III SA/Wa 2100/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Skarżący, I. i R. S., za 2009 r. rozliczyli się w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przewidziany dla małżonków, składając w dniu 21 kwietnia 2010 r. zeznanie podatkowe PIT-36. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. zaniżyli należny podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez: - niewskazanie po stronie dochodów Skarżącej, dochodu z tytułu osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. w wysokości łącznej 36,80 zł, od którego pobrane zaliczki wynoszą 7.00 zł. Dochód ten wynika z informacji PIT-11 przesłanej do Urzędu Skarbowego przez płatnika Sąd Rejonowy dla W. z siedzibą w W.; - nie uwzględnienie w całości dochodu wynikającego z informacji PIT-11 wystawionej na nazwisko Skarżącego przez A. S.A. w wysokości 114.969,09 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.465,59 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.952,96 zł; - nieprawidłowe odliczenie od dochodu żony składek na ubezpieczenie społeczne. Kwota składek na ubezpieczenie społeczne zadeklarowana w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. wynosi 6.783,96 zł, natomiast kwota faktycznie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne zgodnie z okazanymi dokumentami wynosi 6.223,98 zł. Tym samym Skarżąca zawyżyła kwotę odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu o kwotę 559,98 zł; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 1.096,24 zł poprzez uwzględnienie wydatków związanych z opłatami za abonament telefoniczny oraz usługi telekomunikacyjne dla telefonu stacjonarnego zarejestrowanego na osobę prywatną, tj. Skarżącą; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 177,57 zł poprzez uwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku na zakup przez Skarżącą soczewek kontaktowych udokumentowany fakturą [...] z 24 października 2009 r. na kwotę 177.57 zł. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli, doręczonym w dniu 20 lipca 2012 r. Pismem z 3 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w zakresie niewykazania w zeznaniu podatkowym dochodów męża wynikających z informacji PIT-11 za 2009 r. Pismem z 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) odniósł się do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, a następnie postanowieniem z 19 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2009 r. W toku prowadzonego postępowania dowodowego Skarżący przekazał uwierzytelnioną kopię Karty Stanowiska Pracy, na podstawie której powierzono mu zadania realizowane na stanowisku pracy, oraz uwierzytelnioną kopię umowy o pracę zawartej 20 stycznia 1997 r. z A. S.A. w W. Pismem z 18 października 2012 r. A. S.A. poinformowała, że Skarżący był pracownikiem w 100 % zaangażowanym przy monitorowaniu efektów realizacji działania 1.3 "Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm'' Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (dalej Działanie 1.3). Monitorowanie efektów Działania 1.3 odbywało się na podstawie umowy dotacji celowej nr [...] zawartej w dniu 27 maja 2009 r. w W. pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a A. S.A. W 2009 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości 116.304,09 zł, na który składają się przychody: - w łącznej wysokości 115.344,09 zł uzyskane z tytułu płacy zasadniczej, premii motywacyjnej, premii dodatkowej oraz wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy. Wypłaty te były dokonane ze środków A. S.A., a następnie po sporządzeniu sprawozdania z wydatków refundowane z konta bankowego Dotacji, na który Dotacja została przekazana przez Ministerstwo Gospodarki; - w łącznej wysokości 960,00 zł uzyskane z tytułu dofinansowania do urlopu, świadczeń rzeczowych oraz abonamentu medycznego. Powyższe wypłaty oraz doliczenie do abonamentu medycznego nie zostały zrefundowane z konta Dotacji, lecz były wypłacone ze środków A. S.A. Decyzją z [...] listopada 2012 r. NUS określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 24.147,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 11,00 zł od przyjętej w prawidłowej wysokości, niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych przez Skarżącego od A. S.A. Do wypłaconego wynagrodzenia nie ma również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jak również zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Postanowieniem z 11 grudnia 2012 r. NUS sprostował w ww. decyzji oczywistą omyłkę pisarską w zakresie kwoty powstałej do zapłaty. Odwołując się od tej decyzji Skarżący zaskarżyli ją w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym, mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., do dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu zatrudnienia w A. S.A. Decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które doprowadziło organ podatkowy do błędnego stanowiska, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone we wskazanym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego przez A. SA, otrzymanego przez Skarżącego z refinansowych środków Działania 1.3 z wyodrębnionej części programu przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych za realizację programu. Podnieśli, że organ nie uwzględnił istotnych okoliczności, które dawały podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisów. Podkreślili, że Skarżący bezpośrednio realizował cel projektu, koordynując go i pełniąc w nim funkcję merytoryczną i administracyjną w zakresie w jakim cel ten finansowany był z bezzwrotnych krajowych i zagranicznych środków publicznych. Wyjaśnili, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest beneficjentem pomocy. Przychód taki podlega wtedy zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli jest przychodem beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. W konsekwencji zarówno pracodawca (zleceniodawca) - płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu korzysta ze zwolnienia, jeżeli z brzmienia umowy danego programu wynika, iż środki z niego pochodzące w odpowiedniej części przeznaczone są także na sfinansowanie wynagrodzeń osób odpowiedzialnych za jego realizację. Zdaniem Skarżących, o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu nie decyduje tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tychże zadań została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu. Skarżący zarzucili, że organ nie wziął pod uwagę, iż zgodnie z postanowieniami umowy nr [...] z 4 czerwca 2004 r. zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy a A. S.A. wynagrodzenie Skarżącego zostało ujęte jako koszt wdrażania Działania 1.3, jako koszt wynagrodzeń pracowników, który będzie pokrywany ze środków przeznaczonych na realizację tegoż programu. Postanowienia umowy bezpośrednio zakładają, iż instytucja wspólnotowa pokrywa koszty związane z całością dokonanej operacji finansowej. W ten sposób wyczerpana została przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f, z treści którego wynika, iż podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący był odpowiedzialny za całość projektu, nie tylko za jego faktyczne wykonanie, ale jego prowadzenie i koordynację z czego wynika, że bezpośrednio go realizował. Stwierdzili, że dla wypełnienia przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f nie ma wpływu fakt pierwotnego wypłacenia środków z budżetu państwa, które następnie są refundowane przez instytucję wspólnotową. W związku z powyższymi Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w zakresie podniesionych zarzutów. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie czy dochód osiągnięty w 2009 r. przez Skarżącego z tytułu wypłaconego mu wynagrodzenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wywiódł, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych a podatnik je uzyskujący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W niniejszej zaś sprawie środki na sfinansowanie wynagrodzenia Skarżącego pochodziły w całości ze środków dotacji celowej, a więc ze środków pochodzących z budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) wydatkami budżetu państwa są m. in. dotacje. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego. O powyższym fakcie świadczy, zdaniem organu, umowa dotacji celowej nr [...] zawarta 27 maja 2009 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki a A. S.A., na mocy której przyznano dofinansowanie ze środków budżetowych na zadanie niekwalifikujące się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu, tj. na wydatki związane z monitorowaniem efektów realizacji Działania programu. Mając na uwadze postanowienia umowy nr [...] z 30 sierpnia 2006 r. zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a A. S.A., a w szczególności art. 4 ust. 8 umowy, oraz treść przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, umożliwiających pokrycie ze środków budżetu państwa wydatków, Minister udzielił A. SA na podstawie umowy z 27 maja 2009 r. nr [...] dotacji celowej na sfinansowanie wydatków, związanych z realizacją w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. zadań A. SA, w zakresie monitorowania efektów realizacji Działania 1.3 niekwalifikujących się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu. W katalogu rodzajów wydatków poniesionych na monitorowanie realizacji Działania 1.3 zostały wymienione koszty osobowe dotyczące pracowników zaangażowanych w realizację zadania oraz koszty rzeczowe w części odpowiadającej stopniowi zaangażowana w realizację zadania. Zatem wynagrodzenie Skarżącego finansowane było w 100% z dotacji celowej, a więc ze środków pochodzących z budżetu państwa. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia płatnika A. S.A., udzielone przy piśmie z 18 października 2012 r. W związku z tym organ uznał, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż podstawową jego przesłanką jest pochodzenie środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Organ uznał również, że nie został spełniony drugi warunek zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Argumentował, że okoliczność, iż Departament Instrumentów Wsparcia Rozwoju Regionalnego [...] A. S.A., w którym Skarżący był zatrudniony na stanowisku Wicedyrektora, realizował Działanie 1.3 nie przesądza o tym, iż pełniąc funkcje koordynowania pracy zespołu bezpośrednio realizował on cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Skarżącego), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenie innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. DIS zauważył ponadto, iż przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę, a nie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które dodatkowo nie było finansowane ze środków pomocowych tylko z dotacji celowej, a więc z krajowych środków pochodzących z budżetu państwa, należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż powyższe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odnosząc się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ zauważył, że uzyskane przez Skarżącego dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę otrzymane od A. SA, tj. jego pracodawcy, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Analiza tego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi bowiem do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W niniejszej sprawie środki od agencji rządowej, tj. A. SA, otrzymuje pracownik zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy, zatem kwoty wypłacane Skarżącemu z tytułu zawartej umowy o pracę z A. SA, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. W niniejszej zaś sprawie Skarżący zaangażowany przy realizacji projektu otrzymywał dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, a nie dotację od agencji rządowej. Zdaniem organu, brak było zatem podstaw do skorzystania przez Skarżącego z prawa do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego przez A. SA na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone we wskazanym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego przez A. SA, a otrzymanego przez Skarżącego w 2008 r. z refinansowanych środków Pomocy Technicznej - wspólnotowego programu operacyjnego - "Sektorowy Program Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności, za lata 2004-2006", z wyodrębnionej części Programu przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych z realizację programu. W związku z tym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Skarżący podnieśli w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., jednak z uzasadnienia wynika, że w ich ocenie naruszone zostały przepisy postępowania z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to jest wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie realizował celów Działania 1.3., finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również wadliwe przyjęcie, że prefinansowanie wynagrodzenia Skarżące wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, konieczne było w pierwszej kolejności zbadanie przez sąd czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy z którego wynika, że Skarżący był pracownikiem w 100 % zaangażowanym przy monitorowaniu efektów realizacji Działania 1.3. Monitorowanie efektów Działania 1.3 w 2009 r. odbywało się na podstawie umowy dotacji celowej nr [...] zawartej w dniu 27 maja 2009 r. w W. pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a A. S.A. Umowa ta została zawarta z uwagi na wprowadzenie umowy [...] z 30 sierpnia 2006 r. zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki (Instytucja Pośrednicząca) a A. S.A (Instytucja Wdrażająca) zmian, zgodnie z którymi : a. wydatki związane z wdrożeniem Działania, nie kwalifikujące się do wsparcia w ramach Działań Pomocy Technicznej Programu, związane z wdrażaniem lub rozliczaniem Działania pokryte będą ze środków budżetu państwa (ust. 6 dodany do art. 4 umowy [...] aneksem z 6 grudnia 2006 r., karta 115 akt sprawy), b. wydatki związane z monitorowaniem efektów realizacji Działania mogą być pokryte ze środków budżetu państwa pod warunkiem ich zaakceptowania przez instytucję pośredniczącą (Ministerstwo Gospodarki), oraz dysponowania środkami budżetowymi przez Instytucję pośredniczącą (ust. 8 dodany do art. 4 umowy [...] aneksem nr 3 z 20 maja 2009 r. ). Na mocy przywołanego wyżej aneksu nr 3 z 20 maja 2009 r. wprowadzony został do umowy [...] załącznik nr 3 precyzujący katalog wydatków poniesionych na monitorowanie realizacja Działania 1.3 , które zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 aneksu stanowiły wydatki nie kwalifikujące się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu. Do wydatków nie kwalifikujących się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu należały m.in. wynagrodzenia osobowe pracowników Agencji. Sąd uznaje również za prawidłową, to jest zgodną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego wynikającymi z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ocenę tak zebranego materiału dowodowego i poczynione w konsekwencji ustalenia. Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżący w ramach umowy o pracę w 2009 r. nie otrzymywał wynagrodzenia pochodzącego z bezzwrotnych środków pomocowych przekazanych na realizację Działania 1.3. W ocenie sądu organy prawidłowo, na podstawie dokumentów takich jak zaświadczenie wystawione przez A. SA; umowa nr [...] wraz z aneksami oraz umowa dotacji celowej uznały, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach umowy o pracę, polegające na monitorowaniu efektów wdrażania Działania 1.3., nie kwalifikowały się do finansowania w ramach środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przeznaczonych na realizację tegoż Działania. Koszty związane z monitorowaniem efektów wdrażania Działania 1.3, w tym wynagrodzenie Skarżącego, finansowane były natomiast pracodawcę Skarżącego ze środków przekazanych w ramach umowy dotacji celowej na pokrycie wydatków poniesionych na monitorowanie realizacji Działania 1.3, nie kwalifikujących się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu. Wobec powyższego, twierdzenie Skarżących zawarte na stronie 3 i 4 skargi, że wynagrodzenia pracowników ujęte zostało zgodnie z postanowieniami przywołanych umów jako koszt wdrażania Działania 1.3 pokrywane ze środków przeznaczonych na realizację działań Pomocy Technicznej Programu stoi w sprzeczności z treścią przywołanych i omówionych wyżej dokumentów. W tym miejscu wskazać należy, że z materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych nie wynika również, by dotacja przekazywana celem sfinansowania działań nadzorczych nad wdrożeniem realizacji Działania 1.3. służyła prefinansowaniu wydatków, które następnie refundowane z bezzwrotnych środków pomocowych. Na takie ustalenie nie pozwala ani treść umowy dotacji celowej, ani też treść umowy zawartej pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a pracodawcą Skarżącego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, którego zastosowania w sprawie domagał się Skarżący, wolne od podatku dochodowego są dochody podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, Skarżący bezsprzecznie jest podatnikiem. Jak jednak słusznie zwróciły uwagę organy, jego wynagrodzenie nie mogło być uznane za finansowane ze środków, o których mowa w punkcie a) analizowanego przepisu, ponieważ pochodziły z dotacji celowej, przekazanej przez Ministerstwo Gospodarki na realizację działań; które nie kwalifikowały się do wsparcia w ramach Pomocy Technicznej Programu i nie były finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych w rozumieniu analizowanego przepisu, przeznaczonych na wykonanie Działania 1.3. Za bezzwrotne środki pomocowe uznać bowiem można jedynie środki pochodzące : a. od określonych podmiotów, to jest od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub b. ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela poglądy wyrażone w cytowanych przez Skarżących uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z omawianego artykułu nie ma znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych w ramach instytucji refinansowania. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, wynika, że wynagrodzenie Skarżącego nie było wypłacane z pośrednictwem podmiotu krajowego w ramach instytucji refinansowania środków, które następnie przekazywane są przez instytucję międzynarodową czy też ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Środki te pochodziły z budżetu państwa (dotacji celowej), a przeznaczone były na sfinansowanie czynności, które nie kwalifikowały się do finansowania z bezzwrotnych środków pomocowych. Innymi słowy mówiąc, w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z mechanizmem refinansowania środków ale z wypłatą przez Pracodawcę Skarżącego środków pochodzących z dotacji celowej przeznaczonej na opłacenie kosztów zadań, które nie wchodziły w skład Działania 1.3. i nie kwalifikowały się do sfinansowania z bezzwrotnych środków pomocowych. Sąd podziela również w pełni przedstawioną w zaskarżonej decyzji wykładnię pkt b) analizowanego przepisu. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę DIS dokonał prawidłowej jego wykładni wskazując, że wynikające z niego zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków międzynarodowej pomocy, przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu, nie można zaś za takiego podatnika uznać podmiotu, któremu bezpośredni beneficjent programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stanowisko uznać należy za dominujące również w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co wskazuje treść poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r. II FSK 2024/11, 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1518/11, 28 marca 2013r., i II FSK 1558/11, z 20 marca 2013 r., II FSK 1405/11, z 27 lutego 2013 r., II FSK 1369/11, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1883/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1425/10; z dnia 16 lutego 2011 r., II FSK 1838/09; podobnie np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09 z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 ( publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje w tym miejscu, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy pomiędzy pracodawcą Skarżącego a Ministerstwem Gospodarki wynika, że to Pracodawca Skarżącego winien zostać uznany za podmiot realizujący program. Wobec powyższego nie można podzielić prezentowanych w toku postępowania poglądów Skarżących, że pracownik, któremu podmiot realizujący konkretny program i za realizację tego programu odpowiadający, zleca czy też powierza wykonanie pewnych określonych czynności, może być uznany za podatnika realizującego bezpośrednio cel programu. Z uwagi na powyższe sąd uznaje za niezasadne zarówno zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego jak i naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawili żadnego uzasadnienia w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje na wstępie, że nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy objęte są wyłącznie środki pochodzące z dotacji przekazane przez agencje rządowe na rzecz przedsiębiorców jak również stanowiska, że pracodawca Skarżącego jest agencją rządową, które to ustalenie nie zostało w żaden sposób wyjaśnione. Powyższe naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem w ocenie sądu (z przyczyn wskazanych poniżej) organy postąpiły prawidłowo uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedstawiona przez DIS wykładnia treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oparta jest wyłącznie na tekście projektu zmian do tejże ustawy. W ocenie sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p..o.f. zwalnia od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu państwa. Zwolnienie to obejmuje np świadczenia mieszkaniowe pochodzące ze środków przekazanych z budżetu państwa w ramach dotacji celowej, a wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Powyższa wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż w ocenie sądu nie można uznać pracodawcy Skarżącego za agencję rządową. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie istnieje jeden akt prawny regulujący sposób powstawania i tworzenia agencji rządowych. Agencje te mają różne formy prawne i organizacyjne. Działają one jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Realizują one cele wskazane w ustawach regulujących ich funkcjonowanie. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Do atencji rządowych należą m.in. - Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.), - Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr98, poz.634 ze zm.), - Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm.), - Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (j.t. Dz. U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.), - Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz.276 mze zm.), - Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.), - Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.), - Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.), - Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.), - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 398 ze zm.). Pracodawca Skarżącego, Agencja Rozwoju Przemysłu SA nie została utworzona w drodze ustawy. Jak wynika z odpisu z KRSu znajdującego się w aktach sprawy Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia Funduszu Zmian Strukturalnych w P. z siedziba w W. w spółkę akcyjną na podstawie aktu przekształcenia tegoż Funduszu w spółkę akcyjną z dnia 28.12.1990 r. przez Ministra Przemysłu działającego w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie art. 14 ustawy z dnia 14.12.1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy (Dz. U. z 1990 r. Nr 89 poz. 517). Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, z dniem jej wejścia w życie, w stan likwidacji (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy) przeszedł m.in. Fundusz Zmian Strukturalnych w Przemyśle. Zgodnie z art. 14 ustawy, fundusz wymieniony w art. 5 pkt 1 mógł być przekształcony w spółkę akcyjną lub fundację, przy czym przekształcenia dokonywał działający w imieniu Skarbu Państwa Minister Przemysłu, po zasięgnięciu opinii właściwych komisji sejmowych, ustalając jednocześnie jej statut. Z dniem zarejestrowania spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia funduszu wymienionego w art. 5 pkt 1 fundusz ulegał likwidacji, a jego organy rozwiązaniu. Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska DIS, że Pracodawca Skarżącej winien być uznany za agencję rządową, co wyłączało możliwość zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia charakteru pracodawcy Skarżącego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem, jak wyżej wskazano, art. 21 ust. 1 pkt 47c nie został zastosowany w sprawie przez DIS. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.