III SA/Wa 1285/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący [...] w dniu 7 maja 2015r. (data nadania w placówce pocztowej: 30 kwietnia 2015r.) złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe PIT – 37 za 2014r. W tym samym dniu złożyli również korektę zeznania PIT -37 za 2014r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 58.874 zł. We wniosku wskazali, że w zeznaniu pierwotnym (zgodnie z informacją PIT-11 otrzymaną przez Skarżącego od płatnika, tj. Przedsiębiorstwa P., uwzględnili w przychodach Skarżącego kwotę odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Zdaniem Skarżących, kwota ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". W związku z tym, w korekcie zeznania pomniejszono przychód Skarżącego o wartość świadczenia zwolnionego z podatku, gdyż świadczenie to stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w tym przypadku, byłoby wynagrodzenie za pracę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (Naczelnik US) wydał decyzję, w której określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 116.105 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie pieniężne wypłacone przez Przedsiębiorstwo P., które otrzymał Skarżący z tytułu odprawy, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po nowelizacji ww. przepisu. Wypłacone świadczenie pieniężne nie jest bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. uszczerbku w posiadanym majątku, natomiast stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (Dyrektor IS) decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wypłacone przez pracodawcę w 2014r. świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (Regulamin PDO) wprowadzony w PP. Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy wypłacona Skarżącemu odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Trudno jest bowiem przyjąć, że w sytuacji, w której osoba dobrowolnie decydując się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę. Na skutek przystąpienia do programu następuje rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron, a nie z przyczyn dotyczących pracodawcy. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie mają racji twierdząc, iż przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z PP. podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US słusznie uznał, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa od PP. o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w wysokości 313.200 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż odprawa, którą Skarżący otrzymał na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istota sporu - w ocenie Skarżących - sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii czy przedmiotowa odprawa, którą Skarżący otrzymał na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść Pracowniczych stanowi wolne od podatku odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że organ odwoławczy podtrzymał tezę przyjętą przez organ I instancji, że odprawy pieniężne, bez względu na ich cel i charakter nie są odszkodowaniem. Na poparcie tej tezy organ przytoczył kilka wyroków sądów administracyjnych, jednakże - w ocenie Skarżących - żadne z przytoczonych orzeczeń nie dotyczyło odprawy przyznanej na podstawie układu zbiorowego pracy, ponieważ do dnia 4 października 2014r. takie odprawy, bez względu na ich charakter, podlegały opodatkowaniu. W ocenie Skarżących, o tym czy świadczenie stanowi odszkodowanie czy zadośćuczynienie nie decyduje nazwa tego świadczenia a jego charakter. Świadczenia nazwane "odprawą" mogą również być "odszkodowaniami", o czym świadczą przykłady wskazane w odwołaniu. Przykładowo w odwołaniu wskazano wyrok z 22 czerwca 2010r. II FSK 292/09, w którym NSA uznał, że podatnik "otrzymując odprawę za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak słusznie wskazano, odprawa jest formą odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia za obowiązki wykonywane przez pracownika." NSA potwierdza w tym wyroku, że odprawa za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy (a Skarżący otrzymał właśnie odprawę za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy) jest formą odszkodowania. Skarżący powołali się również na stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp., który w wyroku I SA/Go 462/15 z 27 stycznia 2016r. w sprawie dotyczącej innego pracownika Przedsiębiorstwa P. stwierdził: "Zgodzić się należy ze skarżącym, że w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów." Orzeczenie to wydane zostało w identycznym stanie formalnym i prawnym do sytuacji Skarżących. W ocenie Skarżących, o tym, że odprawy mają charakter odszkodowawczy świadczą również orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawach z zakresu prawa pracy. Przykładowo, w wyroku z 19 września 2002r., I PKN 592/01 (OSNP z 2004r. nr 9, poz. 155), Sąd Najwyższy stwierdził, że: "odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy". Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 21 listopada 2006r. sygn. II PK 46/06. Nieuprawnionym jest więc twierdzenie organu podatkowego jakoby z orzecznictwa sądowego wynikało, że odprawy pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy uzasadniając twierdzenie, iż odprawa nie może stanowić odszkodowania odniósł się do kwestii wskazanej w odwołaniu, że sam przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, iż odprawa może mieć charakter odszkodowania. Dyrektor IS stwierdził, że: "Jeżeli bowiem w zamyśle ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkich odpraw z wyjątkiem tych wymienionych w ppkt a, b i c, to wskazałby wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia i odprawy". Powyższe wskazuje - zdaniem Skarżących - na błędne rozumienie zarzutów wskazanych w odwołaniu. Skarżący nie twierdzą bowiem, że wolne od podatku są "wszelkie odprawy", a stoją na stanowisku, iż nieuprawnionym jest twierdzenie, że "odprawa nie stanowi odszkodowania", bo art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że odprawa może być odszkodowaniem. Ponieważ zarówno orzecznictwo, jak i sam kwestionowany przepis wskazują, że odprawa może stanowić odszkodowanie to organy podatkowe winny więc dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia, a nie kierować się jedynie jego nazwą. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu zapisów porozumienia zawartego przez Skarżącego z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, a które jednoznacznie potwierdzają odszkodowawczy charakter świadczenia, które otrzymał. Z zapisów porozumienia wynika, że wypłacona pracownikowi odprawa stanowi m.in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy oraz odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania. O odszkodowawczym charakterze tej odpłaty świadczy również zapis w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, zgodnie z którym w przypadku gdy pracownik, który skorzystał z PDO zostanie zatrudniony ponownie w PPL wówczas będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę wskazaną w 6 ust. 1 pkt 2) Porozumienia. Potwierdza to, że odprawa stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania. Jeżeli bowiem pracownik ponownie zostanie zatrudniony u pracodawcy to tym samym nie będzie można mówić o "utraconych korzyściach". Odszkodowawczy charakter tej odprawy poświadczyć mogą również strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy. Organ podatkowy nie uzyskał żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter wypłaconej odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą" a nie "odszkodowaniem". Skarżący argumentują także, że organ podatkowy twierdząc, iż Skarżący dobrowolnie zdecydował się na odejście z pracy, winien sobie zdawać sprawę, że gdyby Skarżący nie przystąpił do programu to pracodawca najprawdopodobniej i tak wkrótce potem wypowiedziałby z nim umowę o pracę, wskazując jako przyczynę np. likwidację stanowiska pracy. Trudno więc mówić o "dobrowolności" w sytuacji gdy wola pracownika sprowadza się jedynie do wyboru sposobu rozwiązania umowy o pracę. Bezpodstawnym jest więc - zdaniem Skarżących - twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżący "nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens)". W ocenie Skarżących szkodą są bowiem "utracone korzyści" (lucrum cessans ) — czyli wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy, które otrzymywałby gdyby nie rozwiązano z nim umowy o pracę. Skarżący wskazali, że odszkodowanie dzieli się na odszkodowanie za straty rzeczywiste (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Ograniczenie pojęcia odszkodowania tylko do pierwszego członu winno nastąpić w wyniku jednoznacznie wyraźnego zaznaczenia takiego skutku w danym przepisie, jak uczynił to ustawodawca w dyspozycji obowiązującego do końca 2006r. art. 260 § 1 O.p. Ponieważ ustawodawca takiego ograniczenia pojęcia odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uczynił, wobec powyższego nie można podzielić poglądu jaki w tej sprawie reprezentuje organ podatkowy, iż odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu obejmuje jedynie "odszkodowanie z tytułu poniesionych strat". Zdaniem Skarżących odprawa, którą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP otrzymał Skarżący stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w jego przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Źródło to gwarantowało mu stosunkowo wysokie wynagrodzenie — odszkodowanie ma na celu zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolniony pracownik nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na rynku nie ma bowiem wielu pracodawców oferujących pracę w porcie lotniczym, stąd utrata pracy w PP "Porty Lotnicze" oznacza również konieczność przekwalifikowania się pracowników i podjęcia gorzej płatnej pracy. Skarżący wskazali także, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał również w rażący sposób naruszenia przepisów postępowa bezpodstawnie wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący wraz z zeznaniem rocznym i korektą złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Tym samym zgodnie z art. 165 § 1 O.p. zostało na żądanie strony wszczęte postępowanie podatkowe. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi bowiem wszczęcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien więc prowadzić czynności w ramach tego postępowania - zmierzające do ustosunkowania się w decyzji do żądania strony (jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę). Organ podatkowy w protokole z czynności sprawdzających z 23 czerwca 2015r. wskazał, że jego zdaniem korekta zeznania jest nieprawidłowa i wezwał Skarżących do złożenia korekty zeznania. Po odmownej odpowiedzi organ podatkowy w dniu 22 lipca 2015r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżących, przepisy O.p. jednoznacznie oddzielają procedurę postępowania podatkowego od czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji. Tak więc kwestię stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy winien rozstrzygnąć decyzją administracyjną, a nie protokołem z czynności sprawdzających. Nie powinien też wszczynać w sprawie odrębnego postępowania podatkowego, tylko zakończyć stosowną decyzją postępowanie wszczęte wnioskiem podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym art. 122 O.p. Wbrew stanowisku Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie P., w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P., zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem PDO mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "k.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Zatem przedmiotowa odprawa nie miała charakteru odszkodowania (ani zadośćuczynienia) za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego już wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (PP.) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PP.reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PP., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16 (CBOSA), użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Końcowo sąd wskazuje, że nie neguje, iż rozwiązanie umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych mogło wiązać się z poczuciem pokrzywdzenia po stronie Skarżącego. Jednak nawet subiektywne poczucie pokrzywdzenia nie może wpłynąć na zmianę zasad opodatkowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 165 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w kwestii relacji, jaka występuje pomiędzy postępowaniem wszczynanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13. W uchwale tej stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały, którą Sąd podziela, wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza jednakże, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Zauważyć należy, że - jak wskazał NSA - nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 O.p., to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Tak więc nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że organ podatkowy nie ma prawa po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie skorzystał, dokonując kontroli całego rozliczenia Skarżących. Podkreślenia przy tym wymaga, że powodem uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja wydana w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., a nie sprawa z wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.