III SA/Wa 217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący S.G., w dniu 21 kwietnia 2015 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, na formularzu PIT-37. Następnie Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 48.139 zł w związku z nieuzasadnionym odprowadzeniem przez pracodawcę – P. (dalej – "P." lub "Pracodawca") zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconego Skarżącemu w 2014 r. świadczenia w wysokości 154097,52 zł tytułem odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zdaniem Skarżącego, świadczenie to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż stanowi rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. NUS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 48880,00 zł, Jego zdaniem, uzyskana przez Stronę w 2014 r. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 r. Kwota otrzymana z tytułu odprawy pieniężnej stanowi dla Podatnika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. we wnioskowanej kwocie. Podatnik, w odwołaniu z 28 sierpnia 2015 r. wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, 2. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowego działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Za sporną uznał zasadność odmowy przez NUS stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania wypłaconej Stronie w 2014 r. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – czyli zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że P., wykonując obowiązki płatnika pobrało i wpłaciło do właściwego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 27.737 zł, od wypłaconej Stronie, kwoty 154097,52 zł odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. DIS, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał, że przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. DIS wskazał, że Strona w dniu [...] maja 2014 r. zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie to zawarte zostało w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. DIS zauważył, iż podstawą prawną wypłaconej Stronie odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie z tym przepisem, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w oznaczonej w przepisie wysokości. W ocenie DIS, nie można uznać, iż otrzymana przez Stronę od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zwrócił uwagę na to, że Podatnik przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu [...] maja 2014 r., świadczenia. W ocenie DIS, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Natomiast w badanej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Nadto, Podatnik nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens), lecz podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Dlatego świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Zdaniem DIS, przyjęcie stanowiska Strony i określenie mianem odszkodowania odprawy otrzymanej wskutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron na wniosek Strony, oznaczałoby rozszerzającą wykładnię pojęcia odszkodowania. Skarżący, skargą z 17 grudnia 2015 r. zakwestionował w całości DIS z dnia [...] listopada 2015 r. zarzucając jej naruszenie: a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko NUS, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; b/ art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprze dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconej stronie skarżącej w 2014 r. odprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Podstawą zarzutów skargi, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego jest naruszenie zasad podatkowych dotyczących sposobu działania organów administracji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 O.p.), zasad konstytucyjnych (art. 31 Konstytucji RP, zasada równości) oraz sposób rozumienia (i w konsekwencji możliwość zastosowania) zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do otrzymanej przez Skarżącą odprawy pieniężnej, czyli naruszenie prawa materialnego. Skarżący H.G. zawarł w dniu [...] maja 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. W konsekwencji, na podstawie § 6 Regulaminu, otrzymała wymienione w części historycznej świadczenia (s. 3 i n. uzasadnienia wyroku, s 10 n. uzasadnienia decyzji DIS). Skarżący złożył (21 kwietnia 2015 r.) do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2014 r., w którym wykazał dochód i odliczenia od dochodu. Następnie, w dniu 17 czerwca 2015 r., złożył korektę zeznania i wystąpił do NUS, z uwagi na treść 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w związku z wypłaconym przez P. odszkodowaniem pieniężnym na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P. Zdaniem Skarżącego, wypłacone świadczenie jest rekompensatą w związku z utratą pracy, mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie są ani odszkodowaniami, ani zadośćuczynieniami (s. 5 odpowiedzi na skargę, s. 12 i 13 decyzji DIS, k.4 i 3 akt administracyjnych). Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym z daty sporu) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Sąd odnotowuje, że również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16). Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącym sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" (s. 7 pkt V skargi). Powyższa konstatacja Skarżącego nie jest bowiem zgodna z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Skarżący S.G. przystąpił do przywołanego powyżej Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r i, w dniu [...] maja 2014 r. zawarł porozumienie, na mocy którego rozwiązał umowę o pracę z P. Złożył też wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez Skarżącego powyżej oznaczonych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odprawy), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.", która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącą. W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania czy zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 120, art. 121 O.p. czy w art. 32 Konstytucji RP). Sąd wskazuje, że zakwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w stosunku do innych osób, skoro sposób rozumienia przez organy podatkowe spornego prawa materialnego odpowiada prawu. Wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądowym, iż zasada określona w art.120 i art.121 O.p. oraz w art.32 Konstytucji RP, nie uzasadnia powielania przez organ błędów popełnionych we wcześniej wydanych decyzjach lub interpretacjach. Wykładnia jak i niezastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostaje również w zgodzie z rozstrzygnięciami zapadłymi w analogicznych sprawach, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez P. we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną