I SA/Op 474/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2014 r. udzielona M. M. (dalej wskazywanej również jako skarżąca, wnioskodawczyni, strona) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W styczniu 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Po zdaniu części pisemnej i ustnej egzaminu oraz spełnieniu wszystkich wymogów niezbędnych do wpisu na listę doradców podatkowych, w dniu 3 września 2013 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych (KRDP) wpisała ją na tę listę, a w dniu 25 września 2013 r. skarżąca złożyła ślubowanie. Od tego dnia jest uprawniona do używania tytułu "doradca podatkowy" i wykonywania czynności doradztwa podatkowego. W związku z uzyskiwaniem tych uprawnień skarżąca poniosła wydatki: w styczniu 2012 r. na opłatę za egzamin, a we wrześniu 2013 r. - za wpis na listę doradców podatkowych oraz ponosi wydatki z tytułu obowiązkowych miesięcznych składek członkowskich w samorządzie doradców podatkowych począwszy od dnia złożenia ślubowania. Ponadto we wrześniu 2013 r. poniosła wydatek na szkolenie zorganizowane przez Opolski Oddział KIDP, bowiem jednym z obowiązków doradcy podatkowego jest stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co wynika z ustawy o doradztwie podatkowym i z zasad etyki doradców podatkowych. Od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. uczestniczyła w kursie "Podstawy rachunkowości" zorganizowanym przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział w Opolu, a od lutego 2013 r. do maja 2013 r. - w kursie "Kadry i płace" zorganizowanym również przez ww. Stowarzyszenie. Jak podaje skarżąca, wiedza z zakresu rachunkowości oraz kadr i płac jest niezbędna do świadczenia usług w zakresie doradztwa podatkowego. Z tych tytułów strona poniosła wydatki w listopadzie 2012 r. i w lutym 2013 r. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego określone są przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz wewnętrznymi przepisami korporacji zawodowej doradców podatkowych. Opisane wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego, co miało miejsce w dniu 2 stycznia 2014 r. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wszystkie ww. wydatki zaliczy do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2014 r.. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego (opłata za egzamin i opłata za wpis na listę doradców podatkowych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?" Tożsame co do istoty problemu pytania, oznaczone numerami od 2) do 4) dotyczyły możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem tej działalności odpowiednio na: 1) składki członkowskie, 2) opłatę za szkolenie dla doradców podatkowych i 3) kursy z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac. Zdaniem skarżącej, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia tej działalności, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. [dalej jako u.p.d.o.f.]), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, lecz tylko te niewymienione w art. 23 u.p.d.o.f., i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów oraz są one właściwie udokumentowane. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Opisane we wniosku wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, tj. opłata za egzamin - art. 25 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 213 ze zm.) -dalej jako [u.d.p.], opłata za wpis na listę doradców podatkowych - art. 11 u.d.p., obowiązkowe składki członkowskie, szkolenia oraz kurs z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów a wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Stanowi to, w ocenie strony, wystarczającą przesłankę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. O związku pomiędzy poniesieniem ww. wydatków a celem w postaci osiągnięcia przychodu świadczy zdaniem skarżącej fakt, że wydatki na opłatę za egzamin oraz na opłatę za wpis na listę doradców podatkowych, obok innych przesłanek, warunkują rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego. Taka działalność może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy doradcy podatkowego, co wprost wynika z treści art. 27 ust. 1 pkt 1a u.d.p., zgodnie z którym doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Uzyskanie uprawnień doradcy podatkowego jest więc niezbędne do rozpoczęcia działalności obejmującej doradztwo podatkowe. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że składki członkowskie z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie doradców podatkowych (art. 36 pkt 3 u.d.p.) uzyskanego automatycznie z chwilą wpisu na listę doradców podatkowych służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu. Ich nieuregulowanie skutkuje bowiem skreśleniem z listy doradców podatkowych i w konsekwencji niemożnością wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej. Z kolei wydatki poniesione na kurs z zakresu rachunkowości oraz kadr i płac, a także na szkolenie dla doradców podatkowych, związane są bezpośrednio z zawodem doradcy podatkowego. Dzięki wiedzy uzyskanej podczas kursów i szkolenia doradca podatkowy może wykonywać efektywniej zlecenia, a to będzie miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach kancelarii. Zdaniem skarżącej, wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ są niezbędne, bezpośrednio i bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia ww. działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu z tejże działalności. Skoro zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań zabraniających zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to zdaniem skarżącej należy przyjąć, że racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane wydatki poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej spełniające warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2014 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz został właściwie udokumentowany. Organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Odmiennie niż skarżąca potraktował jednak zagadnienie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Jego zdaniem z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w tym znaczeniu, że wydatek służy temu, aby przychody z działalności gospodarczej w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz, aby takie źródło przychodu w ogóle dalej istniało. Za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu, każdorazowo spoczywa na podatniku. W związku z powyższym stwierdzono, że choć wskazane we wniosku o interpretację koszty nie zostały ujęte w art. 23 u.p.d.o.f. stanowiącym katalog wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, to jednak nie będzie to stanowiło samodzielnej i wystarczającej przesłanki do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jeżeli skarżąca nie wykaże zaistnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc się do wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych doradcy podatkowego (opłata za egzamin, za wpis na listę doradców podatkowych, składki członkowskie) a także z podnoszeniem swoich kwalifikacji (wydatki na szkolenie dla doradców podatkowych oraz kurs z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac), organ zauważył, że w istocie celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności skarżącej oraz należyte przygotowanie do zawodu doradcy podatkowego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Tym bardziej, że zawód doradcy podatkowego można wykonywać w różnych formach, przykładowo w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Nadto, działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego doradcy podatkowego. Natomiast wydatki poniesione przez skarżącą w celu podniesienia ogólnego poziomu wiedzy podatkowej należy, zdaniem organu, zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, porównywalnych chociażby do wydatków ponoszonych na płatne studia wyższe (które również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych), czy podyplomowe. Dlatego też, w ocenie organu, poniesione przez skarżącą w latach wcześniejszych (przed rozpoczęciem prowadzenia działalności) wskazane we wniosku wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, bowiem nie spełniają przesłanek opisanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Są to wydatki typowo osobiste i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1) art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 2, art. 3, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27, art. 36 i art. 64 u.d.p., polegającego na dokonaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez uwzględnienia i kompleksowej analizy ww. przepisów prawa zawartych w ustawie o doradztwie podatkowym, co miało istotny wpływ na kształt wydanej interpretacji; 2) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu przez organ, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez doradcę podatkowego szczegółowo opisanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności. W rozwinięciu zarzutów skarżąca wskazała na regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono wydatków opisanych we wniosku, skutkiem czego mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej dla prawidłowej oceny przedstawionego zagadnienia organ winien nie tylko przeanalizować przepisy prawa podatkowego zawarte w u.p.d.o.f., lecz także dokonać analizy przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, z czego organ, w ocenie skarżącej nie wywiązał się w sposób rzetelny. Brak analizy przepisów zawartych w tej ustawie w zakresie dotyczącym wykonywania zawodu doradcy podatkowego miał, w ocenie skarżącej, istotny wpływ na kształt interpretacji. Skarżąca powołała przepisy art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4 u.d.p. podkreślając znaczenie jej art. 27, zgodnie z którym doradca podatkowy wykonuje ten zawód jako: 1. osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej; 2. osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotami, o których mowa w pkt 1a oraz z podmiotami, o których mowa w art. 3 i art. 4 ust. 1. Wskazała także na nałożone tą ustawą na doradców podatkowych obowiązki uiszczenia opłaty za egzamin oraz za wpis na listę doradców podatkowych i stałego podnoszenia kwalifikacji, który dodatkowo wynika także z przepisów korporacyjnych. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków zawodowych określonych prawem oraz za czyny sprzeczne z zasadami etyki zawodowej, doradcy podatkowi, zgodnie z art. 64 ww. ustawy, ponoszą odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skutkować skreśleniem z listy doradców podatkowych równoznacznym z pozbawieniem prawa do wykonywania tego zawodu. W świetle przedstawionych przepisów rozpoczęcie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii prowadzonej przez doradcę podatkowego musiało być poprzedzone uzyskaniem: wpisu na listę doradców podatkowych, pozytywnie zdanym egzaminem, spełnieniem innych ustawowych warunków oraz złożeniem ślubowania. Spełnienie przez skarżącą tych wymogów było przejawem realizacji jej zamiaru prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, którą rozpoczęła z dniem 2 stycznia 2014 r., prowadzi w chwili obecnej i zamierza prowadzić w przyszłości. Skarżąca stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego bezspornie zostały spełnione dwie przesłanki: wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) i są one prawidłowo udokumentowane (potwierdzenia wpłat, faktury). Zakwestionowała pogląd organu negujący istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem (brak celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu) z uwagi na wadliwe zrównanie sytuacji doradców podatkowych wykonujących zawód w formie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej i w ramach działalności gospodarczej. Z mocy art. 10 u.p.d.o.f. są to równoległe i niezależne źródła przychodów, a więc ocena organu winna być odniesiona do każdego z tych źródeł odrębnie, tzn. albo doradców podatkowych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą albo doradców podatkowych zatrudnionych w ramach stosunku pracy. Zarazem ocena ta powinna być dokonywana w ramach stanu prawnego wynikającego albo z pkt 1 albo z pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f., gdyż nie można pomijać odmienności sytuacji prawnej doradcy podatkowego, który nawiązał stosunek pracy i sytuacji doradcy podatkowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w formie kancelarii. Specyfika stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej jest odmienna, podobnie jak kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów z danego źródła. Do zróżnicowania sytuacji osoby wykonującej zawód doradcy podatkowego na podstawie stosunku pracy i w ramach działalności gospodarczej dochodzi na poziomie systemowym a więc nie jest ono związane z indywidualnymi wyborami podatników - czynnych doradców podatkowych, lecz z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych, a wynikającymi z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Doradca podatkowy ma prawo zdecydować, czy zawód ten będzie wykonywać na podstawie umowy o pracę, czy też jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Co istotne, tylko takie formy wykonywania zawodu doradcy podatkowego są dopuszczalne przez art. 27 u.d.p., gdyż wbrew twierdzeniu organu wykonywanie zawodu doradcy w ramach umowy cywilnoprawnej zawieranej z klientami może nastąpić jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto umowy cywilnoprawne stanowią, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., odrębne od stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, a mianowicie działalność wykonywaną osobiście – takiej zaś formy wykonywania zawodu nie dopuszcza art. 27 u.d.p. Skarżąca wskazała również na istniejący po jej stronie zamiar podjęcia takiej formy świadczenia usług doradztwa podatkowego (tj. działalność gospodarcza), którą rozpoczęła, prowadzi i ma zamiar prowadzić, a to powoduje, że ww. wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w myśl definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem są one bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu z tego źródła. Zauważyła ponadto, że sama możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z tejże działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. I tak nie budzi wątpliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, np. na nabycie: towarów handlowych, środków trwałych, wyposażenia, pieczątek firmowych, reklamę. Zdaniem skarżącej, tym samym również poniesione przez nią wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do tychże kosztów z chwilą rozpoczęcia tej działalności, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienne potraktowanie przedmiotowych wydatków mogłoby, w ocenie skarżącej, świadczyć o dyskryminacji i nierównym traktowaniu przedsiębiorców w ogóle oraz przedsiębiorców, którzy są w podobnej sytuacji faktyczno-prawnej. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu o osobistym charakterze wydatków za egzamin na doradcę podatkowego oraz za wpis na listę doradców podatkowych stwierdzając, że są one związane z nabyciem uprawnienia zawodowego - do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, do czego niezbędne jest m.in. złożenie egzaminu, posiadanie odpowiednich dokumentów, uzyskanie wpisu na listę. Zatem wydatki z tytułu opłaty za egzamin oraz z tytułu wpisu na listę doradców podatkowych nie mają charakteru osobistego, nie są związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy podatkowej, lecz zostały poniesione w celu uzyskania specjalistycznych uprawnień pozwalających na wykonywanie zawodu doradcy podatkowego i świadczenia usług doradztwa podatkowego w ramach kancelarii. Podobny charakter ma wydatek z tytułu opłaty za szkolenie dla doradców podatkowych, jako ściśle związany z zawodem doradcy podatkowego, którego wykonywanie wymaga specjalistycznej wiedzy, ciągle uzupełnianej i pogłębianej. Jako bezwzględnie związany z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie poniesione wydatki z tytułu opłaty za kursy: z zakresu podstaw rachunkowości oraz z zakresu kadr i płac nie mają charakteru osobistego a przeciwnie, mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego. Nie są to wydatki tożsame z wydatkami na płatne studia wyższe, gdyż mają charakter pozyskania szczegółowej wiedzy pozwalającej na świadczenie kompleksowych usług. Zatem, zdaniem strony związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii doradcy podatkowego) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Tak samo muszą być ocenione wydatki z tytułu obowiązkowych składek członkowskich na rzecz samorządu zawodowego doradców podatkowych za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż ich nieuiszczanie stanowi podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego, co w rezultacie może prowadzić do skreślenia z listy doradców podatkowych i niemożności wykonywania czynności doradztwa podatkowego. W konsekwencji następuje utrata źródła przychodu. W ocenie strony oznacza to, że poniesienie tych wydatków było wymagane prawem, konieczne i niezbędne w kontekście prowadzenia tej działalności. W podsumowaniu stwierdzono, że poniesione wydatki są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tejże działalności gospodarczej, warunkują jej rozpoczęcie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodu, zatem zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, zatem należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zaznaczył, że przepisy na które powołała się skarżąca - art. 2, art. 3, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27, art. 36 i art. 64 u.d.p. nie znajdują zastosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a opisane we wniosku wydatki nie zostały zrealizowane celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. W ocenie organu, celem poniesienia przez skarżącą przedmiotowych kosztów było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu doradcy podatkowego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji przedmiotowe wydatki nie spełniały przesłanek opisanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną interpretację we wskazanym wyżej zakresie i według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób obligujący Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonego aktu. Został on również prawidłowo przyjęty przez organ jako podstawa udzielonej interpretacji, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., gdyż w ramach tego szczególnego trybu postępowania organ jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku i nie wolno mu czynić żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych. W tym zakresie zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego w formie pozarolniczej działalności gospodarczej (opłata za egzamin i za wpis na listę doradców podatkowych), wydatki na składki członkowskie, opłatę za szkolenie dla doradców podatkowych oraz kurs z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac- poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej z chwilą jej rozpoczęcia? W ocenie organu, w stanie faktycznym zawartym we wniosku, celem poniesienia przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień doradcy podatkowego oraz podniesieniem kwalifikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu doradcy podatkowego, zatem mają one charakter wydatków osobistych i nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi z działalności gospodarczej przychodami, co z kolei oznacza, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca wskazując, że pomiędzy poniesieniem opisanych wyżej wydatków, jeszcze przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, a osiąganiem przychodu z tej działalności istnieje tego rodzaju związek. W celu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego niezbędne jest bowiem poniesienie opłat za egzamin na doradcę podatkowego oraz za wpis na listę doradców jak i późniejsze opłacanie składek członkowskich, a bez spełnienia tych wymogów prowadzenie kancelarii doradcy podatkowego a tym samym osiąganie przychodu z tej działalności nie byłoby możliwe. Natomiast koszty związane z opłacaniem składek członkowskich wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu. Wydatki związane ze szkoleniem dla doradców podatkowych, kursem z zakresu podstaw rachunkowości oraz kursem z zakresu kadr i płac, dzięki uzyskanej wiedzy, pozwalają na rzetelne wykonywanie zawodu doradcy podatkowego, co również warunkuje uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań na wstępie wskazać należy na rysującą się niejednolitość orzecznictwa w materii bardzo zbliżonej do tej, jaka stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury stały się bowiem kwestie dotyczące dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej (a także radcy prawnego) obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej (radcowskiej) oraz ponoszeniem obligatoryjnych opłat, takich jak opłata za udział w egzaminie wstępnym, za egzamin adwokacki, za wpis na listę adwokatów, składki członkowskie uiszczane przed rozpoczęciem działalności. Ze względu na podobieństwo regulacji (za wyjątkiem kosztów odbywania aplikacji w przypadku zawodu doradcy podatkowego) rozważania w orzecznictwie tym zawarte stają się przydatne także w analizowanej sprawie. W szeregu nieprawomocnych wyroków (np. WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13; w Poznaniu: z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12; we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 721/14, w Krakowie z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 853/14 (wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia) uznano, że koszty odbycia aplikacji (obejmujące m.in. uiszczone opłaty za egzamin, za wpis na listę, składki członkowskie) stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Odnotować jednak należy także inny nurt orzeczniczy, w którym zajmowane jest stanowisko przeciwne, a mianowicie takie, że opisane powyżej koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi. W ten kierunek orzecznictwa wpisują się między innymi wyroki: WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, z 23 października 2014 r., sygn.. akt VIII SA/Wa 374/14 w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 515/14, w Opolu z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13, w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 oraz w Gliwicach z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13, a także w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 512/14. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę należy opowiedzieć się za tym drugim poglądem, aprobując tym samym stanowisko zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/op 70/14. Zgodnie z istotnym dla niniejszej sprawy przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany wydatek mieszczący się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak nie można uznać, aby za taki koszt mogły być uznane wszystkie te wydatki, które pozostają w prostej opozycji do wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki (pozostawanie poza zakresem art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) muszą być zachowane dalsze istotne cechy wydatku, takie jak bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, oraz to, aby jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek dotyczących konkretnego wydatku: 1) służy on osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 2) został faktycznie poniesiony przez podatnika; 3) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz 4) został przez podatnika rzetelnie udokumentowany. Przyjmuje się ponadto, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te mają związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu). Bez wątpienia ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że poniesione przez nią wydatki spełniają dwie z wyżej wymienionych przesłanek: nie znajdują się w katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. oraz zostały przez skarżącą faktycznie poniesione (udokumentowane). Szerszego omówienia wymaga natomiast kwestia, czy w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wystąpiła przesłanka związana z istnieniem związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a przychodem oraz koniecznością poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się, aprobowany przez Sąd w składzie tu orzekającym pogląd, zgodnie z którym istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym przez podatnika wydatkiem a uzyskanym przychodem, uzależnione jest od oceny, czy wydatki podatnika mają cechę przemyślanego i logicznego działania związanego z działalnością gospodarczą, podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Wskazuje na to zwrot "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu". Motywem działania jest tu zatem uzyskanie lub zwiększenie przychodu (zabezpieczenie źródła przychodu). Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać z punktu widzenia adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych określonych wydatków poczynionych przez podatnika należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok NSA z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98).Podatnik ponosząc wydatki przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania przychodu (zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu). Nie sposób pominąć też tej istotnej okoliczności, że podatnik dokonując wydatku ponosi określone ryzyko dotyczące tego, czy w następstwie jego poniesienia zamierzony skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji zawodowych koniecznych do tego, aby daną działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie stosownych kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu, niezależnie od tego, w jakiej formie miałoby to nastąpić, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 778/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 333/14). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2279/11) wskazano, że "posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje się temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd ocenia jako trafny pogląd organu wyrażony w indywidualnej interpretacji, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz podnoszeniem kwalifikacji w ramach płatnych kursów i szkoleń, poniesione przez skarżącą jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy podatkowej (oraz innej, np. kadry i płace). W chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków działanie strony, co oczywiste, nie mogło być nastawione na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego w przyszłości. Zatem rzeczywisty zamiar skarżącej nakierowany był na zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego celem mogło być rozpoczęcie wykonywania tego zawodu, bez względu na jego formę. Jedną z takich form, wynikających z ustawy o doradztwie podatkowym, jest możliwość wykonywania zawodu doradcy podatkowego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże, co trafnie dostrzegł organ, doradca podatkowy ma również możliwość realizacji nabytych uprawnień na podstawie umowy o pracę. Sposób wykorzystania tych przyszłych uprawnień nie mógł być jednak wiadomy w momencie ponoszenia wydatków. Na marginesie wskazać należy, ze nieścisłe stwierdzenie organu o możliwości wykonywania tego zawodu na podstawie umowy cywilnoprawnej, niezależnie od działalności gospodarczej, co skarżąca objęła swym zarzutem, nie ma istotnego wpływu na ocenę o prawidłowości stanowiska organu. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie zmienia tej oceny fakt, że obowiązek ponoszenia wydatków ma umocowanie ustawowe i dotyczy osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Zdaniem Sądu, nie sposób jednak uznać, że wydatki te, ponoszone jeszcze przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła. Organ zasadnie zatem stwierdził, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego. Nie zasługuje przy tym na aprobatę argumentacja skarżącej, że wystarczającym dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest sam fakt, że ustawa o doradztwie podatkowym nakłada na stronę obowiązek ponoszenia pewnych wydatków (opłat za egzamin i wpis na listę doradców podatkowych, uiszczania składek członkowskich czy wydatków związanych z obowiązkiem podnoszenia kwalifikacji). Należy zauważyć, że opłata za przystąpienie do egzaminu na doradcę podatkowego, a także opłata za wpis na listę doradców podatkowych stanowią jedynie formalny wymóg pozwalający na ubieganie się o uzyskanie takich uprawnień, zatem wydatki te, poniesione przecież w chwili, gdy ewentualny przychód z przyszłej działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, nie mają bezpośredniego związku z przychodem osiągniętym. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 2304/12 stanowisko odnoszące się do zbliżonego stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na aplikację przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zgodnie z powołanym orzeczeniem, "w chwili, gdy wydatki były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f." Podobnie w sprawie niniejszej, pomiędzy poniesionymi przez skarżącą wydatkami związanymi z ubieganiem się o uzyskanie uprawnień doradcy podatkowego, tj: wydatku poniesionego w styczniu 2012 r. z tytułu opłaty za egzamin na doradcę podatkowego, uiszczonej we wrześniu 2013 r. opłaty za wpis na listę doradców podatkowych i ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej składek członkowskich, a przychodem osiągniętym w ramach rozpoczętej z dniem 2 stycznia 2014 r. działalności gospodarczej nie zachodził bezpośredni związek przyczynowy, a tym samym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak przy tym zwrócono uwagę w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r. II FSK 2304/12, wynikające z tego przepisu kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Również wydatki poniesione w listopadzie 2012 r., lutym 2013 r. i wrześniu 2013r. (na kurs "Podstawy rachunkowości", w którym skarżąca uczestniczyła od listopada 2012 r. do lutego 2013r., na kurs "Kadry i płace" realizowany od lutego do maja 2013 r., na szkolenie zorganizowane przez Opolski Oddział KIDP) nie mogły obiektywnie i bezpośrednio przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro w okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Charakter tych wydatków wskazuje bezspornie, że służą one podniesieniu kwalifikacji zawodowych, co może być spożytkowane (wykorzystane) nie tylko w ramach prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej, ale także w każdej innej prawnie dopuszczalnej formie wykonywania zawodu. Wydatki te ponoszone były na około rok przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a zatem niewątpliwie nie w warunkach ryzyka gospodarczego, stanowiącego immanentną cechę tej działalności. Wiedza zdobyta na takich kursach i szkoleniach może być spożytkowana nie tylko w ramach świadczenia usług doradztwa podatkowego w formie działalności gospodarczej. Wiedza ta oraz nabyte umiejętności świadczą niewątpliwie o podniesieniu poziomu wykształcenia skarżącej, zwiększając jej atrakcyjność jako fachowca w danej dziedzinie i niewątpliwie mogą być wykorzystane nie tylko w związku z prowadzeniem usług doradztwa w formie działalności gospodarczej. Podkreślić dodatkowo należy, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika, natomiast skarżąca ponosiła przedmiotowe wydatki w chwili, gdy prowadzenie działalności gospodarczej miało charakter czysto hipotetyczny. Co więcej, zupełnie nietrafny jest pogląd strony, że poniesione przez rozpoczęciem działalności gospodarczej obowiązkowe składki z tytułu członkostwa w samorządzie doradców podatkowych służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro w chwili poniesienia tych wydatków skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem takie źródło przychodu jeszcze nie istniało. Natomiast utrzymanie uzyskanych uprawnień zawodowych, do czego niezbędne było uiszczanie tych składek, było konieczne do wykonywania zawodu w każdej dopuszczalnej prawem formie, a więc również na podstawie umowy pracę. Nie był to więc wydatek (podobnie jak wyżej wymienione) stanowiący warunek sine gua non wykonywania zawodu wyłącznie w formie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem stwierdzić należy, że poniesione przez skarżącą wydatki miały na celu przygotowanie do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, bezpośrednio wiązały się z uzyskaniem uprawnień zawodowych i ogólnym podniesieniem kwalifikacji (szkolenia i kursy), a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii doradcy podatkowego. W ocenie Sądu strona błędnie identyfikuje uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskanie uprawnień zawodowych doradcy podatkowego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o doradztwie podatkowym, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii doradcy podatkowego. Samo uzyskanie uprawnień zawodowych a także późniejsze podnoszenie kwalifikacji przez skarżącą nie determinowało formy, w jakiej zawód doradcy podatkowego będzie wykonywany. Błędne jest zatem uznanie wydatkowania środków na uzyskanie tytułu doradcy podatkowego za wydatki, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12). Mając na uwadze powyższe należy uznać za prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku wydatki poniesione przez skarżącą jeszcze przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego mają charakter wydatków osobistych, skoro zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego oraz podniesienia kwalifikacji i nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi z działalności gospodarczej przychodami. Takie wydatki te nie mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo należy wskazać, że skarżąca błędnie zrównuje sporne wydatki poniesione celem uzyskania uprawnień doradcy podatkowego i na podniesienie kwalifikacji zawodowych z opisanymi w skardze wydatkami na przygotowanie do rozpoczęcia działalności gospodarczej, np. na zakup towarów handlowych, środków trwałych i reklamę. W przypadku tych ostatnich zachodzi niewątpliwy związek przyczynowy między nimi a przyszłą działalnością gospodarczą; przykładowo sam zakup towarów handlowych, aczkolwiek dokonywany przed rozpoczęciem działalności, ze swej istoty nakierowany jest na późniejszą sprzedaż tych towarów w ramach tej działalności. Nie może do tego dojść w ramach stosunku pracy. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. przy ustaleniu, że nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.