I SA/Gl 613/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz wskazanych w decyzji przepisów ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania R. S.(dalej strona, podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że za rok 2007 podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W roku tym uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie jednoosobowym pod firmą A R. S. (dalej w skrócie "Firma"). Na podstawie oświadczenia podatnik wybrał opodatkowanie wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskał także dochód z emerytury w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. W ramach postępowania pierwszoinstancyjnego organ ustalił, że: 1. zaniżono przychód o kwotę [...] zł, poprzez nie ujęcie naliczonych odsetek bankowych, 2. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez błędne zaksięgowanie faktury zaliczkowej w kwocie [...] zł - winno być [...] zł, 3. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaksięgowanie faktury wystawionej na inny podmiot niż Firma, 4. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę B A.C., 5. zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez niezaksięgowanie opłat i prowizji bankowych, 6. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w remanencie początkowym [...] ton węgla o wartości netto [...] zł oraz zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 1364 faktury nr [...] z dnia 11.10.2007r. dotyczącej zakupu miału węglowego - [...] ton za kwotę netto [...] zł. Powyższy towar handlowy nie został sprzedany, ani też nie został ujęty w remanencie końcowym, 7. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaksięgowanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez firmę C A. B.. Opisane wyżej działania spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości [...] zł, o które strona zwróciła się w wyjaśnieniach złożonych w dniu 22.04.2013 r., uzupełnionych w dniu [...]. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających zgromadził następujący materiał dowodowy, który postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...] włączył jako dowody w sprawie: -wynik kontroli z dnia [...] 2010r. dotyczący sprawy nr [...] sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006-2007, - protokół kontroli sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej, podpisany w dniu 04.12.2009 r., - zestawienie faktur VAT wystawionych przez B A. C. dla A - umowę o świadczenie usług transportowo - sprzętowo - wyburzeniowych zawartą w dniu 2.01.2007r. pomiędzy A a B A. C., - protokoły przesłuchania: A. C. z dnia 10.07.2009 r., G. N. z dnia 12.09.2008 r., M. M. z dnia 8.08.2008 r., G. S. z dnia 04.09.2008 r., R. S.z dnia 17.08.2009 r., W. K. z dnia 12.10.2009 r., D. K. z dnia 12.10.2009 r., T. S. z dnia 28.08.2009 r., - wyciąg z protokołu przesłuchania świadków: R. S. z dnia 23.06.2008 r. T. B. z dnia 18.06.2008 r., A. C. z dnia 13.10.2008 r. i z dnia 26.11.2008 r., - wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 18.12.2009 r. wniesione przez pełnomocnika podatnika, - protokół przesłuchania A. C. w obecności strony z dnia 4.06.2012 r., - zaświadczenie nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27.06.2006 r., - zaświadczenie nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 6.06.2007 r., - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą złożone przez stronę w Urzędzie Skarbowym w dniu 20.05.2003r., - oświadczenie z dnia 22.01.200 7r. o wyborze formy opodatkowania, - deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., złożone przez stronę, - korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2007r. złożona w dniu 24.10.2007 r. i korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do listopada 2007r. złożone w dniu 18.12.2009 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, - roczne rozliczenie podatku PIT-11C dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. dla strony, - zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007r. złożone w dniu 14.04.2008 r. wraz z korektą z dnia 17.06.2008 r., - zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007r. złożone w dniu 14.04.2008 r., - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego wobec Firmy podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. wraz załącznikami, - zastrzeżenia pełnomocnika strony do ww. protokołu kontroli z dnia 19.06.2013 r., - pismo organu z dnia 2.07.2013 r. skierowane do strony oraz do pełnomocnika w sprawie udzielenia odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z podatnikiem w 2007 r. wraz z załącznikami. W kwestii dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności organ odniósł się do zasadności ujęcia przez podatnika jako kosztu uzyskania przychodów w 2007 r. kwoty [...] zł wynikającej z 38 faktur wystawionych przez firmę B A. C.. Organ I instancji uznał ww. faktury za fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług czy też sprzedaży towarów przez A. C.. Skoro zaś faktury te nie odzwierciedlają wyszczególnionych w nich usług oraz dostawy towarów to nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślono, iż do uznania, że usługi zostały wykonane nie wystarczy samo wystawienie faktur VAT czy dowodu KP. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Natomiast na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (a w szczególności zeznań świadków) ustalono, iż A. C. nie mógł wykonać usług objętych spornymi ww. fakturami wystawionymi dla strony, gdyż nie dysponował żadnymi środkami transportu oraz nie posiadał takich towarów, a jego kontrahenci przesłuchani w odrębnych postępowaniach prowadzonych również przez Dyrektora UKS potwierdzili "fikcyjność" przedmiotowych transakcji. Wobec powyższego faktury VAT wystawione przez ten podmiot w 2007r. w łącznej kwocie [...] zł są dowodami nierzetelnymi, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody KP zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami. Dalej organ podatkowy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. ujęto m.in. węgiel w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł. Jednocześnie ustalono, że wartość remanentu na dzień 31.12.2007 r. wg księgi przychodów i rozchodów wynosiła "0". Stwierdzono zarazem, że podatnik w dniu 11.10.2007r. dokonał zakupu węgla w ilości [...] ton, który został zaksięgowany jako zakup towaru handlowego na wartość netto [...] zł. Następnie organ zauważył, że w księdze podatkowej nie odnotowano sprzedaży węgla w ilości wykazanej w remanencie początkowym oraz zakupionego w dniu 11.10.2007r. o łącznej wartości [...] zł. Nie stwierdzono również takiej ilości węgla w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31.12.2007 r. W kwestii faktur wystawionych na rzecz Firmy przez C organ stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT o nr: [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł - w łącznej kwocie [...] zł - nie odzwierciedlają wyszczególnionych na fakturach dostawy towarów a zatem nie stanowią podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Organ powtórzył, iż aby uznać, że dostawa towarów (kruszywo hutnicze, piasek podsypkowy i płukany, piasek gat. II) zostały wykonane, nie wystarczy samo wystawienie faktur \AT czy dowodu KP. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań złożonych przez A. B. oraz informacji uzyskanych od podmiotów takich jak: P.P.U.H.D, E S.A, F Sp. z o.o., G Sp. Jawna, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J S.A. ustalono natomiast, iż A. B. nie posiadał takich towarów, a wyjaśnienia złożone przez jego kontrahentów potwierdziły "fikcyjność" przedmiotowych transakcji. Wobec powyższego wyżej wymienione faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Natomiast dowody KP zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami. Materiał dowodowy potwierdził jedynie dokonywanie zakupów kruszywa dolomitowego, przez C A. B. w D, E S.A. Ponadto organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o uznanie zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości [...] zł, w związku z zawartą umową kredytową Nr [...]. W oparciu o wyjaśnienia strony z dnia 16.05. 2013r. stwierdzono, że odsetki od kredytu dotyczą kosztów kredytu uruchomionego dnia 5.01.2005 r. wypłatą środków na firmowy rachunek bankowy w ówczesnym Banku K, w kwocie [...] zł. Kredyt przeznaczono na: uaktywnienie kapitału w nieruchomości w P. tj. m.in. zakup traka do cięcia drewna na kwotę [...] zł, zakup nieruchomości w L. ul. [...] od syndyka masy upadłościowej za kwotę [...] zł, zakup linii technologicznej stanowiącej wyposażenie nieruchomości w L. za kwotę [...] zł. Zarówno nieruchomość w P. jak i nieruchomość w L. były wykorzystywane w wprowadzonej działalności gospodarczej - stanowiły także przedmiot najmu z kontrahentami: PPHU L M. B. z siedzibą w L.; Ł Sp. z o.o. z siedzibą w D. G.. Strona złożyła wyjaśnienia z dnia 16.05.2013r., do których dołączyła umowę zawartą w dniu 14.10.2004r. pomiędzy Firmą podatnika a M Bank [...] Spółka Akcyjna. Z treści powyższej umowy wynika, iż kredyt przeznaczony jest na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości położonej w miejscowości P., zabudowanej: - budynkiem mieszkalno-usługowym stanowiącej własność podatnika, - budynkiem magazynowym i obmurowaną wiatą stanowiącej własność podatnika i jego żony. Z ww. umowy wynika jednoznacznie, że kredyt nie obejmował zakupu nieruchomości w L. przy ul. [...] oraz linii technologicznej stanowiącej wyposażenie nieruchomości w L.. Strona przedłożyła też fakturę nr [...] z dnia 30.06.2005 r. wystawioną przez firmę: N W. W., L. dokumentującą zakup traka z osprzętem do cięcia drzewa, na wartość netto [...] zł. VAT 22% [...] zł. Faktura została wystawiona na podatnika. Zgodnie z jego wyjaśnieniami zakup traka został sfinansowany z przedmiotowego kredytu. Jak ustalił organ I instancji, przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkami tartaku, wiaty zadaszonej, suszarni do drzewa oraz kotłowni do ogrzewania hali i suszarni nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe organ pierwszoinstancyjny uznał, że wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, że działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym strona wykazała dochód z emerytury. Wobec powyższego w decyzji pierwszoinstancyjnej określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całość, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.. - 68 § 2 pkt. 2, art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, który upłynął dnia [...]. Także zarzuty w sprawie karno-skarbowej przedstawiono stronie po upływie terminu przedawnienia tj. w styczniu 2015 r. Samo wszczęcie przez Urząd Skarbowy w D. postępowania karnoskarbowego przed uzyskaniem prawomocności decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe stanowi nadużycie prawa szczególnie, że podatnik nie zgodził się z przedstawionymi zarzutami. Następnie pełnomocnik odniósł się do stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości i tak: - co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez niezaksięgowanie opłat i prowizji bankowych uznał, że niezaksięgowanie opłat i prowizji bankowych w kwocie [...] zł nie stanowi zaniżenia kosztów, ponieważ w żadnym z przepisów prawa podatkowego nie jest zawarty obowiązek wykazywania poniesionych kosztów stanowiących jedynie uprawnienie podatnika, - w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł poprzez nieujęcie naliczonych odsetek bankowych stwierdził, że ww. kwota mieści się w dopuszczalnych granicach 0,5% błędu w stosunku do wykazanych rocznych przychodów, - co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w remanencie początkowym [...] ton węgla, oraz zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] z dnia 11.10.2007r. dot. zakupu miału węglowego podniósł, że organ podatkowy nie może zakwestionować wydatku związanego z zakupem węgla jako kosztu uzyskania przychodów pomimo braku zapisu w umowie obowiązku ogrzewania pomieszczenia przez podatnika. Węgiel ten bowiem przeznaczono na opał w O, a takie działanie nie wymaga aneksu do umowy najmu bowiem stanowi ekonomicznie uzasadnioną dodatkową usługę związaną z wynajmem. - co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę A. C. pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy pominął, iż każdy ze świadków wskazywał, że w trakcie wykonywanych usług podatnik zużywał niezbędne dla wykonania poszczególnych usług materiały oraz dokonywał niezbędnego transportu. Podkreślił nadto, że nie uznając kluczowych kosztów organ podatkowy powinien obniżyć w sposób proporcjonalny uzyskane przychody. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przedmiotowej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zaś wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania pierwszy przepis wskazany przez stronę tj. art. 68 O.p. Przepis ten dotyczy decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31.12.2013 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 26.11.2013 r. nr [...] zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 21.11.2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Powyższe wynika z faktu, że w tym dniu wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21.11.2013 r. ogłoszono stronie w dniu 9.01.2014 r. W świetle powyższego organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe i zarazem wykonał obowiązek powiadomienia o tym fakcie strony postępowania. Skoro zatem - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. to organy podatkowe mogły po dacie 31.12.2013 r. wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Faktem bezspornym jest, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] zł co spowodowało konieczność korekty przychodu w tej części. Wysokość zaniżenia przychodu nie przekroczyła 0,5% przychodu wykazanego w księdze, stąd też organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej przychodów. W kwestii niezaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat i prowizji bankowych w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu I instancji polegające na zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów jest korzystne dla podatnika. Sam podatnik wyjaśnił w tym przedmiocie, że nie zaewidencjonowanie ww. operacji wynikło z błędów księgowych i nie zachowania należytej ostrożności przy wprowadzaniu dokumentów do programu księgowego. Poza tym - zdaniem organu - niedopuszczalne jest aby podatnik traktował wykazywanie poniesionych kosztów jako uprawnienie i wybiórczo rejestrował w księdze podatkowej swoje wydatki a przez to informował nie tylko organy podatkowe lecz również instytucje finansowe o swojej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji nieuznającym za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem węgla na kwotę [...] zł. Zdaniem organów zakupy węgla w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani w sposób bezpośredni ani pośredni. W tym zakresie organ I instancji przeprowadził wnikliwą analizę dokumentacji księgowej tj. skontrolował stany remanentowe na początek i koniec 2007 roku, przy jednoczesnej kontroli zakupów i sprzedaży węgla w roku podatkowym. Ustalił, że w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r., stanowiącym jednocześnie remanent początkowy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w ujęciu rocznym za 2007 rok wykazano m.in. węgiel w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł. W dniu 11.10.2007 r. dokonano zakupu węgla w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł - co zostało wpisane do księgi przychodów i rozchodów jako zakup towaru handlowego. Węgiel ten nie został sprzedany w ilości wykazanej w remanencie początkowym oraz w zakupach towarów w dniu 11.10.2007 r. Ponadto wartość remanentu na dzień 31.12.2007 r. wg księgi przychodów i rozchodów wynosiła "0". Taki stan rzeczy nie był przez stronę kwestionowany. Strona wyjaśniła wszakże, iż przedmiotowy węgiel został przeznaczony na opał w wynajmowanej przez nią piekarni w miejscowości P.. Wyjaśnienia w tym zakresie organ uznał za chybione. Zgodnie z umową najmu zawartą w 2003 r. wynajmujący oddał w najem lokal, w którym mieści się piekarnia, magazyn mąki, sklep. Następnie aneksem w 2008 r. wprowadzono do umowy m.in. zmiany, że Firma oddaje w najem najemcy (O R. P.) lokal z przeznaczeniem na sklep samoobsługowy oraz salę bankietową przeznaczoną na organizację imprez okolicznościowych. Najemca płacić będzie wynajmującemu czynsz w wysokości [...] zł. + należny podatek VAT, energię elektryczną, gaz ziemny, telefon wg wskazań licznika lub refaktury, jak również podatek od nieruchomości ustalony przez Urząd Gminy w P.- kwartalnie. Z dokumentacji przedłożonej do kontroli wynika, że podatnik wystawił dla O faktury, na których wpisano jako przedmiot sprzedaży: czynsz piekarnia, energia elektryczna, podatek od prowadzonej działalności gospodarczej, opłata za wodę. Jest to zgodne z postanowieniami umowy, które wymieniono wyżej. Umowa nie zawiera zapisu, że obowiązkiem podatnika będzie zapewnienie dostawy czy też dostarczenie węgla lub zapewnienie ogrzewania wynajmowanych lokali. Z umowy nie wynika również, iż najemca będzie płacił wynajmującemu dodatkowo za opał. I taki stan rzeczy wynika również z faktur wystawionych przez Firmę dla O - węgiel (opał) nie został w nich wymieniony jako przedmiot sprzedaży. Powyższe oznacza, że wydatek na zakup węgla w wysokości [...] zł. ([...] + [...]) zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.. W zakresie faktur wystawionych przez B A. C. organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Jak podkreślił, powyższe twierdzenie jest zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei powszechnie akceptowana w doktrynie i w orzecznictwie NSA zasada postępowania dowodowego głosi, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak z tego wynika, nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast w niniejszej sprawie strona pozostawała co najmniej bierna przy ustalaniu stanu faktycznego i nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnych ustaleń. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w przedsiębiorstwie podatnika. Zasadniczym przedmiotem sporu jest dokonana przez organ podatkowy korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu dostawy towarów lub usług obcych. Usługi obce pochodzą od B A. C., udokumentowane trzydziestoma ośmioma fakturami opiewającymi na kwotę netto [...] zł, co zostało przedstawione w sposób szczegółowy w decyzji organu I instancji w tabeli nr 1. Podzielając stanowisko wyrażone w tym przedmiocie w decyzji pierwszoinstancyjnej organ w szczególności odwołał się do zeznań świadków: A. C., G. N., R. S., T. B., M. M. i G. S., które jego zdaniem są kluczowe dla zobrazowania istniejącego wówczas mechanizmu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Obszernie przytaczając w decyzji treść zeznań A. C. organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10.07.2009 r. w obecności strony i jej pełnomocnika zeznał on, iż prowadził działalność gospodarczą w dwóch sklepach: ogólnospożywczym i kosmetyczno - chemicznym. Pośredniczył również w załatwianiu wszelkiego rodzaju usług. Były to usługi transportowe. W swojej działalności gospodarczej nie posiadał jednak żadnych środków transportowych ani magazynów, nie posiadał żadnych urządzeń zmechanizowanych. W okresie 2006 - 2007 zatrudniał trzech pracowników - sprzedawców w sklepach: dwie kobiety i jednego mężczyznę. Nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz Firmy podatnika. W 2006r. skontaktował się z podatnikiem i zaproponował mu, że może mu wystawiać faktury kosztowe. Wspólnie uzgodnili, że od wartości netto faktury podatnik będzie płacił świadkowi kwotę 5 - 7%. - do ręki lub przelewem. Otrzymywał uzgodnioną prowizję do ręki, a pomimo tego na dowodach KP wpisywał wartość brutto faktury. Były przypadki, że płatność była w części regulowana przelewami bankowymi, a reszta potwierdzana była dowodem KP. Dla uwiarygodnienia wystawionych faktur, wcześniej podpisał umowy z podatnikiem na świadczenie usług. Do niektórych faktur sporządzał oświadczenia, że dana faktura została ujęta w rejestrze VAT, na podstawie której została sporządzona deklaracja VAT-7. Polegało to na prawdzie, bo wszystkie faktury wystawiane na rzecz Firmy świadek ewidencjonował w rejestrach VAT. Ponadto zeznał, że do niektórych faktur sporządzał "raporty dzienne" dot. rodzaju pracy. Raporty te również były fikcją, gdyż robót tych nie wykonywał: nazwiska w nich widniejące też były wymyślone jak: K., K. czy N.. Wszystkie te czynności miały uwiarygodnić wykonanie usług. Dla potwierdzenia i uwiarygodnienia opisanej działalności świadek również dla siebie kupował "fikcyjne faktury". Były one ewidencjonowane w rejestrach VAT po stronie podatku naliczonego. Jego firma nigdy nie wykonywała takich usług jak również nie posiadała takich towarów jakie występowały na fikcyjnych fakturach. Nazwa towaru lub usługi widoczna na fakturach dyktowana była przez podatnika, to samo tyczyło się ilości i wartości jakie wpisywał świadek do fikcyjnych faktur. Jak zeznał, nie pośredniczył on w transakcjach opisanych w wystawionych przez siebie fakturach. Na polecenie podatnika wystawiał faktury w okresie 2006 - 2007, na których widnieje jego podpis oraz są opieczętowane jego stemplem firmowym. Ponadto przyznał, że dla swojej działalności kupował "fikcyjne faktury" m.in. od panów B., S., N., S., M., czy też od pani L. i wykorzystywał je w rozliczeniach podatkowych. Dalej organ II instancji wskazał, że A. C. został ponownie przesłuchany w dniu 4.06.2012 r. w charakterze świadka w obecności strony. Zeznał wówczas, że: prowadził w 2005 roku działalność w zakresie usług transportowych i w tym celu wynajmował środki transportowe np. zatrzymywał na ulicy auta, a ponadto miał dużo kolegów, którzy podsyłali samochody, w tej chwili nie pamięta jak to przebiegało; nie pamięta nazw przedsiębiorstw, które świadczyły dla niego usługi transportowe. Świadek stwierdził, iż w 2005, 2006 i 2007 roku nie było procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT na prośbę podatnika. Osobiście wystawił sporne faktury na jego rzecz i faktury te potwierdzają wykonanie usług. Przychód z ww. faktur ujął w księdze podatkowej i rozliczył w Urzędzie Skarbowym w B. składając stosowne deklaracje. Świadczył usługi również dla innych firm oraz, że za wystawione przez niego faktury otrzymał pieniądze. Podpisywał umowy o świadczenie usług z podatnikiem i znajdują się one w dokumentacji zabranej mu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] 2008 r. Dodatkowo świadek - w odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika - wyjaśnił, że: brał już udział w kilkudziesięciu przesłuchaniach przez organy ścigania, organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2004-2008. Ponadto do protokołu złożył oświadczenie, z którego m.in. wynika, że czuje się molestowany przez urzędy i instytucje poprzez wielokrotne przesłuchiwanie w tych samych sprawach, był zastraszany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przez to posiada mętlik w głowie i nie pamięta dokładnie wielu konkretnych faktów z działalności gospodarczej. Działał także pod wpływem i presją mafii [...]. Z powyższego wynika, że świadek zmienił swoje dotychczasowe zeznania i obecnie stwierdził, że wykonał usługi wg przedmiotowych faktur - środkiem transportowym wynajętym na ulicy, bądź od firm podesłanych mu przez kolegów, których nazwisk nie pamięta. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał ostatnie zeznania świadka za niewiarygodne i podzielił ocenę organu I instancji w kwestii niewykonania usług transportowych oraz dostawy towarów przez A. C.. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Za całkowicie nieprawdopodobne uznał organ wyjaśnienia o "wynajmowaniu środków transportowych z ulicy" - w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza, obwarowana licznymi obowiązkami dla przedsiębiorców np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej m.in. fakt wydania towarów lub wykonania usługi oraz rozliczenia między kontrahentami. Świadek zaś nie posiada takiej dokumentacji oraz nie jest w stanie podać danych podmiotów, które rzekomo te usługi wykonały. Takie wnioski znajdują w szczególności oparcie w zeznaniach innych osób, obszernie opisanych w decyzjach organów obu instancji. Wskazani przez A. C. dostawcy fikcyjnych faktur dla jego firmy zostali przesłuchani w ramach prowadzonych postępowań podatkowych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W swoich spójnych wyjaśnieniach świadkowie: S., B., N., M., S.przyznali zgodnie, że współpracując ze sobą wystawiali fikcyjne faktury dla wielu firm. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że na okoliczność współpracy z ww. wystawcami fikcyjnych faktur, w ramach ww. postępowań A. C. został przesłuchany został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego. Do protokołów z dnia 13.10.2008 r. i 26.11.2008 r. zeznał m.in.: "faktury otrzymywałem bądź od T. B. bądź też od R. S.. Nie miałem kontaktu osobistego z przedstawicielami firm: G. N., M. M., G. S., czy też z firmy P. Zamówienie na faktury składałem bądź telefonicznie bądź też osobiście do B. lub S., czasami też oni sami przychodzili z propozycją fikcyjnych faktur, kontakty osobiste odbywały się na stacjach benzynowych, faktury były mi dostarczane już wypisane". A. C. stwierdził nadto, że "odnośnie firmy A z/s w D. (właściciel R. S.) to sytuacja jest podobna. Faktury wystawiane w 2006 - 2007 r. są fikcyjne. Towar i usługi nie miały miejsca w rzeczywistości". Z kolei podatnik przesłuchany w dniu 17.08.2009r. w charakterze strony zaprzeczył zeznaniom świadka złożonym w dniu 10.07.2009 r. stwierdzając, że mówił on nieprawdę co do wspólnych kontaktów handlowych. Wszystkie faktury, które od niego otrzymał potwierdzają stan faktyczny tj. za wszystkimi fakturami "szedł" towar bądź świadczone były usługi. Potwierdzić to miał m.in. kierownik budowy w W. - rozbiórka zakładów R i likwidacja zakładu S przy cmentarzu [...] - S. T.. Według podatnika to C. załatwiał samochody na budowę, chociaż sam nie był tam obecny. Stosownie do potrzeb były to trzy cztery dziennie, a innym razem raz w tygodniu. Były to samochody ciężarowe typu wanna, ale podatnik nie wie jakie były ciągniki przy tych naczepach. Nie zna nazwisk kierowców. Załadunek gruzu i odpadów nadzorował kierownik budowy. Na załadunek taki nie prowadzono kart pojazdu. C. miał świadczyć także usługi transportu przy budowie T w D.. Dawał koparki i samochody. Tam był tylko wywóz ziemi. Gruz z tej budowy wywożony był do parafii w G. do budowy parkingu, gdzie wykorzystywano lżejsze samochody. Strona nie pamięta czy samochody od C. miały jakieś logo firm bądź inne napisy. C. miał świadczyć również usługi przy budowie Zakładu U w S.. Tam przywoził kamień i piasek. Za wszystkie towary i usługi, które były od C. płacił gotówką lub przelewem. Było to raz w tygodniu albo na koniec miesiąca, kiedy usługi były sporadyczne. Następnie podatnik złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci: - przesłuchanie księży z parafii w D., w zakresie przywozu ziemi i gruzu przez A. C. na teren parafii, - kontroli sprawdzającej w W Sp. z o.o. w D., w zakresie dostaw przez A. C. odpadów do utylizacji, - analizy bilingów rozmów telefonicznych podatnika z A. C.. Uwzględniając żądanie strony organ prowadzący postępowania przesłuchał w charakterze świadka W. K. - proboszcza [...] w D. oraz ekonoma tej parafii w osobie D. K.. Z przytoczonych obszernie zeznań ekonoma wynika, że podatnik przywoził na teren robót ziemię. Jak wyjaśnił ten świadek: "Ziemia wożona była kilka tygodni. Pan S. mówił mi, że ziemia wożona jest z budowy T. Pan S. bardzo często bywał na terenie budowy. Jednak nie mogę powiedzieć czy stale. Jestem [...] tj. uczę w szkole w godzinach od 8 do 16 i nie mogę jednoznacznie potwierdzić jego obecności. Wyłącznie z wypowiedzi Pana S.wiem, że były samochody od niego. Mogło wejść na budowę nawet 150 tirów, nie wiem ile z nich było od Pana S.. Za świadczoną usługę Pan S. nie wziął pieniędzy, nie wystawił nam też żadnej faktury. Ziemię wozili nam również Pan F. - nasz [...], Pan L., ma firmę budowlaną i firma Y. Pan S. mówił mi, że ziemię będzie też woziła firma od Pana Y, który jest jego podwykonawcą. Nie jestem w stanie potwierdzić czy rozmawiałem z Y. Około miesiąca temu przyszedł do mnie Pan S. i zapytał czy możemy z proboszczem zaświadczyć, że on woził ziemię do nas na miejsce postojowe. Wyraziliśmy zgodę. Wspomniał wtedy o podwykonawcy Panu C., który dla niego też woził ziemię, a który wypiera się, że tego nie robił. Tzn., Pan C. wypiera się, że nie woził ziemi. Stwierdziłem, że samochody jeździły, ale nie jestem w stanie potwierdzić, że to były firmy C., ponieważ nie miały napisów. Jeśli przywożono ziemię to powoływano się na Pana S.; kierowca potwierdzał, że jest to ta ziemia od niego. Nie jestem w stanie potwierdzić, że C. woził ziemię. To nazwisko przypomniało mi się po wizycie Pana S.. Nie mogę dzisiaj potwierdzić, przypomnieć sobie czy widziałem Pana C., choć prawdopodobnie go widziałem i mogłem z nim rozmawiać. Wynika to z dużego przedziału czasu, który upłynął od tamtego wydarzenia. Nie przypominam sobie jego wyglądu. Dodaję, że innym wykonawcom czasami płaciliśmy, ale nie za ziemię. Pan S. nie wspominał podczas wizyty miesiąc temu o innych swoich podwykonawcach przywożących ziemię na miejsce robót". Pismem z dnia 14.09.2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. zobowiązał podatnika do dostarczenia m.in. bilingów rozmów telefonicznych, które miałyby potwierdzić kontakty z A. C.. Do dnia wydania "wyniku kontroli" tj. 26.01.2010 r. bilingi nie zostały przedłożone. Organ przesłuchał także T. S., który zeznał, że w A pracował do września 2007r. m.in. w charakterze kierownika robót w W. przy ul. [...] - rozbiórka starych zakładów R oraz przy ul. [...] - rozbiórka S. Oprócz typowej pracy kierownika budowy był jedynym nadzorującym ze strony wykonawcy. Z zeznań tych wynika, że w czasie rozbiórki korzystano również z taboru wynajętego. Świadek nie podpisywał żadnych umów z tymi firmami. Mogło się zdarzyć, że podpisał zlecenie na dźwig, który akurat był niezbędny. Średnio na budowie dziennie był 5 - 6 samochodów. Jednak nie pamięta, w jakich firmach one jeździły. On tych samochodów nie zamawiał. Zapotrzebowanie na sprzęt zgłaszał bądź inwestorowi bądź podatnikowi. Po tym otrzymywał telefonicznie informacje, że w konkretnym dniu na budowie będzie tyle samochodów. Nie pamięta czy samochody miały jakieś cechy czy logo, po których można by poznać firmę, w której jeździły. Za kursy transportu nigdy nie płacił. Nie jest w stanie powiedzieć ile kursów zrobił konkretny samochód - nie było to w jego zainteresowaniu. Nie pamięta żadnych nazwisk kierowców ani nazw podwykonawców pracujących w W. zarówno przy ul. [...] jak i przy ul. [...]. Nie posiada żadnych notatek, dokumentów dotyczących tych rozbiórek. Na rozbiórce były też materiały podlegające utylizacji. Nic mu nie wiadomo jednak, kto i dokąd woził takie materiały. Na pewno dokumenty z utylizacji mogłyby to wyjaśnić, ale świadek nie wie kto może je posiadać. Odpowiadając na pytania podatnika, świadek nie potwierdził, że materiały wywożone były przez firmę A. C.. Ponadto W Sp. z o.o. w D. przekazała w dniu 29.09.2009 r. pismo wraz z 27 załącznikami w postaci faktur, zleceń, kart przekazania odpadów, kwitów wagowych, dokumentów z działu handlowego. Dokumenty te potwierdzają transakcje z A m.in. przywóz odpadów do utylizacji przez samochody będące własnością podatnika oraz w jednym przypadku przez samochód J.J. - podwykonawcy podatnika. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział A. C., który nie widnieje w bazie kontrahentów spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniu z dnia [...] Nr [...], że w sprawie nie ma potrzeby zebrania dodatkowych zeznań od świadków. W jego ocenie organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy bez dodatkowych dowodów. Przesłuchanie wskazanych osób na okoliczność prowadzonego postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak podkreślił, stosownie do art. 191 O.p. organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zatem zeznania świadków w tym zakresie nie wniosłyby do sprawy nic nowego. Organ odwoławczy uznał, że brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz, iż czynność ta jest zbędna. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast, że wskazane przez stronę okoliczności dotyczące przesłuchania świadków stwierdzone są w wystarczający sposób innymi dowodami. Poza tym podatnik nie przedstawił stosownych środków dowodowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 O.p. Ponadto wyjaśnił, że strona w prowadzonych postępowaniach była każdorazowo informowana jakie dokumenty i przez kogo zebrane były włączane do danej sprawy, a o włączonym materiale dowodowym była zawiadamiana stosownymi postanowieniami. Na każdym etapie sprawy mogła zapoznawać się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji, a przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił stanowisko w zakresie faktur wystawionych przez C A. B. dla Firmy podatnika. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, iż na etapie postępowania odwoławczego zakwestionowane wydatki nie stanowią przedmiotu sporu. Niemniej jednak odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. W jego ocenie, firma C nie wykonała dostawy towarów wymienionych w spornych fakturach. W toku postępowania ustalono bowiem, iż jej właściciel nie posiadał rzekomych towarów, a wyjaśnienia złożone przez jego kontrahentów jednoznacznie potwierdziły "fikcyjność" przedmiotowych transakcji. Tym samym wystawione przez tę firmę w 2007 r. faktury na łączną kwotę [...] zł są dowodami nierzetelnymi, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał również w całości pogląd organu I instancji w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu w wysokości [...] zł, w związku z zawartą umową kredytową nr [...] - sporządzoną w dniu 14.10.2004 r., pomiędzy podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A a M Bank Spółka Akcyjna. Podniósł, iż zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i jego małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast na podstawie art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalona zgodnie z ust. 1, 3-9, i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W oparciu o art. 23 ust. 1 pkt. 1c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie można uznać zapłaconych przez stronę odsetek od kredytu zaciągniętego na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości znajdującej się w P. lub L. w wysokości [...] zł za koszt uzyskania przychodów 2007r., ponieważ w wyniku rozbudowy środka trwałego zapłacone odsetki od kredytu powiększają wydatki na ulepszenie środka trwałego i będą stanowiły podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych - art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak natomiast ustalono przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkami tartaku, wiaty zadaszonej, suszarni do drzewa oraz kotłowni do ogrzewania hali i suszami, zakup linii oraz traka nie zostały wprowadzone w 2005, 2006 czy też w 2007 roku do ewidencji środków trwałych, a zatem wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na jej rozbudowę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazał raz jeszcze, że fakt podważenia przez organ I instancji dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast podatnik stosownych środków dowodowych nie przedstawił, natomiast podtrzymywał stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury. Stąd też wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kończąc swoje wywody organ odwoławczy wyraził pogląd, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zaakcentował, że organy podatkowe w ocenie dowodów nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonują tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie organy oceniły dowody we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. W ramach swobodnej oceny dowodów były uprawnione do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że organ I instancji pominął dowody korzystne dla niego, zaś odmienna ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik poprzez złożenie odwołania nie wykazał nieprawidłowości organu podatkowego w gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizuje jedynie on z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu nie naruszono także art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 oraz spełnia wymogi określone w § 4 tego przepisu tj. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podniósł także, że organ pierwszoinstancyjny uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wyżej opisanych kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą bowiem stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jednocześnie zaznaczył, że organ podatkowy nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. W opinii organu w niniejszej sprawie zasadnym było odstąpienie od oszacowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia wysokości kosztów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (tak też: wyrok WSA w Kielcach z dnia 26.10.2011 r., sygn.. akt I SA/Ke 432/11 oraz wyrok NSA z 7.06. 2011r., sygn. akt II FSK 462/11). Z powyższych względów organ II instancji uznał za prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe za rok 2007. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe I i II stopnia, że w ramach prowadzonej działalności skarżący nie ponosił w 2007 roku żadnych wydatków związanych z uzyskanymi przychodami, 2. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków na zakup usług transportowych, zakup materiałów budowlanych poniesionych przez skarżącego w działalności gospodarczej w 2007 r., 3. niezastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów co spowodowało, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w części dotyczącej przychodu z działalności gospodarczej stał się sam przychód bez uwzględniania poniesionych kosztów - co spowodowało sztuczne zawyżenie dochodu za 2007 rok, 4. naruszenie art. 68 § 2 pkt 2, art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r. (powinno być 2013 r. - uwaga Sądu) oraz że wszczęcie postępowania karnoskarbowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia została również wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I stopnia. Zdaniem skarżącego przedawnienie obejmuje zarówno postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo - termin do przedstawienia zarzutów upłynął [...] jak i przedawnienie wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - termin do wydania decyzji upłynął [...] . Tak więc uznanie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe stopnia jest bezzasadne i sprzeczne z przepisami ordynacji podatkowej oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Jak wskazał skarżący, z przedstawionych mu w styczniu 2014 r. zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego wynika, że postępowanie zostało wszczęte ad personam dnia 9.01.2015 r. i miało na celu tylko i wyłącznie przedłużenie upływu terminu przedawnienia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Takie postępowanie narusza niewątpliwie zasadę zaufania obywatela do państwa i jest sprzeczne z Konstytucją. Ponadto zdaniem skarżącego, organ I instancji w postępowaniu podatkowym nieprawidłowo ustalił dochód do opodatkowania z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2007 r., uznając za prawidłowe dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej, a także uznając za prawdziwe zeznania przesłuchanych w postępowaniu podatkowym świadków, ale wywodząc z ich zeznań nieprawidłowe wnioski i ustalenia. Organ uzasadnił odrzucenie faktur zakupu niezbędnych kosztów tym, że skarżący nie przedstawił innych rzetelnych dowodów potwierdzających poniesione wydatki. Pominął zaś, że wszystkie zebrane w sprawie dowody wskazują, że w trakcie wykonywanych usług podatnik zużywał niezbędne dla wykonania poszczególnych usług materiały oraz dokonywał niezbędnego zakupu usług. Jeżeli więc usługi zostały wykonane to niezbędne wydatki zostały poniesione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odstąpił od ustalenia kosztów w drodze oszacowania wbrew dyspozycji art. 23 § 2 O.p. mimo tego, że ustalił, iż podatnik wykonał określone prace stanowiące przychód z działalności gospodarczej, oraz że w celu osiągnięcia tego przychodu poniósł niezbędne koszty w postaci zakupu materiałów towarów i usług. Organ podatkowy przede wszystkim starał się udowodnić, że zakupy kluczowych materiałów towarów i usług nie były udokumentowane fakturami kosztowymi wystawionymi przez A. C. pomijając ustalenie czy koszty rzeczywiście zostały poniesione. Stanowisko to podtrzymał w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Według skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są interpretowane przez organ podatkowy i uzasadniane na różne sprzeczne sposoby w zależności od podejmowanych przez organ ustaleń. Organ podatkowy w tej samej sprawie sprzecznie ustala, że przychody są związane z poniesionymi kosztami - tak jak przy zarzutach niezaksięgowania kosztów bankowych albo kwestionuje koszty jako niezwiązane z przychodami - jak w przypadku zakupu węgla. Natomiast w przypadku poniesionych kosztów zakupu materiałów i usług stanowiących koszty niezbędne i konieczne poniesione dla osiągnięcia przychodów w działalności gospodarczej 2007 organ podatkowy powołując się na te same przepisy, nie tylko odrzuca faktury zakupowe, ale również ustala, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskanym przychodem uznając za zasadne jedynie koszty uboczne działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane faktury, a przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co doprowadziło do zaniżenia tych kosztów przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży, a więc spowodowało sztuczne zawyżenie dochodów. Twierdzenie, że w sprawie zgromadzono dowody niezbędne od określenia podstawy opodatkowania jest sprzeczne z art. 23 § 2 O.p., ponieważ odrzucając faktury kosztowe organ podatkowy nie posiadał dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a zeznania świadków i skarżącego zostały błędnie zinterpretowane. W świetle zarzutów przedawnienia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz zarzutu nieprawidłowego ustalenia kosztów, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia dochodu, skarżący uznał wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. za w pełni zasadny. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o wyżej opisanym ciężarze gatunkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść tej normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30.06.2005r., która weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1.09.2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana po tej dacie. Jednakże w dniu 21.11.2013 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się podatnika w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2007 rok, co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa (k. 614 akt podatkowych). Z taką samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, przy czym jego ogłoszenie nastąpiło dopiero w dniu 9.01.2014 r. (k. 615 akt podatkowych). Co jednak istotne, w dniu 26.11.2013r. organ podatkowy - zgodnie z art. 70c O.p. obowiązującym od 15.10.2013r. - poinformował skarżącego na piśmie, że z dniem 21.11.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (k. 608 akt podatkowych). Zawiadomienie doręczone zostało zarówno podatnikowi - 27.11.2013r., jak i jego pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego - 29.11. 2013 r. O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2007 r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31.12.2013 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów, jak zdaje się sugerować skarżący. Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy należy wywieść, że - wbrew twierdzeniom skargi - zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zasadniczą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2007 wydatków na dostawy usług transportowych i towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. C.. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącego faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. W tym miejscu odnotować wypada, iż wyrokami z dnia z dnia 17.09.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 93/13 oraz z dnia 29.10.2014 r. sygn. akt I SA/Gl 386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi strony skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, a tym samym rozstrzygnął spór w znacznej części tożsamy z zaistniałym w niniejszej sprawie. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w znacznej części przywoła albowiem nie znalazł podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska. W ramach zarysowanego powyżej sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.04.2013r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24.04.2013r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14.02.2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). Na potwierdzenie tej tezy warto także przywołać wyrok z dnia 10.03.2006r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28.12.2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.11.2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19.01.2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2.12. 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Przeciwnie, podkreślić trzeba, iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować. Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur (podkreślenie Sądu). Stąd faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek. W rozpatrywanej sprawie, poza poddanymi w wątpliwość fakturami i umowami strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, że sporne wydatki na zakup usług transportowych w firmie B A. C. zostały faktycznie poniesione, pomimo licznych wezwań organu podatkowego do ich okazania. Dowodami takimi bowiem nie dysponowała. Za całkowicie trafną uznać należy dokonaną przez organ ocenę zeznań A. C.. Przypomnieć wypada, że w toku postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że A. C. świadczył usługi transportowe osobiście, a kwoty wymienione na fakturach były zapłatą za wykonane usługi i dostawę towarów. Okoliczności tej nie potwierdził świadek. Przesłuchiwany w dniu 10.07.2007 r. zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał usług na rzecz Firmy podatnika w 2007 roku, a wystawione przez niego faktury były "puste" tzn. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Zeznania te znajdują oparcie w materiale dowodowym, z którego wynika, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych magazynów, urządzeń zmechanizowanych, ani też środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe ww. fakturami. W tym miejscu wspomnieć także należy, że analogiczne stanowisko świadek przedstawił w postępowaniu dotyczącym określenia wobec niego podatku VAT za 2005 r., które zakończyło się w wyrokami WSA w Gliwicach o w sprawach sygn. akt III SA/Gl 621- 625/11. Jak wynika z uzasadnień ww. orzeczeń, podatnik wskazał bez cienia wątpliwości, że wystawione na rzecz wielu podmiotów w tym m.in. na rzecz A R. S. faktury sprzedaży są fakturami fikcyjnymi. Wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Zaznaczyć warto, że skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 marca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 646 - 650/12. Faktury te dotyczą 2005 roku, ale zdaniem Sądu rzutują one również na ocenę sytuacji w roku podatkowym 2007. Organ przyznał, że świadek zmienił swoje zeznania i ustosunkował się także do zeznań, na które powoływała się strona skarżąca. M.in. przesłuchiwany w czerwcu 2012 r. świadek potwierdził, że usługi na rzecz podatnika w 2007 r. były świadczone, przy czym on był tylko pośrednikiem a jego wynagrodzenie stanowiło prowizję. Nie posiadał jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej tę tezę ani nie był w stanie wskazać, kto faktycznie usługi transportowe wykonał. Stwierdził także, że usługi wykonał osobiście za pomocą samochodów zatrzymywanych na ulicy lub "podesłanych" mu przez kolegów, których nazwisk nie pamięta. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego uznającego ostatnie wyjaśnienia świadka za całkowicie niewiarygodne i tym samym niezasługujące na uwzględnienie. Trudno bowiem uznać za prawdopodobne, że świadek prowadził działalność w zakresie usług transportowych w tak szerokim zakresie nie mając żadnego zaplecza technicznego, sprzętowego, księgowego a przede wszystkim osobowego. Nie sposób w szczególności dać wiarę twierdzeniu, że samochody ciężarowe typu "wanny" czy też maszyny w postaci koparek przedsiębiorca zatrzymywał na ulicy lub "zdobywał w inny sposób" w razie zaistnienia takiej potrzeby. To zaś nie pozwala przyjąć, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał sporne usługi na tak szeroką skalę jak to wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów. Wniosek przeciwny byłby nielogiczny i sprzeczny zarówno z zasadami doświadczenia życiowego jak i z pozostałym materiałem dowodowym w tym z zeznaniami szeregu świadków, którzy szczegółowo opisali proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Jednocześnie na zdziwienie zasługuje fakt, że strona skarżąca w ogóle nie weryfikowała kto w istocie i jakimi środkami zlecone usługi wykonał. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących błędnej oceny zeznań świadków zaakcentować trzeba, że są one jednym z dowodów w sprawie, nie stanowią zatem wyłącznej podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zeznania poszczególnych świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi powołującym się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wykazuje luk, które wzbudzałyby wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup usług oraz dostawę towarów, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający (także i przez A. B. prowadzącego firmę C - z czym strona skarżąca nie polemizowała) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w wyrokach z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły dokonać ustalenia kosztów. Jak trafnie wskazał to organ odwoławczy oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami, mogło by doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24.07.2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, wyrok NSA z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące zawyżenia dochodu poprzez przyjęcie przychodu wynikającego z ksiąg rachunkowych z pominięciem faktycznie poniesionych kosztów jego uzyskania. W tym względzie raz jeszcze zaakcentować trzeba, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości (podkreślenie Sądu). Nie można bowiem sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń. Chybiony jest także zarzut nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu w wysokości [...] zł w związku z zawartą przez skarżącego umową kredytową z dnia 14.10.2004 r. Z treści umowy wynikało, że kredyt przeznaczony miał być na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości położonej w miejscowości P.. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przedstawiał odmienne wyjaśnienia dotyczące wykorzystania tej nieruchomości i nie wykazał w jakikolwiek sposób, że przedmiotowa inwestycja została zakończona a następnie jako majątek przedsiębiorstwa wpisana do ewidencji środków trwałych. Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (...), b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (wymienione art. 22 i 23 u.p.d.o.f.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/9). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przedstawionej definicji - jak zasadnie wykazał to organ odwoławczy - nie można uznać zapłaconych przez stronę skarżącą odsetek od ww. kredytu za koszt uzyskania przychodów w 2007 roku, ponieważ w wyniku rozbudowy środka trwałego zapłacone odsetki od kredytu powiększają wydatki na ulepszenie środka trwałego i będą stanowiły podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na ulepszenie (rozbudowę) środka trwałego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2007 roku. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury oraz inne dokumenty (umowy) przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.