II FSK 1632/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 795/12 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 795/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S.A. w Z. (skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: W dniu 28 października 2008 r. r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. Skarżąca wyłączyła z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty w oparciu o treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 Nr 9, poz. 84, ze zm., dalej zwana "u.p.o.l."). Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., a następnie decyzją z 5 dnia grudnia 2011 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 129.757,30 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bezpodstawnie przyjęła, że infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji, spełnia wymogi określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W toku postepowania ustalono bowiem, że skarżąca nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skarżąca jako właścicielka infrastruktury kolejowej pełniła wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego, nie była natomiast jej zarządcą. Funkcję zarządcy pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. P. sp. z o.o. (wcześniej S. sp. z o.o.), któremu skarżąca umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała za odpłatnością teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych w wysokości 398.300 zł + VAT. Infrastruktura kolejowa była więc wykorzystywana do innych celów gospodarczych niż transport publiczny, polegających na dzierżawie za odpłatnością, a ten rodzaj działalności nie może zostać uznany za świadczenie szeroko rozumianych usług w publicznym transporcie kolejowym. Poza tym infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, gdyż niektórzy z nich korzystali z niej na preferencyjnych warunkach. Ponadto skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewożenia własnych towarów, tj. wydobywanego przez siebie, a następnie oferowanego do sprzedaży piasku. Zatem skarżąca korzystała z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy, co oznacza, że przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie była spełniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca utrzymywała, że przewóz towarów (piasku, żwiru), mieszczący się w jej zakresie działalności gospodarczej realizowany był na rzecz różnych podmiotów. Towar ten był transportowany przez uprawnionych przewoźników, w tym przez podatniczkę, na wskazane przez nich miejsce. Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca. Skarżąca podkreśliła, że piasek objęty przewozem nie był własny, lecz sprzedany i przewożony odpłatnie do jej kontrahentów oraz że usługi przewozowe uprzednio sprzedanego piasku były przewozami realizowanymi przez nią jako uprawnionego przewoźnika, korzystającego z infrastruktury stanowiącej przedmiot postępowania na zasadach na jakich była ona udostępniana także innym koncesjonowanym przewoźnikom. Skarżąca podniosła, że od dnia 1 października 2003 r. funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej należącej do niej pełniła P. sp. z o.o., którą utworzono w ramach restrukturyzacji, w celu zrealizowania ustawowo nałożonego obowiązku rozdziału funkcji przewozowych od funkcji związanych z zarządem infrastrukturą (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym – Dz. U. Nr 86, poz. 789, ze zm., dalej zwana "u.t.k."). We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sporna w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc przesłanki określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżąca nie kwestionuje bowiem żadnego z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie podważa wywiedzione z nich przez organy podatkowe wnioski. Za pozostające poza sporem Sąd uznał, iż przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś za wymagające ustalenia, czy były one w 2004 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Sąd przytoczył treść art. 4 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 i 3 u.t.k., po czym stwierdził, iż z regulacji tych nie wynika, że ustawowym, bezwzględnym warunkiem wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego było wyłącznie uprzednie wydzierżawienie (a nie żadne inne formy udostępnienia tego majątku skarżącej na rzecz zarządcy) infrastruktury spółce z o.o. S.. Wobec tego zaaprobował twierdzenie organów podatkowych, że infrastruktura wydzierżawiona, a więc stanowiąca źródło otrzymywanego przez skarżącą czynszu nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to niezależnie od tego czy dzierżawa budowli kolejowych była przedmiotem działalności skarżącej, czy też nie. Nie jest bowiem tak, że realizacja przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego wymaga bezwzględnie wydzierżawienia infrastruktury, bez czego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie mógłby być nigdy zastosowany. Zdaniem Sądu bezsporne jest, że skarżąca przewoziła wydobywane przez siebie kruszywa po własnych liniach kolejowych położonych w obrębie gminy P. i sprzedawała go na rzecz różnych podmiotów. Sąd podkreślił, że zawarte w skardze twierdzenie, iż piasek ten był nabywany przez kontrahentów w miejscu wydobycia, a następnie nabywcy (właściciele towaru) zlecali skarżącej jego przetransportowanie do konkretnych miejsc nie zostało poparte żadnym dowodem. W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była przez jej właściciela do przewozów rzeczy wyłączenie dla jego potrzeb wewnątrzzakładowych. Natomiast tego rodzaju transport o charakterze wewnątrzzakładowym, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej obejmującej wydobywanie i sprzedaż piasku nie może być uznany za realizację potrzeb publicznego transportu. Reasumując Sąd stwierdził, że analizowanym w niniejszej sprawie zwolnieniem podatkowym nie można objąć infrastruktury kolejkowej, której wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie było "wyłączne". Wskazane powyżej dwie okoliczności, tj. realizowanie przewozów na własne potrzeby gospodarcze skarżącej oraz czerpanie korzyści finansowych z wydzierżawienia budowli kolejowych na rzecz spółki z o.o. S. stanowi niewątpliwie o tym, że przedmiotowa infrastruktura nie spełniała kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 o.p.o.l.. W tym stanie rzeczy kwestia zróżnicowania warunków umów, w oparciu o które zarządca infrastruktury udostępnił ją skarżącej oraz innym licencjonowanym przewoźnikom ma znaczenie drugorzędne. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożyła skarżąca. W oparciu o przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l w związku z art. 5 ust. 3 u.t.k. oraz art. 693 k.c. poprzez: a) uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności" gdyż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: - transport kolejowy realizowany przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na podstawie umów zawartych z różnymi przedsiębiorcami, na zasadach określonych w prawie przewozowym, na udostępnionych przez zarządcę liniach kolejowych (stanowiących przedmiot postępowania), w ramach ustalonych rozkładów jazdy - nie jest publicznym transportem kolejowym wyłącznie dlatego, że przedmiotem tego transportu (dot. części realizowanych przewozów) był piasek pochodzący z produkcji skarżącej, - oddanie przez skarżącą jako właściciela, w dzierżawę zarządcy – P. sp. z o.o. wyłącznie w celu sprawowania zarządu tą infrastrukturą budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz zajętych pod nie gruntów - jest wykorzystywaniem tej infrastruktury w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. na cele inne niż "publiczny transport kolejowy", - wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do faktycznego korzystania z przedmiotu dzierżawy, co pozostaje w sprzeczności z istotą dzierżawy, w szczególności art. 693 k.c. b) poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości ukształtowane przepisem art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., co odbiera zwolnieniu podatkowemu, zdefiniowanemu w powyższej normie prawnej charakter zwolnienia przedmiotowego; 2) naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż naruszenia prawa wskazane w treści niniejszej skargi nie dadzą się pogodzić porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego; 3) naruszenie art. 32 Konstytucji - zasady równości wobec prawa, wobec odniesienia ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej, wyłącznie do niewielkiej grupy zarządców i przewoźników prywatnych. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja SKO odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo: a) wadliwie dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań kontrolnych, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na skarżącą, prowadzącego do naruszenia 7 i 77 k.p.a (przyjęcie przez Sąd przesądzającej o treści rozstrzygnięcia okoliczności wykonywania przez skarżącą przewozów własnych produktów, dla własnych potrzeb, po własnych liniach kolejowych - do punktów zbytu tych towarów - pomimo, nie przeprowadzenia przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie), b) uznania, że obowiązkiem skarżącej jest udowadnianie faktów negatywnych, co jest oczywiście sprzeczne z zasadą negandi nulla probatio est, negativa non sunt probanda, c) dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny posiadanych (zebranych w sprawie) dowodów w sposób naruszający zasady logicznego wnioskowania, czego skutkiem jest stworzenie obrazu stanu faktycznego sprzecznego z faktami jakie miały miejsce; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wydanego wyroku części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza korzystnym dla skarżącej i potwierdzającym jej stanowisko, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wyżej powołanych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach - w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty sądowej, zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2819/11 oraz z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 463/12, II FSK 726/12, II FSK 948/12. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach. Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2004 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Nie może być natomiast uwzględniony zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., jako że błędnie został on powiązany z naruszeniem art. 7 i 77 k.p.a. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, zaś zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. podstawą działania organów podatkowych w sprawach podatków są przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy były stosowane w tej sprawie. Organy nie mogły więc dopuścić się naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej. Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarżąca zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego, zaniechania we wszechstronnym rozpatrzeniu oraz przerzucenie na nią ciężaru dowodu nie powołała stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym - jako wadliwie sformułowane - nie mogą zostać uwzględnione. Przypomnieć należy, że kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Nie może być też rozpoznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim § 1 art. 145 p.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołane podstawy – jak w omawianym przypadku – nie pozwalają zbadać zbudowanych z powołaniem się na nie zarzutów. Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz mając na uwadze, że wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, statuujących zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę równości wobec prawa. Sąd pierwszej instancji działał w granicach prawa, lecz dopuścił się błędnej wykładni przepisu prawa, która to nieprawidłowość nie powinna być utożsamiana z naruszeniem przepisów najwyższej rangi, jakimi są przepisy ustawy konstytucyjnej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2004 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl postanowień art. 203 pkt 1 tej ustawy.