I SA/Lu 695/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (DIS, organ), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (podatniczka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że podatniczka wraz z mężem w dniu 23 lutego 2009 r. sprzedali za kwotę [...]zł niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1.725 m2 i numerze ewidencyjnym [...], położoną w S. , gmina S.. Działka ta została zakupiona przez małżonków M. od Gminy S. na podstawie umowy zawartej w dniu 10 marca 2004 r. Wobec tego małżonkowie M. zbyli nieruchomość gruntową w dniu 23 lutego 2009 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W następstwie przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Kwota przychodu przypadająca na każdego małżonka wyniosła [...] zł, podatku [...] zł. W podstawie prawnej DIS powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., Dz.U.2000.14.176 ze zm. - u.p.d.o.f.) w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588 - ustawa zmieniająca), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast odnosząc się do stanowiska podatniczki, która twierdziła, że kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23 lutego 2009 r. została następnie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., organ ocenił, iż tej treści zapatrywanie nie znajduje żadnego uzasadnienia w realiach rozpatrywanej sprawy. Rzeczywiście w dniu 17 marca 2009 r. podatniczka z mężem złożyli oświadczenie, w którym zadeklarowali zamiar przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu, położonej w S. gm. S., na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od daty tej sprzedaży. W dalszej kolejności, w związku z tym, że podatniczka nie złożyła deklaracji PIT-23, obejmującej przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy I instancji wezwał ją wraz z mężem do rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 23 lutego 2009 r. W odpowiedzi podatniczka powołała się na nabycie w dniu 3 lutego 2011 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości K. gm. S. za kwotę [...]zł, na budowę budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości ciekłe na działce w L. gm. S. oraz na spłatę odsetek związanych z zaciągniętym kredytem hipotecznym "Własny Kąt". Jednak, w ocenie organu, żadna z powyższych okoliczności nie realizowała celu mieszkaniowego ściśle określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e u.p.d.o.f. Organ motywował, że stosownie do art. 28 ust. 1 do ust. 2a u.p.d.o.f. (pamiętając, że istotny jest stan prawny obowiązujący do końca 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Na podstawie tych ostatnich przepisów ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego; a ponadto w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na cele związane z budownictwem rekreacyjnym lub przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. W myśl zaś art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Podatniczka na podstawie umowy z dnia 20 października 2006 r. zawartej z [...] S.A. uzyskała wraz z mężem kredyt hipoteczny "Własny Kąt" w kwocie [...]CHF na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonego w L. przy ul. [...]. Za środki uzyskane z powyższego kredytu kredytobiorcy do majątku wspólnego nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r. lokal mieszkalny nr [...] o pow. 47,14 m2 wraz z przynależną piwnicą i prawami z nim związanymi za cenę [...] zł, lokal mieszkalny nr [...] o pow. 34,91 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł oraz garaż nr [...] o pow. 22,81 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatniczka z mężem złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wraz z załącznikami, m. in. informacją o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w roku podatkowym PIT/D oraz oświadczenie o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych PIT/2K. Tym samym podatnicy odsetki od powyższego kredytu odliczyli na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (tzw. ulga odsetkowa). Zgodnie zaś z przytoczonym wyżej art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. skorzystanie z ulgi odsetkowej wyklucza zastosowanie zwolnienia wydatkowanego przychodu na spłatę kredytu. Natomiast spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 18 czerwca 2007 r. oraz kredytu konsumenckiego [...]" udzielonego w dniu 31 maja 2010 r., przyznanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu usługowego oraz na zakup motoru, nie dotyczy realizacji celów mieszkaniowych małżonków M. , o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Z kolei działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położona we wsi K., nabyta przez małżonków M. w dniu 3 lutego 2011 r. jest gruntem ornym (RIVb i RB). Wydatek na nabycie gruntu ornego nie jest wydatkiem mieszkaniowym. Rzeczywiście, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S., nabyta przez małżonków M. działka znajduje się na terenie oznaczonym jako R (rolne) i dopuszcza się na niej zlokalizowanie nowych siedlisk rolniczych w formie rozproszonych pojedynczych zagród na areale rolnym w miejscu wskazanym przez właściciela - rolnika. Trzeba jednak pamiętać, że inwestor, ubiegający się o pozwolenie na budowę na obszarze terenów rolnych musi spełnić warunki wymienione w art. 5 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U.2003.64.592), których w nin. sprawie podatniczka nie spełnia. Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na M.-S. R. M., które miałyby dokumentować koszty poniesione na budowę budynku letniskowego na działce w L. , DIS argumentował, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Tymczasem podatniczka twierdziła, że budynek ten nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych jej i małżonka. W założeniach miał on służyć do tego celu, ale z uwagi na charakter pracy męża, wymagający częstych zmian miejsca zamieszkania, nie było to możliwe. Obecnie mąż podatniczki jest tymczasowo zameldowany w Ś., zaś podatniczka mieszka w B. . Z wybudowanego budynku nie korzystają, nawet rekreacyjnie. Oznacza to, zdaniem organu, że nakłady związane z jego budową nie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki z mężem. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę, a w niej domagała się jej uchylenia razem z decyzją organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ: - art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnione stwierdzenie, że przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. gm. S. nie zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, pomimo spełnienia warunków określonych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi podatniczka akcentowała, że zakupiona działka położona w miejscowości K., gm. S., wprost zgodnie z treścią dokumentów zebranych w sprawie, jest zlokalizowana na terenie, na którym "dopuszcza się lokalizację rozproszonych w terenie pojedynczych zagród lub budynków gospodarczych związanych z posiadaniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego [...] pod warunkiem doprowadzenia łącznie z drogą infrastruktury technicznej na koszt wnioskodawcy". Przez pojęcie "zagrody" rozumie się zespół zabudowań na terenie wiejskim lub podmiejskim składający się z domu mieszkalnego (chaty) i budynków gospodarczych (stodoły, obory, spichlerza). Zabudowania najczęściej otoczone są płotem i ustawione wokół wewnętrznego podwórza. W świetle powyższego, zdaniem podatniczki, przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości w S. na nabycie nieruchomości w K. , w czasie wyznaczonym w ustawie podatkowej, uprawnia do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Ponadto, jak podkreślała podatniczka, przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości w S. na dom mieszkalny w miejscowości L., jak również na spłatę kredytu jest równoznaczne z realizacją celów mieszkaniowych i dowodzi spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Tymczasowe zameldowanie męża w Ś. czy zamieszkiwanie jej w B. było jedynie sytuacją przejściową. Od dłuższego czasu oboje zamieszkują właśnie w domu w L. . Ponadto, w przekonaniu podatniczki, DIS pominął tę istotną okoliczność, że tylko część wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" została odliczona przez małżonków M. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Trzeba jednak wyraźnie stwierdzić, że podatniczka nie wykazała prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego z zupełnie innych przyczyn od tych, jakie organ przyjął w motywach zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) źródłem przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a do c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Następnie art. 28 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (ust. 2a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (ust. 3). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (ust. 4). Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (pamiętając, że rozważamy regulacje u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego z regulacji zawartych w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości podatniczka miała obowiązek w ustawowym terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości albo zadeklarować i zapłacić podatek z tego tytułu, albo - w tym samym czasie również 14 dni - uprawniona była złożyć właściwemu organowi podatkowemu oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z tego źródła na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., a więc objęte zwolnieniem podatkowym. Termin 14 dni, o którym mowa w art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego i nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem podatniczka w powyższym terminie, z jednej strony, nie zapłaciła podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a, z drugiej, nie złożyła też oświadczenia co do przeznaczenia otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe, to w konsekwencji nie ma ona prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. Takie prawo, po spełnieniu jeszcze dodatkowych warunków, ma bowiem wyłącznie podatnik, który złoży oświadczenie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w terminie ściśle określonym przez ustawodawcę. Zatem w sytuacji, w której podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele objęte spornym zwolnieniem podatkowym, ale uczyniła to już po upływie terminu 14 dni od sprzedaży nieruchomości, ma ona wówczas obowiązek zapłacić podatek na zasadach ogólnych, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i wyłącznie z tego względu o pierwszorzędnym znaczeniu nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e ww. ustawy. W tej kwestii sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela zapatrywanie prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 1238/11. W realiach analizowanej sprawy podatniczka dokonała zbycia nieruchomości w dniu 23 lutego 2009 r., czyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. powinna była złożyć najpóźniej do dnia 9 marca 2009 r. Jak wynika z akt podatkowych, oświadczenie to zostało złożone dopiero w dniu 17 marca 2009 r., a więc już po ustawowym terminie przewidzianym na jego złożenie. Dzień 17 marca 2009 r., jako dzień złożenia omawianego oświadczenia, przyjął organ I instancji, a następnie organ w zaskarżonej decyzji. Podatniczka nie wykazała innej daty jego złożenia, a nawet nie twierdziła, aby oświadczenie co do przeznaczenia uzyskanego przychodu miała złożyć wcześniej, z zachowaniem ustawowego terminu 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości. Zatem bez względu na sposób przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie miała ona prawa domagać się zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. Wobec tego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, aczkolwiek z inną argumentacją prawną. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej, dla wiedzy podatniczki trzeba też stwierdzić, że nie wykazała ona organowi przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele objęte art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. W sprawie sygn. II FSK 3027/13 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił m.in., że za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. polega na tym, że normodawca kierując się względami społecznymi, gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. sprawy sygn.: II FSK 880/13, II FSK 1238/11, II FSK 1311/09, II FSK 2067/10, II FSK 1506/10, II FSK 1220/08, II FSK 903/09, II FSK 41/06).Tak więc wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. FPS 1/03 (por. ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W dalszej kolejności NSA wywiódł, że wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie stanowią również wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego działki budowlanej, bowiem zakup kolejnej nieruchomości, na której skarżący zamierza w przyszłości budować dom, nie służy realizacji celu, o którym mowa w powołanym przepisie. NSA podkreślił przy tym, że przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie dotyczy nabycia, ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższego sam zakup gruntu rolnego, nawet z możliwością w przyszłości jego zabudowy siedliskowej, jeszcze nie oznacza, że został on nabyty rzeczywiście na cele mieszkaniowe podatniczki, w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, skoro po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu w 2009 r. działka ta nie została zbudowana przez podatniczkę i nie służy ona zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. wymaga wykazania przez podatniczkę nabywania kolejnych działek czy mieszkań właśnie w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, a więc chodzi tu wyłącznie o miejsce, w którym będzie koncentrowało się stałe życiowe centrum podatniczki i jej najbliższych. Zatem nabywanie kolejnych mieszkań z uwagi na pracę męża czy działek z uwagi na walory lokalizacji bądź miejsce pochodzenia rodziny podatniczki w żadnym razie nie może uzasadniać stwierdzenia, że wszystkie nabywane nieruchomości realizują cele mieszkaniowe podatniczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. Pomiędzy nabywaną nieruchomością czy mieszkaniem a zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatniczki musi bowiem istnieć ścisły i bezpośredni związek. Nie chodzi więc o samo nabywanie nieruchomości o mieszkalnym przeznaczeniu, dla przykładu w celu lokowania posiadanych środków finansowych czy posiadania lokum w związku z pracą przez określony czas, ale o nabywanie takich nieruchomości, lokali mieszkalnych, które będą rzeczywiście po nabyciu stanowić centrum życiowe podatniczki i jej najbliższych. Odmienne stanowisko podatniczki jest w istocie zbyt daleko idącym uproszczeniem, którego zaakceptowanie prowadziłoby do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego w celach istotnie innych niż przewidział to ustawodawca. Podatniczka, chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w sprawie, miała obowiązek wykazać organowi, że za uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości nabyła inną nieruchomość, mieszkanie, gdzie po upływie dwóch lat od sprzedaży zamieszkała wraz z rodziną bądź zamieszka w realnej i ściśle określonej perspektywie czasowej. Tak się jednak nie stało w okolicznościach nin. sprawy. Natomiast podatniczka wykazuje, że charakter pracy męża w różnych miejscach w kraju oraz zamiar małżonków zamieszkania zarówno na terenie gminy S., jak i S., uzasadniały wydatki na te nieruchomości i jednocześnie realizowały przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jednak, wbrew przekonaniu podatniczki, przedstawiane przez nią okoliczności jeszcze nie oznaczają, że nieruchomości w gminach S. i S. rzeczywiście służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej i jej rodziny. Dowody i argumenty przedstawione przez podatniczkę pozwalają jedynie stwierdzić, że ponosiła ona wydatki na nieruchomości, które mogły być wykorzystywane przez nią właśnie na cele mieszkalne, ale jednak w rzeczywistości jej życie rodzinne nie koncentrowało się na tych nieruchomościach. Podobnie trzeba zgodzić się z organem również w tej kwestii, że odliczanie przez podatniczkę odsetek od kredytu "Własny Kąt" (zaciągniętego w 2006 r.) na warunkach określonych w art. 26b u.p.d.o.f., co do zasady wykluczyło zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 2a tej ustawy. Także spłata kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup lokalu usługowego czy uzyskanego w 2010 r. na nabycie motoru pozostaje poza zakresem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezpośredniego związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Pozostaje jeszcze odnieść się do kwestii przedawnienia rozważanego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W nin. sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 22 kwietnia 2015 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten - w cytowanym brzmieniu - obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., a jego zmiana związana była ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny (Trybunał) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed podaną zmianą, narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy o tym, iż przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału, ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Stąd konkluzja Trybunału, w myśl której w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, zapewniających realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. pełnomocnik organu przedłożył pismo z dnia 21 stycznia 2016 r., z którego wynika, że pismem z dnia 11 września 2014 r. zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 4 sierpnia 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone podatniczce (do rąk dorosłego domownika) w dniu 17 września 2014 r. Organ przedstawił przy tym kopie informacji skierowanej do podatniczki i dowodu jej doręczenia, potwierdzone za zgodność z oryginałem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie powołanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W sprawie sygn. II FSK 1532/15 NSA - na gruncie orzeczenia Trybunału w sprawie sygn. P 30/11 - argumentował, że zgodnie z zapatrywaniem Trybunału organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, że powyższa uwaga Trybunału wyrażona w uzasadnieniu wyroku pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. (por. sprawy sygn.: I FSK 624/12, II FSK 302/11, I FSK 1775/11). Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Zdaniem Trybunału, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ad personam (wobec podatnika). Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie karne o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło ono tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Podobnie w sprawie sygn. I FSK 184/14 NSA - na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wyjaśnił, że zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko takie przede wszystkim wynika z treści cytowanego przepisu. Ustawodawca wskazuje bowiem, iż to wszczęcie postępowania, a nie wszczęcie jego konkretnej fazy, ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. Kwestię te rozstrzygnął bezpośrednio Trybunał w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, formułując swoje stanowisko co do wszczęcia postępowania in rem. Wskazał bowiem, iż w dniu wszczęcia śledztwa o jego wszczęciu zawiadamia się wyłącznie osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Przepis ten nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. Zgodnie z literą prawa podatnicy nie powinni zatem mieć świadomości o toczącym się śledztwie, dopóki nie przekształciło się ono z fazy in rem w fazę ad personam. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów podatkowych niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Dalsza treść uzasadnienia wskazuje, że podatnik musi zostać poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania, lub z okoliczności sprawy musi wynikać, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał, orzekając w przedmiocie konstytucyjności przepisu Ordynacji podatkowej, stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Trybunał nie stwierdził natomiast, że przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. I FSK 303/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 484/13, II FSK 1238/13, I FSK 998/13, I FSK 1546/14, I FSK 1789/13, I FSK 2082/13, I FSK 128/14). Także w sprawie sygn. I FSK 1505/13 NSA podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. też sprawa sygn. I FSK 1739/13). Zatem nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie podejrzanego rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału, zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie miało miejsce, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego. Natomiast poinformowanie podatnika o wszczęciu tego postępowania może nastąpić nie tylko poprzez ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i przesłuchanie w roli podejrzanego, ale może wynikać także z innych okoliczności, które mają odzwierciedlenie w zebranym materiale w sprawie podatkowej. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości przez podatnika o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał, tylko z faktem wejścia postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam. Nie można tego wywieść ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).