21/07 i SK 25/12, które w przekonaniu podatnika miały doprowadzić do zakwestionowania konstytucyjności definicji budowli, przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu, możliwa jest racjonalna i zgodna z Konstytucją RP interpretacja powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli w kanalizacji kablowej, w szczególności gdy zważyć argumentację przedstawioną przez Trybunał w sprawie P 33/09. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r., wartości stanowiącej podstawę opodatkowania za poprzedni rok podatkowy, czyli 2007 r., przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez podatnika ewidencji środków trwałych, mimo, że był wzywany do wykazania wartości spornej budowli, organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez samego podatnika w deklaracji podatkowej za 2007 r. Podatnik w piśmie z dnia 19 października 2009 r. złożył, już ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego, wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, co istotne, nie przedstawił z tym wnioskiem ewidencji środków trwałych, ale obszerną opinię techniczną dotyczącą obiektów podatnika we Wrocławiu. Ocena prawna stanowiska SKO wymaga więc sięgnięcia do postępowania przed organem pierwszej instancji. Otóż podatnik nie przedstawił organowi pierwszej instancji żadnych dowodów na okoliczność, że wartość budowli w 2008 r. miałaby być inna niż w 2007 r. Pismem z dnia 3 września 2009 r. podatnik został zobowiązany do podania wartości spornych budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przedstawienia organowi pierwszej instancji źródeł, na podstawie których podatnik przyjmuje wartość tych budowli. Natomiast podatnik składał kolejne pisma, w których kwestionował kompletność dowodów, zarzucał organowi brak inicjatywy dowodowej, przy czym w żaden sposób nie odnosił się do kwestii zasadniczej, czyli wartości spornych budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a która przecież jest znana przede wszystkim podatnikowi, ma wynikać z jego dokumentacji. Wobec tego, w ocenie sądu, zasadna jest konstatacja, że w zakresie podstawy opodatkowania podatnik nie wykazał, by przyjęcie przez organ, dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w rozważanym roku podatkowym, wartości tych budowli zadeklarowanej w 2007 r., było błędem i mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych akt postępowania przed organem wynika, że podatnik był zastępowany w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego, na podstawie złożonego umocowania. Podatnik nie kwestionował rzetelności deklaracji podatkowej za 2007 r. Nie wykazał żadnych zmian w stanie faktycznym w zakresie budowli. Podatnik od samego początku sporu z organem wyjaśniał, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r., w stosunku do 2007 r., wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Nie podał innych powodów niższej wartości spornych budowli. Natomiast nie zgodził się z organem, by miał jakiekolwiek obowiązki w zakresie dokumentowania, dowodzenia wartości budowli. W ocenie podatnika, skoro uważa, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest wolny od obowiązków dowodzenia wartości tych obiektów. Innymi słowy, w przekonaniu podatnika, jeśli organ zamierza opodatkować sporne przedmioty, to sam powinien ustalić ich wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Jest to jednak, zdaniem sądu, błędne postrzeganie sytuacji proceduralnej i obowiązków podatnika. Przede wszystkim, podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z przekonaniem podatnika, czy też nie. Tym bardziej, kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe, by wydać decyzję zastępującą deklarację podatkową, podatnik ma obowiązek przedłożyć organowi wszystkie niezbędne dokumenty dla prawidłowego ustalenia wartości spornych budowli. Natomiast podatnik nie może zasadnie prezentować postawy – nie przedstawię organowi żadnych dowodów na okoliczność budowli, ich wartości, nawet tych, które posiadam, bo uważam, że te budowle nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie sądu, takiej postawy podatnika nie można zaakceptować z punktu widzenia legalności. Bez względu na to czy podatnik zgadza się z poglądem prawnym organu, czy też nie, ma obowiązek przedstawić posiadane przez siebie dowody na okoliczność spornych budowli i ich wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że podatnik kwestionując przyjęte w sprawie ustalenia, nawet nie próbował skonkretyzować jaka była - według niego - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Za niezasadnością zarzutów podatnika w tej kwestii przemawiają także dalsze argumenty. Przede wszystkim należy zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. II FSK 2166/09). Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania za 2008 r. wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika za rok poprzedni, 2007 r. W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do organu, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podatnik jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Nie przedstawił takich dokumentów organowi. Nie ma więc podstaw, by stawiać organowi zarzut niedopełnienia jakiejkolwiek czynności dowodowej, którą był w stanie samodzielnie zrealizować. Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości (por. art. 16g do 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U.00.54.654 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego, w myśl których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a wartość początkowa to cena w przypadku odpłatnego nabycia, koszt wytworzenia we własnym zakresie, zaś wartość rynkowa wyznacza wartość początkową środków trwałych tylko w szczególnych sytuacjach). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, a również przed sądem, podatnik w istocie nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. Zdaniem sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, 2007 r., bowiem przyjętej tam wartości spornych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, niezasadne są zarzuty podatnika odnośnie dowolnego postępowania dowodowego i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. II FSK 144/10, II FSK 554/10, II FSK 182/11, II FSK 1470/11, II FSK 543/10, II FSK 1165/11, II FSK 553/10, II FSK 318/11). Nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji także ten zarzut podatnika, który odnosi się do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji w dniu 1 kwietnia 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Skierował je do jednostki organizacyjnej podatnika w L. i doręczył doradcy podatkowemu. Ten doradca podatkowy podjął czynności w postępowaniu w imieniu podatnika z odwołaniem do pełnomocnictwa złożonego przy czynnościach sprawdzających. Jednocześnie w piśmie składanym w toku czynności sprawdzających z dnia 26 lutego 2008 r. doradca podatkowy wyraźnie zaznaczył, by kolejne pisma w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., należnego od A., kierować na jego nazwisko i na adres kancelarii. Stąd skierowanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz przyznanie statusu pełnomocnika doradcy podatkowemu nie naruszyło przepisów, które wymienia w tym kontekście podatnik. W szczególności, gdy rozważać art. 137 § 3 o.p., nie może być wątpliwości, że pełnomocnik, składając dokument umocowania (przed organami podatkowymi i w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości) w toku czynności sprawdzających, dotyczących podatku od nieruchomości za 2008 r., wprost już na tym etapie zgłosił swój udział, jako pełnomocnik podatnika, także w postępowaniu podatkowym. Już tylko dla dopełnienia oceny prawnej, należy przypomnieć, że sprawa sygn. I SA/Lu 92/11, w której kontrolowana była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, została prawomocnie zakończona przez oddalenie skargi, a w sprawie sygn. II FSK 3022/11 skarga kasacyjna została oddalona. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).