II FSK 1405/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 575/10 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., I SA/Op 575/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. H. (dalej w skrócie: "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2010 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. za 2008 r. w kwocie 3.998,00 zł wskazując, że nadpłata jest następstwem ujęcia w pierwotnym zeznaniu PIT-36L wynagrodzenia otrzymanego od czerwca 2008 r. z dotacji rozwojowej w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (w skrócie: "PO KL") na lata 2007-2013, co skutkowało zawyżeniem podatku dochodowego o ww. kwotę. Z dołączonej do tego wniosku korekty zeznania wynikało, że podatnik obniżył przychód z działalności gospodarczej, koszty uzyskania tego przychodu oraz dochód z kwoty 140.514,47 zł do kwoty 119.374,17 zł. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. przyjmując, że do dochodu uzyskanego przez Podatnika w 2008 r. na podstawie dwóch umów partnerskich: (a) z dnia 25 marca 2008 r. i (b) z dnia 25 września 2008 r. nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), gdyż należność otrzymana przez podatnika nie miała charakteru dotacji rozwojowej na określone projekty, jak też podatnik projektów tych bezpośrednio nie realizował. Adresatem dotacji rozwojowej był lider projektu, będący beneficjentem umowy, i wyłącznie od niego Podatnik otrzymywał wynagrodzenie za realizację skonkretyzowanych działań, tj. za organizację szkoleń i promocję projektu. 2.3. Nie godząc się z tą decyzją Podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W uzasadnieniu stwierdził, że sposób finansowania projektów ma znaczenie drugorzędne i jest wyłącznie kwestią techniczną, niemającą istotnego znaczenia dla nabycia uprawnień do zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., przesłanką do jego zastosowania jest bowiem wyłącznie "pochodzenie" otrzymanych dochodów, czego dowodzi przytoczone przez niego stanowisko NSA wyrażone w przywołanych przykładowo wyrokach (np. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07). Również art. 21 ust. pkt 46 lit. b/ tej ustawy nie wyklucza w sposób wyraźny przewidzianego w nim zwolnienia w odniesieniu do partnerów realizujących projekt na podstawie umowy partnerstwa. O tym, że partnerzy bezpośrednio realizują cel programu, a nie wykonują czynności na zlecenie lidera, przesądza treść art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.; dalej: u.z.p.p.r.). W stanie faktycznym sprawy wszystkie warunki określone w art. 28a ust. 2 tej ustawy zostały spełnione, gdyż beneficjent działa w imieniu i na rzecz partnerów, a na mocy posiadanego pełnomocnictwa w ich imieniu podpisuje umowy o dofinansowanie projektu. W ramach projektu środki finansowe partnerom przekazuje lider projektu, stanowią one sfinansowanie kosztów ponoszonych przez partnerów przy realizacji określonej części projektu. Zarówno lider, jak i partnerzy, zobowiązani są do stosowania szczegółowych zasad wynikających z zawartej przez lidera umowy oraz innych aktów mających tu zastosowanie (np. kwalifikowalność wydatków, zasad finansowania PO KL). Podniesiono też zarzut niedopuszczalnego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zróżnicowania wobec prawa beneficjentów (liderów) i partnerów i wskazano na wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, wg którego dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne jest pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody, oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. 2.4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy Naczelnika US, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w nim zarzutów. 3. Stanowiska stron przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu (Sądem pierwszej instancji) 3.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do WSA w Opolu, w której zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tego przepisu mimo spełnienia przez Podatnika warunków zwolnienia w nim określonych (bezpośrednia realizacja celów określonych w ramach programów finansowanych ze środków UE) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że: (a) przepis ten ma zastosowanie tylko do bezpośredniego beneficjenta podpisującego umowę o dofinansowanie, oraz, że (b) przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy z okoliczności wynika, że nie może on być stosowany ze względu na to, iż środki służące do realizacji projektów nie pochodziły z dotacji budżetowych, lecz ze środków Unii Europejskiej. Stawiając powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też błędnie zinterpretowały treść umów o dofinansowanie, z których jednoznacznie wynika fakt finansowania programów operacyjnych ze środków UE (z Europejskiego Funduszu Społecznego, dalej: EFS). Błędnie też oceniły status partnera, traktując Skarżącego jako osobę trzecią, podczas gdy z umowy o dofinansowanie wynika, że jego udział w projekcie musi być uzasadniony i że realizuje on projekt wspólnie z beneficjentem i innymi partnerami. Ponadto, organy niezasadnie przyjęły, że środki na realizację projektu nie stanowią środków otrzymanych z UE, lecz są dotacjami otrzymanymi z budżetu państwa. Stąd przepisy o dotacjach nie mają zastosowania w sprawie zwolnienia z p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym sprawy przychód otrzymany za realizację projektu jest zwolniony od omawianego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako że spełnione są dwa konieczne dla tego celu warunki: zagraniczne pochodzenie środków i ich bezzwrotny charakter, oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. W tym zakresie Skarżący, wskazując na dwa rysujące się w orzecznictwie sądów administracyjnych kierunki rozstrzygnięć, przytoczył liczne przykłady orzeczeń tych sądów, opowiadając się za tym kierunkiem wykładni, w którym uznaje się, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, niemającą znaczenia przy stosowaniu zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który w ostatecznym wyniku ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W tym przypadku krajowe zasady gospodarowania tymi środkami przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.; dalej: u.f.p.) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia. Zdaniem Skarżącego, argumentację tę wspiera systematyka u.f.p. oraz w szczególności jej art. 206 nakazujący wyodrębnić dla każdego programu operacyjnego środki pochodzące z budżetu UE. Wydatkowanie ich za pośrednictwem budżetu państwa nie pozbawia ich cechy pochodzenia ze środków UE. System przepływu tych środków nie ma tu żadnego znaczenia, tym bardziej, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. nie wymaga, by środki pomocowe były przez podatnika uzyskane bezpośrednio z budżetu UE, wyraźnie dopuszczając możliwość dystrybucji tych środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Zdaniem Skarżącego, spełnił on również przesłankę opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., gdyż bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków UE. Równocześnie Skarżący wskazał na wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., sprowadzającą się do stanowiska, że zwolnione z podatku są tylko dotacje u bezpośredniego beneficjenta, który podpisał umowę o dofinansowanie. Takie rozumienie tego przepisu pozostaje w sprzeczności z art. 28a u.z.p.p.r. Posiadając status partnera w realizacji projektów, spełnił on wymogi podmiotowe upoważniające do uzyskania zwolnienia, jak też warunki przedmiotowe, gdyż uczestniczył w realizacji projektu finansowanego ze źródeł zagranicznych. Stąd wadliwy jest pogląd organu odwoławczego, że środki przekazane Podatnikowi przez lidera projektu (i zarazem beneficjenta) nie stanowią dotacji rozwojowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności co do tego, że skoro środki przekazane beneficjentowi stanowią dotację rozwojową w myśl przepisów u.f.p., to nie mogą równocześnie spełniać wymogu opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Zdaniem WSA w Opolu skarga nie była uzasadniona. Sąd ten wskazał, że w kontrolowanej sprawie istotne stało się zagadnienie, czy przychody otrzymane przez Podatnika za uczestnictwo przy realizacji dwóch projektów w ramach PO KL na podstawie umów o ich dofinansowanie zawartych przez inny podmiot (będący beneficjentem i zarazem liderem projektu) były w 2008 r. zwolnione z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. lub na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Zdaniem Sądu, z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało bezspornie, że Skarżący w 2008 r. uczestniczył w realizacji projektów finansowanych w ramach PO KL na podstawie dwóch umów o dofinansowanie zawartych z instytucjami wdrażającymi. W ramach pierwszej umowy Skarżący współuczestniczył w realizacji projektu pn. "Zawodowy strzał w dziesiątkę", w ramach drugiej – projektu pn. "Nowoczesna służba medyczna O.". Jako beneficjenta przekazanych środków jednoznacznie wskazano w zawartych umowach inną osobę, tj. P. C. – PPHU P. (dalej także: lider projektu). Umowy te były poprzedzone zawarciem przez Skarżącego z liderem projektu dwóch umów o partnerstwie, w których strony zobowiązały się współdziałać ze sobą w celu wspólnego realizowania projektów. W umowach ustalono podział zadań i obowiązków lidera oraz partnera oraz wskazano (§ 7), że za całość zarządzania finansowego oraz za obsługę konta projektu jest odpowiedzialny lider projektu. W przypadku obydwu umów o dofinansowanie Skarżący współuczestniczył w realizacji projektów poprzez wykonanie przypisanego mu zakresu zadań (organizacja szkoleń i promocja projektu), nie był natomiast adresatem świadczenia wynikającego z zawartych umów a mającego charakter dotacji rozwojowej, gdyż ta była skierowana do wymienionego w każdej z tych umów innego podmiotu – wyraźnie nazwanego beneficjentem dotacji. Pozycja Skarżącego jako partnera projektu została także określona we wnioskach o dofinansowanie złożonych przez lidera projektu, stanowiących integralną część zawartych umów. Wbrew stanowisku Skarżącego w umowach o dofinansowanie brak jest stwierdzenia, że ww. beneficjent działa w imieniu i na rzecz partnerów projektu w zakresie umocowania wynikającego z porozumienia lub umowy partnerstwa. 4.2. Dokonana przez organy obu instancji analiza tak ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. doprowadziła je do prawidłowego wniosku o braku podstaw do zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia w tym przepisie przewidzianego. Dokonując wykładni tego przepisu (podobnie jak rozważanego w dalszej kolejności art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), trzeba mieć na uwadze, że przewiduje on zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, regulując tym samym odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217 poz. 1588), zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., jako dochód zwolniony z podatku wskazuje dotacje, z zastrzeżeniem, że są to dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t."). Z mocy tego wyraźnego odesłania przy wykładni wskazanego przepisu koniecznym było odwołanie się do przepisów u.f.p. w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r., co organ odwoławczy prawidłowo uczynił. Zasadnie także odwołano się do u.z.p.p.r. z uwagi na fakt, że dofinansowanie, zgodnie z zawartymi umowami, było przyznane dla projektów realizowanych w ramach PO KL, jak też z uwagi na zawartą w tej ustawie definicję pojęcia "dotacje rozwojowe", użytego w zawartych umowach o dofinansowanie. Program ten, realizowany w perspektywie finansowej na lata 2007-2013 i współfinansowany z EFS, będącego jednym z funduszy strukturalnych UE, został przyjęty do wykonania w trybie u.z.p.p.r. Zgodnie z jej art. 17 ust. 3, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w u.z.p.p.r., są finansowane według zasad określonych w przepisach, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. określono, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu UE oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się m.in. (pkt 2) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, EFS i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Z kolei w art. 106 ust. 2 pkt 3a/ u.f.p., dodanym przez art. 1 pkt 35 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249 poz. 1832; dalej: ustawa nowelizująca u.f.p.), zmieniającej u.f.p. z dniem 29 grudnia 2006 r., a więc prawie równocześnie z dniem wejścia w życie u.z.p.p.r., zdefiniowano pojęcie "dotacji rozwojowych". Zgodnie z tym przepisem, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.f.p. (czyli m.in. funduszy strukturalnych) lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". W rozpoznawanej sprawie obydwa projekty, co bezsporne, były realizowane w ramach PO KL, a zatem środki przekazane na ich realizację stanowiły niewątpliwie dotacje rozwojowe. Taki ich charakter wynika zresztą jednoznacznie z treści zawartych umów o dofinansowanie (§ 2 umowy z dnia 11 lipca 2008 r. i § 2 umowy z dnia 18 grudnia 2008 r.). Dodatkowo art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. stanowi, że środki publiczne (m.in. pochodzące z funduszy strukturalnych – art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.f.p.) mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla: jednostek sektora finansów publicznych oraz dla innych podmiotów będących beneficjentami tych środków a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Z powyższego wynika, że dotacje rozwojowe mogą być adresowane do trzech kategorii podmiotów: (1) jednostek sektora finansów publicznych, (2) innych podmiotów mających status beneficjenta tych środków, (3) podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie jest podmiotem wskazanym w pkt 1). Organ odwoławczy prawidłowo ustalił również, że Skarżący nie jest beneficjentem środków mających charakter dotacji rozwojowych (jest nim bowiem ww. lider projektu jako strona umowy o dofinansowanie). Z definicji beneficjenta zawartej w art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r., do której organ odwoławczy zasadnie się odwołał z uwagi na fakt, że to jej przepisy normują kwestie związane z realizacją programów operacyjnych i projektów realizowanych w ramach tych programów – a taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie - wynika bowiem, że beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Natomiast w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. wskazano, że projektem jest przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W świetle obydwu tych ustawowych definicji za beneficjenta uznać można jedynie taki podmiot, który realizuje projekt finansowany bądź z budżetu państwa, bądź też ze źródeł zagranicznych, ale tylko w sytuacji, gdy umocowanie do realizacji projektu wynika z decyzji lub umowy o dofinansowanie. W stanie faktycznym sprawy, w odniesieniu do obydwu projektów, za beneficjenta mógł być uznany wyłącznie ww. lider projektu jako strona umowy o dofinansowanie, co organ odwoławczy prawidłowo wywiódł i uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Tylko temu podmiotowi można zatem przypisać status beneficjenta i adresata dotacji rozwojowej. Według WSA w Opolu Skarżący nie należy też do trzeciej kategorii podmiotów wymienionych w art. 202 ust. 2 pkt 2 u.f.p. jako adresatów dotacji rozwojowej, gdyż do jednostek, którym na podstawie porozumienia lub umowy powierzone zostało wykonywanie zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów, zalicza się instytucje wdrażające, stosownie do art. 5 pkt 4 u.z.p.p.r. w brzmieniu nadanym (z dniem 18 sierpnia 2007 r.) ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 140 poz. 984 ze zm.). Również art. 209 ust. 1 u.f.p. stanowił – w brzmieniu istotnym dla stanu faktycznego sprawy - że szczegółowe warunki przekazywania i wykorzystania dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 202, określa umowa zawarta przez dysponenta środków z beneficjentem dotacji. Wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 208 ust. 2 u.f.p. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz.1232) w § 6 ust. 1 jednoznacznie określało, że beneficjenci niebędący państwowymi jednostkami budżetowymi realizujący projekt w ramach programów operacyjnych otrzymują dofinansowanie ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej. Uregulowany w § 8 tego rozporządzenia sposób dofinansowania również bezspornie dowodzi, że środki o charakterze dotacji kierowane są do beneficjenta, którego ustawowa definicja została zawarta w art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r. Ze względu na istnienie owej legalnej definicji rozszerzanie pojęcia "beneficjent" na inne kategorie podmiotów, wprost w ustawie nie zdefiniowanych, mogłoby nastąpić wyłącznie w oparciu o wyraźne umocowanie ustawowe. Podstawy takiej upatrywać by można we wskazywanym przez Skarżącego a także w przywołanym przez niego piśmie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r., przepisie art. 28a u.z.p.p.r., wprowadzającym ustawowo instytucję partnerstwa (ust. 1) i normującego kwestię ustawowej reprezentacji partnerów przez beneficjenta działającego w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską (ust. 2). Jednakże wskazany przepis, dodany przez art. 6 pkt 24 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z wdrażaniem funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (Dz. U. Nr 216, poz. 1370; dalej: ustawa nowelizująca u.z.p.p.r.), dający istotnie podstawę do rozszerzenia (po spełnieniu wymienionych w nim warunków) kategorii podmiotów realizujących projekt także na partnerów, wszedł w życie dopiero z dniem 20 grudnia 2008 r. Z mocy art. 14 ww. ustawy nowelizującej u.z.p.p.r. przepisów u.z.p.p.r., w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, nie stosuje się do konkursów ogłoszonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej u.z.p.p.r. W kontrolowanej sprawie obydwie umowy o dofinansowanie zostały zawarte przed dniem wejścia w życie noweli wprowadzonej ww. ustawą nowelizującą u.z.p.p.r., co oznacza, że przepis art. 28a u.o.z.p.p.r., na którym Skarżący buduje tezę o posiadaniu przez niego statusu zrównanego z pozycją beneficjenta, nie ma w stanie faktycznym sprawy zastosowania. Podniesione w tej mierze zarzuty należało zatem ocenić jako bezzasadne. Tym samym wskazywane przez Skarżącego pismo Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r., jako oparte na treści art. 28a u.z.p.p.r., nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - również z tego powodu, że nie stanowi ono konstytucyjnego źródła prawa, przez pryzmat którego oceniany jest akt administracyjny poddany sądowej kontroli. 4.3. Według WSA w Opolu, w świetle przedstawionych unormowań zasadnie organ odwoławczy przyjął, że środki przekazane na realizację projektów liderowi projektu na podstawie zawartych z nim przez instytucje pośredniczące umów o dofinansowanie miały charakter dotacji rozwojowej tylko po stronie beneficjenta tej dotacji, którym był wskazany w tych umowach lider projektu. Z uwagi na wykazaną wyżej niemożność zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 28a u.z.p.p.r., brak było normatywnych podstaw do zrównania pozycji Skarżącego jako partnera ze statusem beneficjenta zdefiniowanym ustawowo. Tym samym uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w realizacji obydwu projektów nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Oceny tej nie może zmienić – szczególnie mocno eksponowany przez Skarżącego – fakt umownego zrównania pozycji lidera i partnera w ramach zawartych umów o partnerstwie, gdyż postanowienia umowne wynikające z woli stron nie mogą rozszerzać kategorii zwolnień podatkowych. Wskazywany przez niego w toku postępowania podatkowego dokument pn. "Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki" był datowany na 23 kwietnia 2009 r., a wiec nie mógł się odnosić do sytuacji prawnej Skarżącego w 2008 r. Dodatkowo za uznaniem ww. dofinansowania za dotację rozwojową przemawia analiza zmian wprowadzonych do porządku prawnego od 2007 r. (konkretnie od 29 grudnia 2006r). Z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 129 stanowiący o zwolnieniu dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów j.s.t. Również art. 106 ust. 2 pkt 3a/ u.f.p. normujący pojęcie "dotacji rozwojowych" został wprowadzony z dniem 29 grudnia 2006 r. ustawą nowelizującą u.f.p. Z tym samym dniem znowelizowany został także art. 200 u.f.p., stanowiąc w ust. 4, że środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4 (z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Od 26 grudnia 2006 r. obowiązuje także u.z.p.p.r., regulująca m.in. kwestie związane z realizacją programów operacyjnych, która w art. 17 ust. 3 również odsyła do u.f.p., stanowiąc że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Zdaniem WSA w Opolu, podkreślić wobec tego należało, że Skarżący nie otrzymał żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p. - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywał on jedynie jako partner projektów określony zakres czynności bezpośrednio związanych z wdrażaniem projektów, na które dotację uzyskał beneficjent. Również beneficjent, co wynika z postanowień obydwu umów o dofinansowanie, był odpowiedzialny za realizację całości projektu. Przekazanie środków za realizację części zadań w ramach projektu przez lidera partnerowi, czyli podatnikowi, nie miało też charakteru redystrybucji dotacji, co słusznie ocenił Dyrektor IS. Tym samym całość dofinansowania z tytułu realizacji obydwu projektów podlega zwolnieniu z opodatkowania, ale po stronie beneficjenta dotacji. Czyni do zadość postulatowi przekazywania całości środków na realizację projektów objętym tego rodzaju dofinansowaniem, z wyłączeniem korzyści budżetu państwa członkowskiego. 4.4. W zakresie drugiej ze wskazywanych przez Skarżącego podstawy zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f., według WSA w Opolu stwierdzić należało, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wyrażone w ww. przepisie, zaś przesłanki wymienione te winny wystąpić łącznie. Mając na względzie poczynione wcześniej rozważania co do charakteru uzyskanego na realizację obu projektów dofinansowania jako tzw. dotacji rozwojowej w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że środki te korzystają już ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. u beneficjenta takiej dotacji. Wobec powyższego zachodzi konieczność rozważenia, czy ww. środki stanowiące dotację rozwojową, których część została uzyskana przez podatnika z tytułu wykonania niektórych zadań projektu na podstawie umowy partnerstwa, mogą być równocześnie kwalifikowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Opolu, przedstawiony stan prawny nie daje podstaw do aprobaty poglądu, że środki te stanowią dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu, ale mogą być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, które nie są beneficjentami dotacji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Bd 279/10). Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażone w tym wyroku stanowisko, że systemowe regulacje ustawy podatkowej, skorelowane z nowymi unormowaniami wprowadzonymi od 29 grudnia 2006 r. do u.f.p., jak również do u.z.p.p.r., obowiązujące zasadniczo od początku 2007 r., miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Ponadto, w art. 200 ust. 5 u.f.p. wyraźnie wyłączono określoną kategorię środków pomocowych, które nie stanowią dochodów budżetu państwa. W wyłączeniu tym nie mieszczą się środki uzyskane z funduszy strukturalnych. Gdyby uznać, że pomimo uznania opisanych wyżej środków na dofinansowanie projektów realizowanych w ramach PO KL za dotację z budżetu państwa (dotacja rozwojowa w myśl art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.) - są to jednocześnie środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - to taki zabieg legislacyjny przeczyłby racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem dane dofinansowanie wyczerpuje przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a więc jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa (tutaj: dotacją rozwojową), to równocześnie nie może zmienić swego przedmiotowego charakteru i u innego podmiotu zyskać charakter środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2010 r., I SA/Bd 20/10). Niezależnie od powyższego otrzymane przez Skarżącego środki, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nie mogły być uznane za spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom (tak NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08). Tymczasem, Skarżący nie otrzymał środków na dofinansowanie projektu od instytucji pośredniczącej, lecz – wbrew twierdzeniom skargi opartym na brzmieniu niemającego w sprawie zastosowanie art. 28a u.z.p.p.r. – otrzymał je od beneficjenta, jako rozliczającego całość projektu. Nadto, jak wskazał NSA w powołanym wyroku, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Oznacza to, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem i odpowiedzialności za jego wykonanie nie ponoszą. Tak było w przypadku Skarżącego, gdyż zgodnie z zawartymi umowami o dofinansowanie za realizację projektów odpowiadał beneficjent, czyli lider projektu. To, że w ramach umowy partnerstwa nastąpił między liderem i partnerem podział zadań do realizacji oraz, że Skarżący jako partner był obowiązany spełnić wymagania wynikające np. z kwalifikowalności wydatków, zasad rozliczeń, nie zmienia faktu, że za realizację całości projektu odpowiadał beneficjent – on był zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w postaci weksla in blanco i do ewentualnego zwrotu dotacji, wobec niego byłaby prowadzona egzekucja administracyjna nienależnie pobranych należności, na niego umowa nakładała także szereg innych obowiązków. Tym samym, nie można było uznać Skarżącego za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a tylko za osobę wykonującą określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, Lex nr 486220). Z powyższych powodów – zdaniem WSA w Opolu - zarzut Skarżącego o spełnieniu przez niego przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu należało uznać za nietrafny. Nie mogło być również mowy o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, albowiem rozważane w sprawie zagadnienie dotyczy zwolnień z opodatkowania – jako wyjątku od powyższej zasady, co pozostawione jest woli ustawodawcy podatkowego. Uznając za niesłuszny zarzut Skarżącego o bezzasadnym pozbawieniu go prawa do zwolnienia podatkowego opisanego zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 46, jak i pkt 129 u.p.d.o.f., co w konsekwencji spowodowało także nietrafność zarzutu o naruszeniu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p., wg WSA w Opolu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Opolu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.", poprzez: (1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, gdyż nie spełnia jego wymogów przedmiotowych; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. i bezprawne przyjęcie, że dochody Skarżącego opisane w stanie faktycznym sprawy nie pochodziły ze środków pomocowych jemu przyznanych; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. i bezpodstawne przyjęcie, że u Skarżącego nie wystąpiła nadpłata w zakresie p.d.o.f. za 2008 r., gdy stan faktyczny sprawy nie potwierdza istnienie przesłanek do jej stwierdzenia. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sednem rozpoznawanej sprawy jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wykładni i braku możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy przy tym zaaprobować również argumentację Dyrektora IS, który w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie ocenił niektóre mankamenty tejże skargi, jak również nietrafność niektórych zarzutów w niej zamieszczonych. 6.2. W pierwszej kolejności wskazać należy na wadliwe określenie podstaw kasacyjnych. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji po trzykroć naruszenie "art. 174 ust. 1 p.p.p.s.a." (powinno być: art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie trzech przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p. Wypada w związku z tym zauważyć, że przepis art. 174 p.p.s.a. wskazuje jedynie, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z uwagi na konstrukcję i treść art. 174 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć, ponieważ nie stosował (nie mógł zastosować) przepisów tego artykułu, gdyż wskazuje on jedynie podstawy kasacyjne, które formułuje się w środku odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna (w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jest natomiast środkiem zaskarżenia, który charakteryzuje się dość dużym stopniem sformalizowania. Z tego względu ustawodawca w art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a. zdecydował się m.in. w sprawach obowiązków podatkowych na obowiązek sporządzenia tego środka zaskarżenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego (o ile nie zachodzi przypadek uregulowany w art. 175 § 2 p.p.s.a.). 6.3. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienie, należy przyjąć, że zamiarem Skarżącego było sformułowanie podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tych ramach Skarżący zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak również niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p. Sedno sprawy sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy przychody otrzymane przez Skarżącego za uczestnictwo przy realizacji dwóch projektów w ramach PO KL na podstawie umów o ich dofinansowanie zawartych przez inny podmiot (będący beneficjentem i zarazem liderem projektu) były w 2008 r. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 lub art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 6.4. Za bezzasadny należy uznać pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, gdyż nie spełnia jego wymogów przedmiotowych. Przepis ten jako dochód zwolniony z podatku wskazuje dotacje, z zastrzeżeniem, że są to dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów j.s.t. Skarżący nie otrzymał żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p. - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywał on jedynie jako partner projektów określony zakres czynności bezpośrednio związanych z wdrażaniem projektów, na które dotację uzyskał beneficjent. Również beneficjent, co wynika z postanowień obydwu umów o dofinansowanie, był odpowiedzialny za realizację całości projektu. Przekazanie środków za realizację części zadań w ramach projektu przez lidera partnerowi, czyli podatnikowi, nie miało też charakteru redystrybucji dotacji, co słusznie ocenił Dyrektor IS. Z uwagi na wykazaną przez Sąd pierwszej instancji niemożność zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 28a u.z.p.p.r. (wszedł on w życie dopiero z dniem 20 grudnia 2008 r., zaś z mocy art. 14 ustawy nowelizującej u.z.p.p.r., przepisów u.z.p.p.r., w brzmieniu nadanym tąże ustawą nowelizującą, nie stosuje się do konkursów ogłoszonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej), brak było podstaw normatywnych do rozważań dotyczących zrównania pozycji Skarżącego jako partnera ze statusem beneficjenta zdefiniowanym ustawowo. Tym samym uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w realizacji obydwu projektów nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. 6.5. Na aprobatę nie zasługuje również drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezprawne przyjęcie, że dochody Skarżącego opisane w stanie faktycznym sprawy nie pochodziły ze środków pomocowych jemu przyznanych. Zgodnie z powołaną regulacją prawną, "wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: (a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz (b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poruszone zagadnienie dotyczące kwalifikacji środków pomocowych pochodzących z Unii Europejskiej z uwagi na sposób ich wypłaty zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podnosił, że "sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki (...) prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (...) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10, a także przywołane tam wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08; z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09; z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie jednak od powyższego stanowisko Skarżącego o objęciu jego przedmiotowym zwolnieniem nie mogło zyskać akceptacji ze względu na niespełnienie warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Analiza omawianej przesłanki prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu (tutaj: beneficjent - lider projektu) zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wykluczone jest zatem zastosowanie wskazanego zwolnienia w stosunku do takich osób, którzy na podstawie umowy zawartej z beneficjentem środków pomocowych biorą jedynie pośrednio udział w realizacji określonych programów. Bezpośrednim wykonawcą celu projektu pozostaje bowiem lider projektu, bez względu na to, czy czyni to "przy wykorzystaniu" innych podmiotów. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w judykaturze. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazywano, że "do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej". Podkreślano bowiem, że "aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia dochody przez niego otrzymane muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano". Zwracano uwagę, że "na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową ww. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f." (por. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1883/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1425/10; z dnia 16 lutego 2011 r., II FSK 1838/09; podobnie np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawiony wyżej pogląd i prezentowaną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie do Skarżącego. 6.6. W konsekwencji powyżej zaprezentowanych poglądów odnośnie do rozumienia lub możliwości stosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 129 i 46 u.p.d.o.f. nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia przez WSA w Opolu przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p., "poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że u Skarżącego nie wystąpiła nadpłata w zakresie p.d.o.f. za 2008 r., gdy stan faktyczny sprawy nie potwierdza istnienie przesłanek do jej stwierdzenia". Stosownie do tego uregulowania podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem wykazane w rozliczeniu rocznym zobowiązanie zostało określone w prawidłowej wysokości, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że Skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. posiada nadpłatę. 6.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.