I SA/Lu 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wystawił na stronę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący nieuregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 % pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT- 36L za ten rok podatkowy. W dniu [...] grudnia 2015 r. podatnik złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutów wskazał art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podnosząc, iż objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało w całości wykonane przed wystawieniem przedmiotowego tytułu, natomiast obowiązek zapłaty odsetek od tego zobowiązania nie istnieje, gdyż w ogóle nie powstał. Strona wyjaśniła, iż przed terminem płatności egzekwowanego podatku (tj. [...] kwietnia 2014 r.), w dniu [...] kwietnia 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową [...] za marzec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Zaznaczono, że kwota ta nie została mu jako podatnikowi zwrócona, gdyż wszczęta została przez organ podatkowy kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. Postępowanie to nie zostało zakończone i nie została wydana decyzja wymiarowa w tej sprawie. W tej sytuacji zdaniem podatnika, w myśl art. 21 § 2-3a Ordynacji podatkowej do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji podatkowej jest kwotą należną podatnikowi. Tym samym – według podatnika - kwota zwrotu podatku z deklaracji VAT - 7 za marzec 2013 r. na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającego z zeznania podatkowego [...], co skutkowało (najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności podatku) wygaśnięciem egzekwowanego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa i bezpodstawne jest naliczanie odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. wystawiony został na podstawie złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT - 36L za 2013 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości [...] zł. Tytułem tym objęty został podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 1 maja 2014 r., pozostający do zapłaty na dzień wystawienia wskazanego tytułu. Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że objęte tytułem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wykonane przed wystawieniem powyższego tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w sprawie zwrotu podatku, wykazanego w deklaracji VAT - 7 za marzec 2013 r., w kwietniu 2013 r. podjęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie zweryfikowania zasadności jego zwrotu, następnie zaś wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zwrotu podatku za marzec 2013 r. w prawidłowej wysokości. Zarówno w terminie, kiedy egzekwowane zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne ([...] kwietnia 2014 r.), jak też w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone i nie została wydana decyzja określająca wysokość przysługującego zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. Stąd też, wobec braku obiektywnie zweryfikowanej i niekwestionowanej kwoty zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. (tj. określonej decyzją wymiarową organu podatkowego), nie było prawnej i faktycznej możliwości przeksięgowania kwoty zwrotu podatku VAT, wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku podatnika o przerachowanie, w dniu [...] r. wydał postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. wynikającego z deklaracji podatkowej na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W postanowieniu tym organ podatkowy wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty tego zwrotu, jeśli zaś kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. To rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż nie zostało dokonane na rzecz podatnika zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie organu podatkowego odmawiające zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku, zdaniem organu podatnik nie ma racji, iż dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z upływem terminu płatności podatku, przypadającym w dniu [...] kwietnia 2014 r. Brak uregulowania przez stronę podatku w ustawowym terminie skutkował zaś tym, iż niezapłacony w terminie, w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - stał się zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. W tych okolicznościach bezspornym dla organu odwoławczego było, że wskazana zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje i podlega wyegzekwowaniu w drodze egzekucji administracyjnej wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona – wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zdaniem skarżącego przywołane w skarżonym akcie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. na poczet egzekwowanej zaległości podatkowej, jest niezgodne z prawem, w związku z czym w dniu 3 marca 2016 r. została na nie złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że organ egzekucyjny jest związany rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu VAT na poczet egzekwowanej zaległości podatkowej. Podatnik przytoczył brzmienie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 i stwierdził, że skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstaje z mocy samego prawa. Natomiast postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny - potwierdza ono powstanie opisanego skutku z mocy prawa, względnie odmawia potwierdzenia, ale nie ma wpływu na jego wystąpienie. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 841/06 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 600/14. Według strony zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej - skutkujące wygaśnięciem tego zobowiązania - następuje z mocy samego prawa, a nie w wyniku wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), które ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza fakt wystąpienia z tego skutku. Konkludując skarżący stwierdził, że deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter, ma postanowienie w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet egzekwowanej zaległości. Nie przesądza ono o istnieniu lub nieistnieniu skutku w postaci zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej i w konsekwencji o jej wygaśnięciu, gdyż skutek ten powstaje (lub nie powstaje) z mocy samego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w sprawie). W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu złożonego przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego skarżący posiadał zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a w dniu [...] kwietnia 2013 r. (a zatem przed datą płatności egzekwowanego podatku) złożył deklarację podatkową [...] za marzec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości znacznie przekraczającej zaległość w podatku dochodowym. W dniu [...] kwietnia 2014 r. złożono wniosek o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji [...] za marzec 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie zasadności zwrotu VAT i wysokości zwrotu. Postępowanie to w dacie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji i przez sąd administracyjny nie zostało zakończone. Organ bezspornie nie wydał w sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. odmówił zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W wyniku skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. w sprawie I SA/Lu 237/16 uchylił postanowienia organów obu instancji. W wytycznych dla organów wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny one rozważyć dopuszczalność zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez ten Sąd. Sąd wskazał przy tym, że w sprawie – pomimo uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) – organy podatkowe nie wydały postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W dacie rozstrzygania sprawy przez tut. Sąd w sprawie niniejszej orzeczenie powyższe nie było jeszcze prawomocne, a tym samym oczywistym jest, że organy administracyjne nie wydały postanowień w omawianym przedmiocie. Okoliczność ta oznacza, że w dacie rozstrzygania w przedmiocie zarzutu, wniosek podatnika o zarachowanie nie został rozstrzygnięty. W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., określając przybliżoną wysokość tego zwrotu na kwotę [...]zł. W oparciu o wystawione zarządzenie zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] maja 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Urzędzie Skarbowym. W dniu [...] maja 2013 r. zabezpieczona kwota została przekazana na rachunek oprocentowany sum depozytowych. Termin zabezpieczenia był przedłużany (ostatnie przedłużenie – do 6 lutego 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną zostały następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Lu 1112/13, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. w sprawie I FSK 552/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej na powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował istnienie podstawy dla dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi i nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ egzekucyjny pierwszej instancji, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie stwierdził istnienie dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., objętej tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2015 r. zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Skarbowej w L. i wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA w R. Ś.. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący nie kwestionował w sprawie okoliczności faktycznych, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych. Jego zarzuty sprowadzają się natomiast do zakwestionowania stanowiska organów, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obciążała go zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pomimo złożenia deklaracji [...], w której wykazał nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2013r. Zdaniem skarżącego, fakt prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego , a następnie podatkowego w zakresie wysokości zwrotu podatku VAT, nie ma wpływu na okoliczność powstania z mocy prawa nadpłaty, podlegającej zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Podkreślił, że termin zwrotu przypadał na dzień 6 maja 2013 r., a zatem daleko wcześniej niż data wystawienia tytułu egzekucyjnego. Odnosząc się zatem do tak zarysowanej kwestii spornej, Sąd za prawidłową uznaje argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, że wykazanie w deklaracji [...] za miesiąc marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości w sytuacji, gdy zadeklarowane przez podatnika kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2011 r. sygn. akt II FSK 23/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt I SA/Go 562/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 45/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1782/14), zgodnie z którym: "wobec tego, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej" (wyrok NSA z dnia11.05.2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym, jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT, możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika". W niniejszej sprawie niespornie organy nie dokonały przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem zastosowały wobec podatnika instytucję zabezpieczenia na jego majątku kwoty różnicy podatku. W dacie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego termin ten bezspornie wyekspirował, a zatem instytucja z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mogła być już skutecznie zastosowana. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że w okolicznościach sprawy, nie występują przeszkody prawne do zaliczenia z urzędu z dniem złożenia deklaracji, zwrotu różnicy podatku VAT. Należy pamiętać bowiem, iż organy odmówiły dokonania zaliczenia zwrotu podatku, zaś w dacie kontroli sądowoadministracyjnej niniejszego postanowienia, nie istniało jeszcze rozstrzygnięcie w tym przedmiocie (rozstrzygnięcie to zostało uchylone w ramach kontroli sądowej). Bez znaczenia w ocenie Sądu jest przy tym fakt, że postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny i jest wyłącznie czynnością materialno – techniczną, nie służącą co do zasady kwestionowaniu zwrotu podatku od towarów i usług (art. 76 i nast. O.p.w zw z art. 76 b tej ustawy), na co w skardze zwraca uwagę strona. Prawo skarżącego do zwrotu podatku VAT w określonej wysokości zostało zakwestionowane w czasie kontroli podatkowej, nie zaś w postanowieniu dotyczącym zaliczenia zwrotu. Postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. było zatem konsekwencją niepotwierdzenia na dzień jego wydania zasadności zwrotu tego podatku. Gdyby w istocie postanowienie takie w żaden sposób nie oddziaływało na uprawnienie strony do dysponowania kwotą zwrotu podatku VAT, wykazaną w deklaracji, organ nie byłby obowiązany do jego wydania, a co najważniejsze – nie istniałaby podstawa do wydania postanowienia negatywnego w tym przedmiocie. Istotnym jest tu zatem fakt wszczęcia i prowadzenia przez organ postępowań, które dotyczą wykazania zasadności zwrotu podatku. Jak już bowiem podkreślono, zaliczenie zwrotu podatku odnosi się bowiem do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15; wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 23/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1171/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1055/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., III SA/Wa 34/15; wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r.,I SA/Op 96/16). Dopiero zatem w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, kwota ta staje się należna, a zwrot dokonany. Nie ma zatem podstaw (i nie było przed datą wystawienia tytułu egzekucyjnego) do zaliczenia części wykazanego przez skarżącego w deklaracji [...] zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowej, objętej tytułem egzekucyjnym, z uwagi na to, że kwota zwrotu podatku wskazana przez stronę w deklaracji jest sporna. Ma to istotne znaczenie z uwagi na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 września 2015 r. i wskazanej tam okoliczności, objętej notoryjnością sądową, iż podatnik jest nierzetelny, a transakcje z jego udziałem są kwestionowane przez organy podatkowe, które wskazują na możliwość jego udziału w procederze oszustwa karuzelowego. Sąd ten podkreślił zatem, że wątpliwości organu co do prawidłowości deklarowanej przez podatnika wysokości zwrotu nie są wyłącznie "domysłami". Z uwagi zatem na powyższe, wbrew stanowisku skarżącego, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, posiadał on podlegającą egzekucji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Niezasadna jest przy tym również ta część argumentacji skargi, w której podatnik wskazywał, że samo wykazanie w deklaracji [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, powoduje z mocy samego prawa powstanie nadpłaty, podlegającej z urzędu niezwłocznemu zaliczeniu jej na poczet istniejących zaległości podatnika. Należy podkreślić, iż przedmiotem oceny prawidłowości zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć są działania organów egzekucyjnych, natomiast zaliczenia ewentualnej nadpłaty na poczet zaległości dokonuje właściwy organ podatkowy. Jak podkreślono już powyżej, nie doszło do uwzględnienia wniosku skarżącego o zarachowanie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na wskazaną zaległość. Powyższe przesądziło, że organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania, że doszło do swoistej kompensaty istniejącej według skarżącego i wymagalnej nadpłaty z istniejącą równolegle po jego stronie zaległością podatkową. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym wygasła, a obowiązek podatkowy nie istnieje. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena o nieuwzględnieniu zarzutu egzekucyjnego opartego na treści przepisu art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest zgodna z prawem. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, stosowanie do treści art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.