III SA/Wa 824/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.B. kwotę 2513 zł (słownie: dwa tysiące pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z [...] września 2012 r. Rep. [...]R. B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") dokonał tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...]oraz udziału wynoszącego 1500/1549500 części w nieruchomości składającej się z działek nr[...], nr [...], nr [...]i nr [...]z obrębu [...]o obszarze 3 411 m2, położonej przy ul. [...]w W., za kwotę 250 000 zł. Własność nieruchomość nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży zawartej z 25 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep.[...]). W dniu 30 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Strony o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 r. PIT-38, w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 20 418 zł oraz kwotę do zapłaty 20 418 zł. Następnie w dniu 1 sierpnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta ww. zeznania PIT-38, w której Strona w pozycji dotyczącej podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wykazała wartość 0,00 zł. Zaś w uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty (poz. 13 zeznania) wskazała, że "pierwotnie złożone zeznanie było poprawne". Skarżący w mieszkaniu, które zbył był zameldowany od września 2006 r. Tym samym spełnił wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej. W dniu [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") wydał postanowienie o wszczęciu postepowania w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży udziału nieruchomości. W dniu [...] października 2018 r. Organ I instancji wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, w wysokości 23 183 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ponieważ w terminie podatku ( 30 kwietnia 2013 r.) Skarżący nie złożył do Organ I instancji oświadczenia o skorzystaniu z ww. ulgi. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji"), w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Strona wskazała że decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż przysługiwała jej ww. ulga. Podtrzymując swoje stanowisko Strona wskazała, że była zameldowana w mieszkaniu przez okres 12 miesięcy i złożyła oświadczenie w formie wyrażenia woli o chęci skorzystaniu z ulgi w taki sposób, że wobec braku stosownego wzoru oświadczenia, skonsultowała się przy sprzedaży nieruchomości z Urzędem Skarbowym informując, że całość środków ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe oraz że była zameldowana w tej nieruchomości od 2006 r. Strona wskazała że otrzymała ustne potwierdzenie, że w zaistniałych okolicznościach dochód jest zwolniony z opodatkowania. Dyrektor decyzją z [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu Organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. W jego ocenie zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W powyższej sprawie termin ten wypadałby w dniu 30 kwietnia 2013 r., dlatego zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2018 r. Natomiast Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. można przerwać biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym Podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie, NUS prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z [...] listopada 2018 r. obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Ww. tytuł został doręczony stronie w dniu 29 listopada 2018 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podkreślił, że główną osią sporu pomiędzy Stroną a Organem I instancji jest kwestia tzw. "ulgi meldunkowej". W ocenie NUS Strona nie spełniła warunków do skorzystania z tej ulgi, gdyż nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Organ odwoławczy poparł stanowisko NUS wskazując, że sam fakt zameldowania Podatnika w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W. na pobyt stały w okresie 27 września 2006 r. do końca 2012 r. nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy przychód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. Dyrektor podkreślił, że podniesiona przez Stronę okoliczność złożenia oświadczenia (wyrażenia woli skorzystania z ulgi meldunkowej) w ten sposób, że wobec braku przygotowania stosownego wzoru oświadczenia sprzedając nieruchomość Podatnik konsultował się osobiście z Urzędem Skarbowym informując, że całość środków ze sprzedaży nieruchomości przeznacza na własne cele mieszkaniowe oraz, że był zameldowany w tej nieruchomości od 2006 r., jak również okoliczność uzyskania w Urzędzie Skarbowym ustnego potwierdzenia, że w związku z powyższym ten dochód jest zwolniony z opodatkowania, w ocenie Organu II instancji, nie stanowiło o wywiązaniu się z Strony z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. W jego ocenie należało stwierdzić , że Podatnika obowiązywała zasada pisemności, zgodnie z art. 126 o.p. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ podatkowy jest zatem obowiązany do udzielania tylko informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem danego postępowania podatkowego. Nie istnieje natomiast obowiązek informowania o przepisach podatkowych poza postępowaniem podatkowym. Dyrektor podkreślił, że źródłem wiedzy jest ustawa, a nie informacja pracownika Urzędu Skarbowego udzielona przed wszczęciem postępowania. Możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej wynika bezpośrednio z przepisów u.p.d.o.f. Dyrektor zaznaczył, że Organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego kontaktował się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., właściwego ze względu na położenie nieruchomości, czy Strona w tamtejszym Urzędzie składa wniosek o woli skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. w związku ze sprzedażą nieruchomości za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Podatnik nie złożył oświadczenia dotyczącego chęci skorzystania z "ulgi meldunkowej" w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości. Tym samym, w ocenie Dyrektora, podjęte ustalenia nie budziły wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak było przedmiotowego oświadczenia dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego tzw. "ulgi meldunkowej". W konsekwencji Strona w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała, że oświadczenie to faktycznie złożyła. Organ II instancji podkreślił, że warunkiem skorzystania z ww. ulgi, na mocy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest złożenie przez Podatnika w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia, że spełnia on warunki zwolnienia. Dyrektor zaznaczył, że oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego Strona powinna złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem w sprawie brak było stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu. DIAS wskazał, że przedmiotowe zwolnienie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również "Konstytucja RP"). Skoro zatem tzw. "ulga meldunkowa" przysługuje Podatnikowi, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek skorzystania z tej ulgi. DIAS zaznaczył również, że fakt zamieszkiwania Strony w przedmiotowym lokalu stwierdzony w akcie notarialnym z dnia [...] września 2012 r. Rep. [...]sprzedaży tego lokalu nie świadczy o wywiązaniu się Strony z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że w akcie tym brak jest oświadczenia Strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest również informacji o zameldowaniu Podatnika pod adresem sprzedanej nieruchomości na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia. Na pierwszej stronie aktu notarialnego notariusz na podstawie okazanego dowodu osobistego potwierdził miejsce zamieszkania Strony pod adresem W., ul.[...]. Natomiast na stronie piątej aktu notarialnego jest jedynie informacja, iż w lokalu nr [...] nikt nie jest zameldowany. Ponadto DIAS zauważył, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego, w którym wykazałaby podatek (np. zerowy) z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, co dodatkowo świadczyło o tym, że Skarżący w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. nie wyraził w jakikolwiek sposób woli skorzystania z przedmiotowej ulgi. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji, że jest niezgodna z prawem, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i innych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że spełnił kryteria do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, Skarżącemu przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof. W szczególności, sporne jest czy w realiach niniejszej sprawy Skarżący wykazał, że w jego przypadku zostały spełnione warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w sytuacji gdy w przewidzianym terminie nie dopełnił jednego z warunków tej ulgi, tj. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Organy podatkowe przyjęły, że niedopełnienie jednego z warunków skorzystania z prawa do ulgi pozbawia podatnika takiej możliwości. Jednocześnie w sprawie bezsporne jest, że Skarżący był zameldowany na pobyt stały w okresie od dnia 27.09.2006r. do końca 2012 r. w W. przy ul. [...]oraz, że nie dopełnił warunku formalnego wskazanego w treści ww. przepisu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, tj. nie złożył stosownego oświadczenia uznając, że "wobec braku przygotowania stosownego wzoru oświadczenia (wyrażenia woli skorzystania z ulgi meldunkowej) już sam fakt zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu, stwierdzony w akcie notarialnym z dnia [...] września 2012r. wypełnia warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej". Zdaniem Sądu przy tak zakreślonych stanowiskach stron, rację należało przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że jak - wynika z akt sprawy - Skarżący spełnił ustawowy warunek skorzystania z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w zbytym lokalu, co wynika wprost także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, choć zarazem Organ stwierdza, że "(...) sam fakt zameldowania R. B. w lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...]w okresie od dnia 27.09.2006r. do końca 2012 r. nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy przychód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof" (por. uzasadnienie zaskarżonej decyzji – k. 192 akt podatkowych). W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący – jak słusznie stwierdza Organ - nie dopełnił natomiast formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, to jest do 30 kwietnia 2013 r., potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, gdyż za takowe nie można uznać podniesioną przez Skarżącego w piśmie z dnia 15.10.2018r. okoliczność "(...) uzyskania w Urzędzie Skarbowym ustnego potwierdzenia, że uzyskany dochód jest zwolniony z opodatkowania" ponieważ "przeznaczył środki ze sprzedaży tegoż lokalu na własne cele mieszkaniowe oraz, że był zameldowany w tej nieruchomości od 2006r." Przy tak zakreślonych stanowiskach stron Sąd zauważa, że problematyka przesłanek uprawniających do skorzystania z w/wm ulgi podatkowej (tj. tzw. ulgi meldunkowej) była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że stanowisko judykatury w tej kwestii znacząco "ewoluowało" w kierunku "liberalnym" dla podatników jak i sam charakter tych przepisów, muszą mieć wpływ na ich wykładnie. I tak, porządkowo podnieść należy, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publik. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17; publik. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. dla przykładu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18) Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m. innymi w wyroku z dnia 31 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3685/18. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i dlatego w dalszej części uzasadnienia odwoła się do przedstawionej tam argumentacji. W związku z tym należy na wstępie wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Odnosząc się do sformułowanego zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podkreślenia wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. W ocenie Sądu, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publik. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d." (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez osobę najbliższą) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, publik. CBOSA). Także w zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zdaniem Sądu, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: – odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; – niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek, do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; – proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32)". Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi. Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych. W świetle powyższych uwag Sąd zauważa, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Adres zameldowania stanowi bowiem formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Z art. 24 i art. 25 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) wynika, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego (lub wymeldowaniu się), przy czym pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała (art. 28 ust. 4 ustawy). Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Tym samym, w ocenie Sądu, wymaganie złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma potwierdzać okoliczność zamieszkiwania podatnika przez taki okres pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ustawodawca nie wskazał, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Podkreślić należy, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm., dalej jako ustawa o NIP), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od 1 stycznia 2012 r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012 r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011 r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od 1 stycznia 2012 r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że Skarżący spełnił warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż – jak wskazano to już na wstępie - okoliczność zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez ponad 12 miesięcy nie była bowiem w sprawie kwestionowana. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną, a także poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia[...].10.2018r. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 ppsa konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości albowiem postępowanie to było bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. – zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2.513 zł. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie 696 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł (§ 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r., poz. 265 w zw. z art. 206 P.p.s.a, obniżone do wysokości połowy kwoty wynikającej z przepisu § 2 pkt 5 wskazanego rozporządzenia - z uwagi na zmniejszony nakład pracy pełnomocnika) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.