I SA/Op 313/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w K. (poprzednia nazwa [...] Spółka Akcyjna) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2009r., nr IBPPI/2/423-1238/08/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku skierowanym do Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, złożonym w dniu 29.12.2008 r., A Spółka Akcyjna w K. (dalej jako: Spółka) zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny podała (część F wniosku) że poniosła wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty nowych akcji oraz wprowadzeniem wszystkich akcji do obrotu na rynku regulowanym GPW, tj.: kompleksowe doradztwo prawne, finansowe, podatkowe i środowiskowe, usługi audytorskie w zakresie badania i przekształcania sprawozdań finansowych według MSR/MSSF, wycena wartości godziwej środków trwałych, na dzień przejścia na MSR/MSSF, przygotowanie oraz zapewnienie druku oraz dystrybucji dokumentów ofertowych (w szczególności prospektu emisyjnego), opłaty sądowe, notarialne na rzecz GPW, podatek od czynności cywilnoprawnych, usługi kancelarii prawnej w zakresie wyboru doradcy prywatyzacyjnego, koszty aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki związane ze zwołaniem zgromadzenia akcjonariuszy, opłaty sądowe i inne tym podobne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym między innymi związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych, według kategorii wydatków wymienionych w części F wniosku, a związanych z publiczną emisją akcji oraz w konsekwencji z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka, powołując się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 9.07.2008 r. III SA/Wa 545/08 i z dnia 26.03.2008 r. III SA/Wa 2218/07, podała, że jej zdaniem wydatki związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych wymienione w części F wniosku związane z publiczną emisją akcji oraz w konsekwencji z podwyższeniem kapitału zakładowego pozostają w związku z osiąganym przychodem Spółki i przez to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie jest dlań celem samym w sobie, lecz sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą, która ma generować przychody podatkowe. Potwierdzeniem tego stanowiska są wyroki WSA w Warszawie: z dnia 9.07.2008 r. III SA/Wa 545/08 i z dnia 26.03.2008 r. III SA/Wa 2218/07, w których wyrażono pogląd, iż koszty związane z publiczną emisją akcji lub tylko z podwyższeniem kapitału zakładowego mają pośredni związek z przychodami uzyskanymi przez Spółkę i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia [...] i doręczonej stronie w dniu 19 marca 2009 r. Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm) – dalej jako: [u.p.d.o.p.] definicję przychodów oraz na przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych "przychodów otrzymanych na (...) utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego". Wskazując na brzmienie art. 431 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: [KSH] stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Organ wskazał następnie na zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicję kosztów uzyskania przychodów wskazującą, że takimi kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między takim wydatkiem a przychodami, co obejmuje również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednakże, co istotne, muszą to być tego rodzaju wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Na tle przytoczonych unormowań wydatki wymienione we wniosku nie są zdaniem organu kosztami podatkowymi, gdyż ich celem jest pozyskanie kapitału zakładowego, a więc tego rodzaju przychodu, który nie rzutuje na podstawę opodatkowania, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem nie można uznać za koszty uzyskania przychodów takich wydatków, które są związane z przysporzeniami nie uznanymi przez ustawodawcę za przychód podatkowy, mimo iż nie mieszczą się w wyłączeniach wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ powołał się w tym zakresie na zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, zgodnie z którą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie bierze się pod uwagę m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, oraz równocześnie nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu lub wolnym od podatku. Zdaniem organu ta zasada ma również zastosowanie do przychodów, których ustawodawca nie zaliczył do przychodów podatkowych, czyli w rozpatrywanym przypadku – do wydatków na powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Co do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał na brak generalnego związania ich treścią jak też zasygnalizował wyraźną niejednolitość orzecznictwa w tej materii. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, naruszenie art. 14c, 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] oraz lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu. Nawiązując w uzasadnieniu zarzutów do przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, że wszystkie wydatki określone we wniosku są poniesione w związku z emisją akcji celem ich wprowadzenia na giełdę. Posiłkując się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni pojęcia "cel osiągnięcia przychodów" użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreśliła, że chodzi w tym przepisie o potencjalnie uzyskany przychód i działania podatnika nakierowane na jego uzyskanie; o kosztowym charakterze wydatku może też świadczyć działanie podatnika ukierunkowane na "zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów". Spółka zgodziła się z poglądem Ministra, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla niej przychodu, jednak zauważyła, że nie dokonał on rozróżnienia wydatków na koszty związane bezpośrednio z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału akcyjnego oraz wydatki związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przez co wszystkie wymienione we wniosku wydatki związane z wejściem na giełdę potraktował jako poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego. Spółka aprobując co do zasady pogląd organu, że poprzez emisję nowych akcji otrzymuje ona do swego majątku przychody na powiększenie kapitału zakładowego stwierdziła, że kosztami uzyskania tego rodzaju przychodów będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji; inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzenia ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego. Ponadto zarzucono, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14c i art. 210 o.p. i jako nadmiernie lakoniczne narusza także art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska, podtrzymując argumentację wyrażoną w interpretacji. Odnosząc się do zarzutów podatnika stwierdził, że nie można oceniać danego wydatku jako kosztu podatkowego należącego do kategorii tzw. kosztów pośrednich (takich, których nie można powiązać z konkretnym przychodem) według przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania wydatku do określonego przychodu. Jeżeli więc dane wydatki dadzą się powiązać z przysporzeniem zidentyfikowanym jako konkretny rodzaj przychodu, to nawet jeśli istniałaby możliwość wywiedzenia pośredniego związku takiego wydatku z innymi przychodami, ocena danego wydatku jako kosztu podatkowego nadal musi być powiązana z tym konkretnym, zidentyfikowanym przychodem. Skoro zatem wydatki wskazane we wniosku są związane ze zidentyfikowanymi rodzajowo przychodami, które z woli ustawodawcy nie są przychodami opodatkowanymi (tutaj: na podwyższenie kapitału zakładowego), to nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z powołaniem się na pośredni związek tych wydatków z przychodami ogólnymi, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko podważałoby celowość unormowania zawartego w tym przepisie. Organ wyjaśnił, że wszystkie wydatki wymienione we wniosku są w jego ocenie związane w z konkretnym przychodem, czyli z pozyskaniem kapitału zakładowego. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzając, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów podatkowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "dochód ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" obejmuje zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art. 2 tej ustawy, jak i przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4, czyli takie przysporzenie, które nie stanowi przychodu podatkowego. Przychód na podwyższenie kapitału zakładowego wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mieści się w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym, spełnia zarazem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niesłuszny zdaniem organu był zarzut naruszenia art. 210 o.p., który w postępowaniu interpretacyjnym nie ma zastosowania, jak też zarzut naruszenia art. 14c, 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. Co do powołanych przez stronę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych organ przedstawił wyroki zawierające tezy przeciwne i tym samym potwierdzające zajęte przez niego stanowisko, np. III SA/Wa 405/08 i III SA/Wa 501/08. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku mimo możliwości ich powiązania z przychodami, jakie wystąpią w przyszłości, art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy poprzez pominięcie, iż mimo nieuznania przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego za przychód podatkowy możliwe jest zaliczenie tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania innych przychodów, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wykluczenie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych we wniosku za koszty uzyskania przychodów mimo, że wydatki nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz naruszenie art. 431 § 1 KSH wskutek pominięcia, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w dalszej perspektywie prowadzą do umocnienia pozycji rynkowej podmiotu i wywołują efekt marketingowy poprzez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego. Równocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 187 o.p. poprzez nienależytą ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek niedostrzeżenia związku między wydatkami na emisję akcji a zwiększeniem w przyszłości przychodów Spółki, art. 14e o.p. poprzez nieuwzględnienie przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z zasądzeniem na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów wskazał, że Minister ograniczył się do zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pomijającej utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych opowiadających się za szerokim rozumieniem związku przyczynowego między wydatkami a przychodem, co w tej sprawie wyraziło się w pominięciu skutków rynkowych podwyższenia kapitału zakładowego (zwiększenie wiarygodności, zdolności kredytowej, inwestycyjnej - skutkujące w przyszłości zwiększeniem przychodów) i w konsekwencji powodowało naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. Pełnomocnik wskazał, iż powołany przez organy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wyłącza opisanej we wniosku kategorii wydatków z kosztów podatkowych, gdyż na mocy zawartego w nim odesłania do punktu 1 ustępu 3 artykułu 7 tej ustawy odnosi się jedynie do dochodów niepodlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 oraz do dochodów wolnych od podatku wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku z dnia 17.03.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, odnoszący się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1, jak też do wykładni zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłączeń z kategorii pojęcia "przychód" (nazwanych przez ten Sąd "nie)przychodami") i wskazał na brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 i1 u.p.d.o.p. do wydatków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W ślad za stanowiskiem Sądu zawartym w powyższym wyroku zarzucił, że tego rodzaju wydatki należy rozpatrywać w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a te niewątpliwie zostały spełnione. Dodatkowo odwołał się do wykładni historycznej art. 16b ust. 2 pkt 1 lit.b) u.p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który zezwalał wprost na amortyzowanie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, co po likwidacji tego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 r. skutkowało – jego zdaniem - możliwością ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Według Spółki uchylenie tego przepisu z dniem 01.01.2003 r. oznaczało pełną możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko wymagałoby wyraźnego rozwiązania ustawowego, a takiego nie wprowadzono. Podkreślił równocześnie, że przy rozbieżności stanowisk w orzeczeniach sądów administracyjnych winna być preferowana wykładnia dla podatnika korzystna. Powołał też wyroki: III SA/Wa - 1419/08, 2718/08, 1684/08, I SA/Kr 296/09, ISA/Gd 1024/08, I SA/Po 1550/08 i I SA/Wr 1315/08 potwierdzające jego stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w dotychczasowym postępowaniu a dodatkowo wskazał na wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r. II FSK 1753/07, w którym zajęto tożsame co organ stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 o.p. poprzez błędną – zdaniem skarżącej - ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście niedostrzeżenia związku przyczynowego pomiędzy emisją akcji a zwiększeniem w przyszłości przychodów Spółki oraz naruszenia art. 14e o.p. poprzez pominięcie powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych i związanego z tym naruszenia art. 121 § 1 o.p. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że przepis art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób zebranego materia dowodowego nie ma w postępowaniu o udzielenie interpretacji zastosowania. Specyfika tego postępowania wręcz wyklucza dopuszczalność czynienia przez organ jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, jakie we wniosku przedstawił podatnik. Istotą tego postępowania jest zatem oparcie się wyłącznie na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, treści pytania, zajętym stanowisku. Te elementy wyznaczają dopuszczalny zakres podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu. Pogląd o niestosowaniu przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 o.p. w związku z udzielaniem indywidualnych interpretacji, jest w orzecznictwie utrwalony (por. wyroki: III SA/Wa 55/09 z dnia 23.03.2009 r., LEX nr 496534, II FSK 1524/07 z dnia 4.02.2009 r., LEX nr 485898, I SA/Op 178/08 z dnia 27.08.2008 r. LEX nr 486032). Nie jest też słuszny, w realiach rozpoznawanej sprawy, zarzut naruszenia art. 14e w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez zignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych, a właściwie tej linii orzecznictwa, w której wypowiedziano pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawcy. Nie można bowiem pominąć faktu, że w równie licznej grupie orzeczeń prezentowane jest stanowisko przeciwne, a zatem tożsame z poglądem organu. Wyrazem tego jest wykrystalizowane w ostatnim czasie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wykluczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego, według ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wywodzone z interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 29.04.2009 r. II FSK 104/08, z dnia 26.02.2009 r. II FSK 1753/07, z dnia 30.07.2009 r. II FSK 468/08, z dnia 23.09.2009 r. II FSK 867/07, z dnia 29.01.2009 r. II FSK 1560/07, z dnia 25.06.2009 r. II FSK 217/08 i z dni07.07.2009 r. II FSK 395/08). W powołanych orzeczeniach przyjmuje się, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego są niewątpliwie objęte zakresem przedmiotowym regulacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z tą konsekwencją, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są powiązane ze ściśle zidentyfikowanym rodzajem przychodu (tutaj: przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego), który z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie został zaliczony przez ustawodawcę do kategorii przychodów podatkowych. NSA akcentuje, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki, które są związane z przychodami nie zaliczonymi do przychodów podatkowych. Zburzona zostałaby bowiem w takiej sytuacji symetria wyrażająca się w zależności: jeśli dany przychód nie jest przychodem podatkowym, to wydatek z nim związany również kosztem podatkowym nie jest (art. 7 ust. 3 pkt 3). W przeciwnym razie doszłoby do uzyskania podwójnej korzyści podatkowej: z jednej strony przychód nie byłby zaliczony do podstawy opodatkowania, a z drugiej strony – koszty związane z uzyskaniem takiego przychodu obniżałyby podstawę opodatkowania. Uznając za nietrafne wskazane powyżej zarzuty Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny słusznie ocenił stanowisko skarżacej przedstawione we wniosku jako nieprawidłowe, nie podzielając argumentacji prawnej co do wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślić należy, iż tak określa je sama skarżąca we wniosku o interpretację, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które zostaną w przyszłości osiągnięte jako skutek tej działalności. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 431 § 1 KSH podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu spółki (co rodzi konieczność dokonywania wielu czynności formalnych) i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Jego celem podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być różnorodne: unowocześnienie lub dokapitalizowanie spółki, zwiększenie rozmiarów jej działalności lub zdolności kredytowej, pokrycie strat, utworzenie nowych miejsc pracy, zwiększenie wiarygodności wobec kontrahentów, lub też – jak wskazano w skardze – doprowadzenie pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego. Prowadzi to do wniosku, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 KSH skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu, co z mocy prawa powoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. W związku z zarzutem skarżącej należy rozważyć, czy wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego mieszczą się w kategorii przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zdaniem skarżącej literalna wykładnia tego ostatniego przepisu nie pozwala na zaliczenie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (na podwyższenie kapitału zakładowego) do kategorii: przychody ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1). Według skarżącej można tu zaliczyć jedynie przychody określone w art. 2 ust. 1 (przychód ze źródła, do którego nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub wolne od podatku (wymienione w art. 17 ust. 1). Sąd nie podziela tego stanowiska. Posługując się bowiem proponowaną przez stronę ściśle literalną wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do zaliczenia do przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 również przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Sąd tu orzekający podziela w tym zakresie argumentację przedstawioną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.05. 2008 r. III SA/Wa 405/08 i uznając ją za własną stwierdza, że słuszny jest pogląd organu, iż zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "dochód ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" obejmuje swym zakresem zarówno przychód, o jakim mowa w art. 2, czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów ustawy, jak i przychód wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 4 (przychód nie zaliczony do przychodów podatkowych – tutaj na podwyższenie kapitału zakładowego). Ten ostatni przychód mieści się w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z woli ustawodawcy. Tożsame stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 29.01.2009 r. II FSK 1560, w którym Sąd ten stwierdził, iż "niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany, objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Przywołane wyżej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zachowują wewnętrzną spójność". Na tle powyższych rozważań trafne jest więc stanowisko organu, że przychód jest neutralny podatkowo zarówno wtedy, gdy jest przychodem ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, jak i wtedy, gdy jest przychodem ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku a nadto wtedy, gdy jest to przychód niepodlegający opodatkowaniu z powodu wyraźnego zapisu ustawowego. We wszystkich wskazanych przypadkach wynikający z tych przychodów dochód nie jest opodatkowany. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 29.04.2009 r. II FSK 104/08, z dnia 29.01.2009 r. II FSK 1560/07. Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej prezentowanego w ślad za poglądem zawartym w wyroku z dnia 17.03.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, w którym w ramach wykładni art. 12 ust. 4 wyodrębniono pojęcie tzw. "(nie)przychodu" uznając, że tenże (nie)przychód na podwyższenie kapitału jest jedynie pewną kategorią korzyści ekonomicznych, które powinny być neutralne podatkowo ze względu na brak cechy trwałego przysporzenia. Sąd wskazuje, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ...". Nie posłużył się tutaj określeniami typu: kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym określeniem oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". To, czy art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyjątku od zasady, że jedno pojęcie ("przychód") nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów w tym samym akcie prawnym (por. wyrok z dnia 25.10.2007 r. I SA/Bd 592/07). Reasumując, z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (tutaj: na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji) nie zalicza się do przychodów, a w konsekwencji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyroki: z dnia 14 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 3917/06, z dnia 30.07.2009 r. II FSK 468/08, z dnia 26.02.2009 r. II FSK 1753/07). Wbrew zarzutom skargi nie jest również możliwe zaliczenie określonych we wniosku wydatków, jako poniesionych na powiększenie kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozumienie tego przepisu nie było między stronami sporne, które zgodne były co do tego, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako kosztu podatkowego jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, bez konieczności wykazywania zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu, oraz tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Istotne jest bowiem to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Na tle przytoczonego przepisu bezspornym jest, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi tu zarówno o związek o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (por. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356). Organ takiej interpretacji nie kwestionował i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Należy jednak wskazać, że istota sporu w sprawie sprowadzała się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, lecz do tego, że zdaniem organu nie mogą być tymi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosiła tymczasem, że wydatki opisane we wniosku mogą być uznane za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na możliwość ich powiązania z przychodami, jakie wystąpią w przyszłości i że wystarczające jest tutaj istnienie pośredniego związku przyczynowego z przychodami z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu to stanowisko ostać się nie może. Niewątpliwie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki pośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Istotne jest to, że tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem (zaliczyć do nich można tzw. ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej). Oznacza to, że jeżeli istnieje możliwość powiązania danych wydatków z konkretnym przychodem, to nie mogą być one równocześnie traktowane jako tzw. koszty pośrednie. Jeśli więc dany wydatek może być powiązany z konkretnym zidentyfikowanym źródłem przychodu, to nawet jeśli istnieje jego pośredni związek przyczynowy z innymi przychodami, to o "zaliczalności" do kosztów podatkowych rozstrzyga bezpośredni związek z konkretnym, zidentyfikowanym przychodem. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu. Zatem jeśli nawet zamiarem skarżącej dokonującej wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego były objęte dalsze skutki związane z tym zdarzeniem (przychody z bieżącej działalności gospodarczej związane pośrednio z podwyższeniem kapitału) to nie może zmienić to oceny, że wydatki te są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału Spółki czyli przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym, stosownie do art. 7ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Akceptacja poglądu skarżącej niewątpliwie prowadziłaby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej że wniosek o interpretację zawiera wyraźne stwierdzenie o ponoszonych przez spółkę wydatkach (wyszczególnionych w części F wniosku) związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Taki charakter tych wydatków, jako związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, został określony przez samą Spółkę zarówno w treści pytania, jak i własnego stanowiska w sprawie Zgodzić się zatem należy z organem, że ustanowiona w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. zasada, iż wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, nie pozwala na zaliczenie na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy do kosztów podatkowych wydatków określonych we wniosku, co do których strona sama określiła, iż w konsekwencji wszystkie one prowadzą do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód neutralny podatkowo nie może bowiem generować kosztów. Gdyby ponadto zaakceptować stanowisko skarżącej, iż przysporzenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu tej ustawy, to tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można byłoby zaliczyć do kosztów podatkowych, gdyż przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust.4 pkt 3 i 11u.p.d.o.p.), w którym stwierdzono, że wydatki tam określone nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Przedstawione rozważania prowadzą do uznania za bezpodstawne zarzutów skargi o naruszeniu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 poprzez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zarzutu o błędnej wykładni tego ostatniego przepisu. Przepis art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie mógł być naruszony, gdyż nie był stosowany przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji a i strona nie wskazywała go we wniosku o jej udzielenie. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 431 § 1 KSH, gdyż organ interpretacyjny uwzględnił go jako punkt wyjścia swych rozważań w kontekście skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu skarżącej pominięcia przez organ wykładni historycznej, co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji Sąd stwierdza, że wykładnia ta, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. nie podważa prawidłowości oceny przyjętej w zaskarżonej interpretacji. Wbrew zarzutom skargi nie prowadzi ona bynajmniej do rezultatów przedstawionych przez skarżącą. Sąd wskazuje, że choć przepis ten istotnie dotyczył spółek akcyjnych, to wbrew zarzutom skargi jego uchylenie w żadnym razie nie dowodzi możliwości bezpośredniego zaliczenia wymienionych w nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów w aktualnym stanie prawnym. Skoro przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141 poz. 1179) uchylono z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p., to oznacza to, iż z tym dniem spółki akcyjne utraciły możliwość zaliczenia wymienionych tam wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże w przepisie art. 2 ust. 2 tej ustawy zezwolono tym podatnikom, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w jej brzmieniu do 31.12.2002 r., na: 1) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy w jej dotychczasowym brzmieniu, lub 2) jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. niezamortyzowanej części tych kosztów. Oznacza to, że ustawodawca uchylając art. 16b ust. 2 tej ustawy uregulował sytuacje prawną tych podatników, którzy ponieśli już określone wydatki, będące w dacie ich poniesienia kosztami podatkowymi, a które nie zostały w rachunku podatkowym w całości uwzględnione ze względu na likwidację możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych z dniem 01.01.2003 r. Powołany przepis przejściowy (art. 2 ust. 2 noweli) zapewniał zatem ochronę praw nabytych Zdaniem Sądu uchylenie przepisu umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki winien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie określonego rozwiązania w przepisie przejściowym oznacza, iż ma ono zastosowane wyłącznie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowego stanu prawnego. Taka jest bowiem istota przepisów przejściowych. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał rozstrzygnięcie organu za prawidłowe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.