III SA/Wa 2995/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. określającą W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wskutek przeprowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy (styczeń - grudzień 2012 r.), decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ odmówił Skarżącej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: A. s.c. ., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G., S., D., F. oraz firmę T. W ocenie organu, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku prowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. zawyżyła podatek naliczony wskutek ujęcia zarówno w ewidencjach VAT nabycia jak i deklaracjach VAT-7 kwot wykazanych na nierzetelnych fakturach, dokumentujących m.in.: prace naprawcze, montażowe, konserwacyjne, remontowe, malarskie oraz roboty ziemno-budowlane, a także usługi transportowe, szkoleniowe oraz zarządzania stroną internetową, czy też zakup tablic informacyjnych oraz odzieży, na łączna wartość netto 1 348 740 zł (podatek VAT – 310 210 zł). 2. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów: a) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), b) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), c) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, oparcie ustaleń na domniemaniach faktycznych i prawnych, które doprowadziły do wyrażenia stanowiska, iż zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach VAT za okres objęty kontrolą nie miały miejsca oraz przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób pobieżny, bez uzyskania wszystkich dostępnych dowodów. Skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu jest ujęcie przez Spółkę w rozliczeniach podatku od VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G., D., S., F. oraz T. Zdaniem organu, czynności wskazane na tychże fakturach nie zostały faktycznie dokonane. DIAS powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że faktury VAT na wykonanie usług i sprzedaż towarów na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem, nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczył w tych transakcjach. Za powyższym miało przemawiać włączone do sprawy dowody w postaci zakwestionowanych faktur i dokumentów KP, kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadków D.J. z dnia [...] 03.2014 r., A.B. z dnia [...] 03.2014 r., B.R. z dnia [...] 12.2014 r., M.C. z dnia [...] 12.2014 r., J.C. z dnia [...] 11.2014 r., D.K. z dnia [...]11.2014 r., A.W. z dnia [...]11.2014 r., W.K. z dnia [...] 11.2014 r. i w A.C. z dnia [...]11.2014 r. Ponadto włączono materiał z przesłuchania w charakterze podejrzanego K.S. z dnia [...] 04.2014 r. udostępnionego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...]. Odnośnie do ujęcia przez Skarżącą w rejestrach 42 faktur, na łączną kwotę netto 229 809 zł (podatek VAT - 52 856,07 zł) na których jako wystawca widniał J. sp. z o.o., dokumentujących nabycie prac: remontowych i ziemno-budowlanych na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu, naprawy, czy też wymiany systemów kontrolnych i anty włamaniowych, monitoringu i kamer oraz zakupu odzieży, ustalono, że spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J. dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży usług konserwacji, montażu, instalacji systemów komputerowych - kontroli pracy wartowników, anty włamaniowych, monitoringu, które nie zostały wykonane. W kwestii wykonania przez J. usług remontowych oraz prac ziemno-budowlanych na rzecz Skarżącej stwierdzono brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonania tych prac. Natomiast przedłożone protokoły odbioru wykonania zlecenia nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zostały sporządzone za wiedzą Spółki jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług wskazanych w fakturach. W zakresie zakwestionowanych 18 faktur, na łączną kwotę netto 97 360 zł, (podatek VAT 22 392,80 zł), wystawionych przez G. sp. z o.o. stwierdzono, że faktury te zostały wystawione na podstawie faktur wystawionych na rzecz tej Spółki przez J. sp. z o. o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, spółka G., zarządzana przez D.J. funkcjonowała jako ogniwo wystawiające faktury sprzedaży na podstawie otrzymywanych nierzetelnych faktur zakupu. Spółka ta nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Podkreślono, że prezes spółki nie dysponował podstawowymi informacjami o zaistniałych transakcjach. Odnośnie do ujętych w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 72 faktur, na łączną kwotę netto 390 308 zł (podatek VAT – 89 770,74 zł). wystawionych przez G. stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie składał w urzędach skarbowych deklaracji, czy informacji z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, czy umów o dzieło. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, z których bezspornie wynikałaby okoliczność wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych przez G. Ponadto Spółka w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2012 r. ujęła 38 faktur, na łączna kwotę netto 201 584 zł (podatek VAT - 46 364,32 zł) wystawionych przez S. Organ nie kwestionował faktu przeprowadzenia szkoleń. Uznał jednak, iż nie zostały one przeprowadzone przez wystawcę spornych faktur, gdyż szkolenia przeprowadzali pracownicy Spółki, a wskazywany G.W. nie mógł świadczyć usług w czasie i okolicznościach wskazywanych przez Spółkę, gdyż w tym czasie świadczył pracę na cały etat na rzecz innego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego zarówno skierowania na szkolenia, jak i zaświadczenia zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia wy konania usług opisanych w spornych fakturach. Tym samym kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. W zakresie zakwestionowanych 71 faktur, na łączną kwotę netto 390 719 zł, (podatek VAT 89 865,37 zł) wystawionych przez D. dotyczących m.in. montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych kamer, zarządzanie stroną www.walkrys-security.pl. zakupu tablic informacyjnych, mundurów z nadrukiem, butów, spodni, czapek i bluz z polaru, Spółka wiedziała, że transakcje te wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT, a przedłożone przez nią umowy dna podstawie których wydano ww. faktury zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług i dostaw towarów wykazanych w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. Odnośnie do zakupu za styczeń 2012 r. usługi serwisu systemu kontroli dostępu na ochranianym obiekcie, na łączną kwotę netto 5 050 zł (podatek VAT – 1 161,50 zł), od F. stwierdzono, iż poza wystawieniem faktury na rzecz Spółki nie wykonała ona tejże usługi. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Nie prowadził działalności gospodarczej, lecz trudnił się wystawianiem tzw. pustych faktur. Spółka przystępując do transakcji z ww. kontrahentem w ogóle nie była zainteresowana tym, kto w istocie wykona na jej rzecz usługi, a jedynie stroną dokumentacyjną transakcji. Potwierdzały to składane przez K.W. ogólnikowe zeznania w sprawie. Ponadto w lutym 2012 r. Skarżącą ujęła 3 faktury, na łączną kwotę netto 16 610 zł (podatek VAT – 3 820,30 zł), których wystawcą była Firma T. Z. – T., a przedmiotem usług - konserwacja systemów zabezpieczeń technicznych i założenie nadajników systemów alarmowych na ochranianych obiektach oraz usługa transportu i przewozu osób. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury wystawione zostały po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez T.Z. Okazane przez Spółkę faktury oraz zamówienie, na którym potwierdzono wykonanie ww. usług zostały sporządzone po zaprzestaniu działalności przez ww. podmiot. Ponadto w umowie i zamówieniu, jak również w wyjaśnieniach Spółki wskazano błędną nazwę firmy (T. lub T.). W ocenie organu odwoławczego uzasadnia stwierdzenie, że ww. faktury, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych z udziałem wskazanego podmiotu, co miało miejsce przy pełnej wiedzy Skarżącej o ich treści. Uznano, iż stanowisko Spółki zawierało niespójną argumentację i nie było poparte jakimikolwiek faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które przeczyłyby ustaleniom organu pierwszej instancji. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego kwotami o łącznej wartości 3 820,30 zł z nich wynikającymi. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącą od wskazanych w decyzji podmiotów stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że wystawcy zakwestionowanych faktur mogli dokonać opisanych w nich czynności. Wykluczono nabycie przez Spółkę towarów i usług od tychże podmiotów. W ocenie organu odwoławczego fikcyjny obrót pomiędzy Spółką, a wskazanymi kontrahentami pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Miała również świadomość i pełne rozeznanie, co do nierzetelnej działalności swoich kontrahentów. Świadomie nabywała "puste faktury" od znanych sobie osób w celu uzyskania korzyści podatkowych. Kontrahenci Spółki prowadzili pozorną działalność gospodarczą, służącą do wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazano na wskazany brak wiedzy Skarżącej w zakresie danych osobowych kontrahentów, sprzeczne wyjaśnienia odnośnie kwestionowanych transakcji. DIAS w zakresie opisanych "transakcji" z ww. podmiotami nie stwierdził wystąpienia dobrej wiary w działaniu Spółki. 4. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do WSA w W., wnosząc skargę w piśmie z 4 sierpnia 2017 r., w której zarzuciła naruszenie: a) art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego polegające na naruszeniu zasad logiki i doświadczenia życiowego przy ocenie dowodów, zwłaszcza wyjaśnień Skarżącej oraz nieustaleniu szeregu okoliczności istotnych w sprawie, b) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań celem uzyskania dowodów i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy odnośnie faktu zatrudniania cudzoziemców tak przez Skarżącą jak i podmioty, które wystawiały na jego rzecz faktury VAT oraz faktu przeprowadzania szkoleń przez pracowników Skarżącej uczestniczących we własnych szkoleniach w tym samym dniu, c) art. 229 O.p. przez ograniczenie się organu drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W razie nie uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Skarżącej ciąży bezwzględny, niczym nie ograniczony obowiązek sprawdzania wszystkich dotychczasowych i potencjalnych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła nie dokonanie ustaleń przez organy czy obcokrajowcy zatrudnieni byli w J. sp. z o.o. rzeczywiście na podstawie umów zlecenia czy o dzieło czy też byli zatrudnieni "na czarno" i dlatego nie figurują w odnośnych rejestrach. Nie dokonano ustaleń danych personalnych tych pracowników co pomogłoby zweryfikować pozytywnie wersję prezesa zarządu o ich zatrudnianiu. Organy poprzestały na stwierdzeniu, że wystarczającym dowodem jest brak uiszczania stosownych należności za pracowników zatrudnianych na podstawie umów cywilno-prawnych. Podniesiono zarzut braku ustalenia który z pracowników J. bądź W. sp. z o.o. dołączał do faktur dowody KP, czy był taki pracownik, czy K. W. miał wiedzę o obiegu dokumentów czy też rzeczywiście płacił gotówką za usługi i towary sprzedane mu przez J., ale nie kontrolował czy płatności te są odnotowywane i jak zarówno przez swoich pracowników jak i pracowników J. Skarżąca podniosła również zarzut braku wezwania prezesa J. ani żadnej innej osoby do dostarczenia dokumentów wskazujących na fakt zatrudniania podwykonawców. Odnośnie do G. badania kwestii zatrudniania przez G. pracowników organy nie wzięły pod uwagę i nie zbadały dowodowo możliwości zatrudniania ich "na czarno". Nie wskazano jakie dokładnie czynności remontowe podejmowały poszczególne firmy w pomieszczeniach Skarżącej przy ul. [...] w W. gdyż istnieje możliwość, że firmy te wykonywały remont tego biura, ale w różnych zakresach przedmiotowych. Odnośnie do zakwestionowanych szkoleń pracowników, Skarżąca zakwestionowała zarzut, że pracownicy byli dwa razy szkoleni (raz z ramienia Spółki raz z ramienia Agencji) gdyż nie ma regulacji prawnych nakazujących szkolenie pracownika wspólnie przez dwóch jego pracodawców. Spółka podważała również zarzut organów, zgodnie z którym L. W. i K. S. w okresie gdy byli szkoleni sami szkolili innych pracowników, argumentując, iż nie jest to zakazane prawem. Ponadto stwierdzono, że szkolenia nakładały się zaledwie przez 1-2 dni i nie wskazano czy występowała kolizja w godzinach szkoleń. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. 2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Stronę w rozliczeniach podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 roku faktury wystawione przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G., S., D., tj. podmioty wskazane, jako dostawcy towarów lub wykonawcy usług, stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Spór nie dotyczy zaś rozliczeń Strony z podmiotem A. s.c., gdzie zgodnie przyjęto, że nie doszło do realizacji sprzedaży określonej na fakturach VAT pomiędzy tymi podmiotami. Zatem, kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty postępowaniem, faktury VAT wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji (tj. podmioty wskazane, jako sprzedawcy towarów lub usługodawcy), stwierdzają czynności, które zostały przez nie faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez wskazanych w decyzji kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem zaś Strony, organy podatkowe nie udowodniły, że faktury wystawione przez wskazanych w decyzji kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie. 3. W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne będące podstawą orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest. by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TS UE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07). 4. Zdaniem Sądu, słuszne były ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Oznacza to również, że ewentualna "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek VAT z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W opinii Sądu, konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest "dobra wiara" podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku tak rozumianych faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. 5. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury spełniają wymagania formalne (tzn. co do zasady są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur). Nie można powiedzieć jednak, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Zatem, nie mogą stanowić podstawy odliczeń podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Strony (wskazanych w decyzji) stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT, które zostały przez Nią rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2012 rok. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT na wykonanie usług i sprzedaż towarów na rzecz Strony w okresie objętym postępowaniem, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczyły w tych transakcjach. Świadczą o tym, udowodnione przez organy podatkowe, następujące okoliczności. Sąd ustalenia te w pełni akceptuje. Po pierwsze - Strona w rejestrach zakupu za lipiec-grudzień 2012 r. ujęła 42 faktury VAT na których jako wystawca widnieje J. sp. z o.o. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 7-9 uzasadnienia decyzji I instancji). Sporne faktury dokumentują nabycia przez Stronę prac: remontowych i ziemno-budowlanych na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu, naprawy, czy też wymiany systemów kontrolnych i anty włamaniowych, monitoringu i kamer oraz zakupu odzieży. Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. jedynym udziałowcem J. sp. z o.o. był D.J., który od dnia [...] listopada 2011 r. pełnił także funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Podmiot ten został objęty postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko R.J. i D.J. podejrzanym o wystawianie, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, faktur VAT na wykonanie usług i sprzedaż towarów przez należące do nich spółki prawa handlowego – J. sp. z o. o. i G. sp. z o. o., podczas gdy usługi te nie zostały wykonane, a towary nie zostały sprzedane. Organy podatkowe prowadziły postępowanie kontrolne w stosunku do J. sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 roku. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia 25 grudnia 2015 r., określającej tej spółce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono, że wystawione przez J. sp. z o.o. w 2012 r. faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i świadczenia usług w rzeczywistości nie miały miejsca i nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których odbiorcą była również W. sp. z o.o. Zasadnie zatem organy podatkowe w celu całościowego zgromadzenia materiału dowodowego mającego znaczenie w przedmiotowej kwestii, włączyły do akt niniejszego postępowania szereg dokumentów, faktur i zeznań świadków. Organy przeprowadziły także dowód z przesłuchania Strony i wystąpił z zapytaniem do J. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji wynikających z wystawionych faktur. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zeznania dotyczące zatrudnienia obcokrajowców nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka J. w 2012 r. zatrudniała od 4 do 7 pracowników i tylko na umowę o pracę. Spółka nie składała w urzędach skarbowych innych deklaracji, czy informacji z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń na podstawie umów zlecenia, czy umów o dzieło. W związku z powyższym słusznie przyjęto, że zeznania świadka dotyczące ilości osób zatrudnianych w badanym okresie uznano za niewiarygodne. Z dodatkowych zeznań świadków również wynika, że spółka J. dokonywała na rzecz Strony sprzedaży usług konserwacji, montażu, instalacji systemów komputerowych - kontroli pracy wartowników, antywłamaniowych, monitoringu. Także w kwestii wykonania przez J. usług remontowych oraz prac ziemno-budowlanych na rzecz Strony należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na potwierdzenie faktycznego wykonania tych prac. Żaden ze świadków nie wskazał na wykonywanie przez J. prac na zlecenie Strony, tj. usług montażu urządzeń kontroli pracy wartowników, wymiany, konserwacji i obsługi systemów antywłamaniowych, alarmowych oraz monitoringu, transportu osób jak również, żaden ze świadków nie wskazał, żeby spółka wykonywała jakiekolwiek usługi w miejscach, gdzie W. sp. z o.o. świadczyła usługi ochrony. Podobnie nikt z przesłuchanych osób nie dysponował wiedzą odnośnie do tego, żeby wystawca spornych faktur zajmował się w ogóle dostawami odzieży. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że protokoły odbioru wykonania zlecenia nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zostały sporządzone za wiedzą Strony jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług wskazanych w fakturach VAT. Należy także zaznaczyć, że do wykonania usług montażu czy instalacji urządzeń związanych z ochroną obiektów potrzebni byli pracownicy z określoną wiedzą, a takich spółka J. nie zatrudniała (to znajduje potwierdzenie w zeznaniach D.J. i pracowników spółki). W ocenie Sądu, szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie do J. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tej spółki. Strona, nie dochowała też należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Nią a ww. spółką. Zatem kwota podatku naliczonego z nimi związana nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Po drugie - Strona w rejestrach zakupu za marzec-czerwiec 2012 r. ujęła 18 faktur VAT na których jako wystawca widniał G. sp. z o.o. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 24-25 uzasadnienia decyzji I instancji). Faktury te dokumentowały nabycia przez Stronę prac: ziemno-budowlanych na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu, czy też naprawy systemów alarmowych i zabezpiecz technicznych, nadajników lub też monitoringu i kamer oraz usługi transportu i przewozu ludzi. Forma płatności – gotówka. Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. udziałowcami byli: P.J. i G.J. Prezesem zarządu spółki w tym czasie był J.B., a prokurentem U.J.. Przedmiotem działalności spółki G. wskazanym w KRS była produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, usługi budowlane, transport lądowy, naprawa i konserwacja komputerów, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń. Podmiot ten został objęty postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko R.J. i D.J. podejrzanym o wystawianie, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, faktur VAT na wykonanie usług i sprzedaż towarów przez należące do nich spółki prawa handlowego – J. sp. z o. o. i G. sp. z o. o., podczas gdy usługi te nie zostały wykonane, a towary nie zostały sprzedane. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że żadna ze wskazanych osób zarządzających spółką (wg. danych uwidocznionych w KRS) nie uzyskała w badanym okresie przychodów z tytułu zatrudnienia w G. sp. z o. o. Spółka ta nie zatrudniała też żadnych pracowników. Z analizy zgromadzonego całościowo w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że G. sp. z o.o. wystawiła sporne faktury na rzecz Strony na podstawie faktur wystawionych na rzecz tej Spółki przez J. sp. z o. o. (fakt ten obrazuje tabela na s. 30-31 decyzji I instancji). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że J. wystawiała na rzecz swoich kontrahentów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że G., funkcjonowało jako ogniwo wystawiające faktury sprzedaży na podstawie otrzymywanych nierzetelnych faktur zakupu. Spółka nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Zdaniem Sądu, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, na skutek, czego kwota podatku naliczonego związana z tymi fakturami nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Po trzecie - w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Strona ujęła także 72 faktury na których jako wystawca widniał G. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 33-35 uzasadnienia decyzji I instancji). Faktury te dokumentowały nabycia przez Stronę prac: remontowych i malarskich na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu czy też wymiany systemów alarmowych i antywłamaniowych lub też monitoringu i kamer oraz usług transportowych. Kwoty na nich wykazane zapłacono gotówką. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie składał w urzędach skarbowych deklaracji, czy informacji z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, czy umów o dzieło. Oceniając rzetelność przedmiotowych faktur organy podatkowe zasadnie poddały szczegółowej analizie wyjaśnienia, informacje i dokumenty dostarczone przez Stronę oraz pozostałe dowody. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście zdarzenia gospodarcze z udziałem G. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, z których bezspornie wynikałaby okoliczność wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych przez G. Natomiast zupełność i spójność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie umożliwia stwierdzenie, że mamy do czynienia z celowym kooperowaniem z nierzetelnym podmiotem, ukierunkowanym na zawyżenie kwoty podatku naliczonego po stronie Spółki. Po czwarte - Strona w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2012 r. ujęła 38 faktur na których jako wystawca widniało S. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 52-54 uzasadnienia decyzji I instancji). Faktury wystawione były za: szkolenia BHP pracowników, szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej oraz obsługi telewizji przemysłowej i szkolenia z zakresu montażu systemu anty włamaniowego i zabezpieczenia technicznego na terenie osiedli mieszkaniowych. Z faktur VAT wynika, że były to faktury gotówkowe. Do faktur nie dołączono dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, miejsce i czas ich wykonywania oraz potwierdzających zapłatę kwot wykazanych na fakturach. Zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że ponoszenie wydatków, co miesiąc w kwocie około 5 000,00 zł netto, na usługi, które w rzeczywistości wykonali Jej pracownicy, jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, organy podatkowe miały pełne podstawy, aby odmówić wiary wyjaśnieniom Strony i stwierdzić, że faktury wystawione przez Stowarzyszenie za zostały z pełną świadomością ujęte w ewidencji Strony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Z akt sprawy wynika również to, że Stowarzyszenie wystawiło faktury za szkolenia zarówno dla Spółki jak i dla Agencji. Zatem faktury wystawione przez Stowarzyszenie tytułem organizacji szkoleń z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej były nierzetelne i nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu. Dodatkowo, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług szkolenia z zakresu obsługi telewizji przemysłowej przez Stowarzyszenie, które za te usługi wystawiło faktury. Wskazano zaś, że szkolenia w tym zakresie były przeprowadzane przez Jego pracowników. Zdaniem Sądu, całościowo zgromadzony materiał dowodowy dotyczący faktur wystawionych przez Stowarzyszenie pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kwestionując faktu przeprowadzenia szkoleń należy podkreślić, że nie zostały one przeprowadzone przez wystawcę spornych faktur, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego szkolenia przeprowadzali pracownicy Strony. Wskazywany G.W. nie mógł świadczyć usług w czasie i okolicznościach wskazywanych przez Spółkę, gdyż w tym czasie świadczył pracę na cały etat na rzecz innego podmiotu. W ocenie Sądu, zarówno skierowania na szkolenia, jak i zaświadczenia zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Stąd o działaniu Strony w dobrej wierze nie może być mowy. W związku z tym, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Po piąte - Strona w rejestrach zakupu za styczeń-grudzień 2012 r. ujęła 71 faktur na których jako wystawca widniał D. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 42-44 uzasadnienia decyzji I instancji), dotyczących m.in.: montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych kamer, zarządzanie stroną [...], zakupu tablic informacyjnych, mundurów z nadrukiem, butów, spodni, czapek i bluz z polaru. Z faktur wynikało, że kwoty na nich wykazane zapłacono gotówką. W toku postępowania kontrolnego Strona odnosząc się do transakcji wskazanych na przedmiotowych fakturach, poinformowała m. in., że podstawą wykonania usług były umowy oraz zamówienia miesięczne. Kontrahent Strony w roku 2012 r. co miesiąc obciążał zarówno W. sp. z o.o. jak i Licencjonowaną Agencję Ochrony Osób i Mienia W., których właścicielem i osobą zarządzająca jest K.W., kosztami za zarządzanie tą samą stroną internetową. Ponoszenie tak znacznych kosztów należy uznać za szczególnie wątpliwy przypadek w sytuacji braku jakiekolwiek raportu zmian. Kolejna umowa dotyczyła usług utrzymania w ciągłym ruchu oraz konserwacji systemów zabezpieczeń na ochranianych obiektach. Jako dowód wykonania usług i realizacji dostaw towarów przez D. Strona wskazała zamówienia comiesięczne. W zamówieniach nie podano miejsca świadczenia usług, danych jakie powinna zawierać tablica czy baner, rozmiarów mundurów czy butów. Co znamienne, wszystkie zamówienia zostały wystawione pierwszego dnia miesiąca. Z powyższego należy wnioskować, że Strona składając zamówienie w pierwszym dniu miesiąca, dokładnie wiedziała, że nastąpią awarie, że trzeba będzie montować nowe systemy zabezpieczeń oraz znała ilość potrzebnych tablic, mundurów i butów, co w słusznej ocenie organów podatkowych było zupełnie nieprawdopodobne. Zauważyć należy, że z przedstawionej przez Stronę argumentacji odnośnie do miejsc świadczenia usług związanych z montażem, konserwacją, naprawą urządzeń wykorzystywanych do ochrony wynika, że na obiektach pracy Strony, oprócz firmy D. pracowały również inne firmy, jak np. J. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.. G., F., Firma T., które przez cały rok naprzemiennie montowały urządzenia lub je naprawiały. Odbywało się to w ten sposób, że w jedynym okresie jedna firma instalowała urządzenia, druga je reperowała, a trzecia je konserwowała. Takie rozwiązanie jest nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione, chyba że uwzględni się charakter prowadzonych przez nich działalności, a mianowicie ukierunkowanych na uzyskanie korzyści niezgodnych z ustawą o VAT. W okresie objętym postępowaniem Strona przyjęła do swojego rozliczenia faktury D. dokumentujące dostawę: 455 mundurów, 52 par butów, 53 sztuk spodni, 130 czapek zimowych i 63 bluz. Uzasadniając dokonanie zakupu Strona poinformowała, że w 2012 r. firma zatrudniała wielu pracowników. Wskazała również na to, że w praktyce na bieżąco wymieniano zużyte części umundurowania, gdyż w związku z ochranianiem prestiżowych apartamentowców pracownicy musieli dostosować się do wymogów kontrahenta, który wymagał schludnego wyglądu. Odnosząc się do powyższego organy podatkowe słusznie wskazały, że należy zauważyć, że z treści zawartych umów zleceń, na podstawie których zatrudniano pracowników ochrony wynika, że Zleceniobiorca (pracownik) odpowiada za mienie powierzone mu przez Spółkę. Zobowiązany jest do zwrotu odzieży w przypadku rozwiązania umowy lub zaprzestania wykonywania pracy z innych przyczyn, oddawana odzież winna być czysta i nieuszkodzona. W przypadku uszkodzenia Spółka ma prawo do potrącenia z przysługującego mu wynagrodzenia kwoty odpowiadającej wartości zużytej odzieży. Za uszkodzenie nie uważano zużycia odzieży. Powyższe zatem stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Strony, która twierdziła, że pracownicy mieli ciągle wymienianą odzież. To pracownik miał dbać o otrzymaną odzież i tylko w przypadku jej zużycia mógł otrzymać kolejną. W przeciwnym wypadku ponosił koszty jej zniszczenia. Podkreślić należy, że w ewidencji badanego okresu nie stwierdzono, aby jakiegokolwiek pracownika obciążono takimi kosztami. Zatem, należy stwierdzić, że Strona wiedziała, że rzeczone transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT a przedłożone przez Stronę umowy zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług i dostaw towarów wykazanych w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. W ocenie Sądu, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Po szóste - Strona ujęła w rejestrze zakupu za styczeń 2012 r. fakturę na której jako wystawca widnieje F., dotyczącą usługi "serwis systemu kontroli dostępu na ochranianym obiekcie". Z faktury wynika, że kwota na niej wykazana została zapłacona gotówką. Spółka F. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej w dniu [...] września 2012 r., zaś przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej był transport drogowy towarów. Spółka ta nie złożyła za okres objęty postępowaniem kontrolnym żadnej deklaracji dla podatku VAT, co wskazuje, iż nie wywiązywała się ona należycie z obowiązków sprawozdawczo - ewidencyjnych i rozliczeniowych. Nie odnotowano również złożenia przez kontrahenta Strony deklaracji czy informacji z tytułu dokonanych wpłat wynagrodzeń na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia czy umów o dzieło, co oznacza, że nie zatrudniała ona pracowników. Z akt sprawy wynika, że prokurator przedstawił M.W. i A.P. zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT. W ocenie Sądu, szczegółowa analiza całościowo zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że F. poza wystawieniem faktury na rzecz Strony nie wykonała utrwalonej na niej usługi. Przesądza o tym okoliczność, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz trudniły się wystawianiem "pustych faktur". Natomiast Strona przystępując do transakcji z ww. kontrahentem w ogóle nie była zainteresowana tym, kto w istocie wykona na Jej rzecz usługi, a jedynie stroną dokumentacyjną transakcji. Zatem zasadne jest uznanie, że kwota podatku naliczonego wynikająca ze spornej faktury nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Po siódme - w rejestrach zakupu za luty 2012 r. Strona ujęła 3 faktury na których jako wystawca widnieje T., za konserwację systemów zabezpieczeń technicznych i założenie nadajników systemów alarmowych na ochranianych obiektach oraz usługę transportu i przewozu osób (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 78 uzasadnienia decyzji I instancji). Na fakturach wskazano gotówkę, jako sposób zapłaty. Do faktur nie dołączono żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, miejsce i czas ich wykonywania. Firma T. zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu, i zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej w dniu [...] marca 2011 roku. Z akt sprawy wynika, że faktury na których jako wystawca widnieje T. ujęte w ewidencji Strony zostały wystawione w okresie od 14.02.2012 r. do 28.02.2012 r. tj. po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez T.Z. Zdaniem Sądu, sporne faktury, na których jako wystawca widnieje T., nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z jego udziałem, co miało miejsce przy pełnej wiedzy Strony o ich treści. Zatem Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. 6. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od wskazanych w decyzji podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane). Brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót handlowy pomiędzy Stroną, a wskazanymi kontrahentami. Pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. pustych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza nabycie przez Stronę towarów i usług od wskazanych w decyzji pomiotów. Zebrany materiał wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a wskazanymi kontrahentami i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. pustych faktur. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 229 O.p., stwierdzić należy, że zarzuty te są bezzasadne. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 §1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast wskazany w skardze art. 229 O.p., stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). W niniejszej sprawie, w działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoja decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 200/07). Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebrany m przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to. iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tak więc zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Jak już wskazano, ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania dokonania zakupu towarów lub usług, gdyż po pierwsze - leży to w interesie podatnika, a po drugie - to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia przez siebie ciężaru finansowego, a następnie jego wykazania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Strona nie tylko, że nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów ani nie wskazała środków dowodowych, na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłowała obarczyć organy podatkowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że pisma procesowe Strony zawierały jedynie Jej stanowisko w tej sprawie. Zauważyć należy, że nie wskazała Ona żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowe transakcje był rzeczywiście zrealizowane na Jej rzecz przez wskazane w decyzji podmioty. Niespójne i wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia Strony, co do podstawowych faktów związanych z rzekomymi zakupami, są przykładem braku faktycznego nabycia towarów i usług wskazanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły istotne dowody w sprawie, które pozwoliły na stwierdzenie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez rzekomych kontrahentów Strony ograniczała się do wystawiania pustych faktur, a Strona miała tego pełną świadomość i to przede wszystkim było powodem zakwestionowania Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieje możliwość skorzystania z danego prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zapewniono także Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Zgromadzono również dowody zgodnie z otwartym katalogiem dowodów o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Strona w tym zakresie pozostawała całkowicie bierna. Akta sprawy zawierają zarówno dowody bezpośrednio przeprowadzone w toku postępowania, jak również uzyskane w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w O.p. są – zdaniem Sądu - nieuzasadnione. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo można zauważyć, że organy podatkowe w sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 229 O.p. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Strona miała także pełen wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zatem, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty określone w decyzji. Podstawę zastosowania przez organy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. 8. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 Ppsa.