I SA/Gl 166/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatnik lub Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że organ I instancji ww. decyzją z dnia 24 września 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok za okres I -VII w odniesieniu do linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucał naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej organ nie był uprawniony do dokonania ustaleń w tym zakresie w oparciu o deklaracje podatkowe za lata wcześniejsze, ponadto zarzucono, że organ pominął całkowicie wartość linii telekomunikacyjnych wykazaną pismem z dnia 10 września 2015 r. Strona dalej zarzuciła, że decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że szczątkowe uzasadnienie decyzji będące konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego nie pozwala na zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu. W szczególności zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania, choć winna była to uczynić, w konsekwencji uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono prawidłową wartość obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Zarzucono także, że organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł. Kolegium prezentując dotychczasowy przebieg sprawy oraz jej stan faktyczny wyjaśniło, że w 2010 roku A1 S.A., skrócie A1 S.A. (obecnie A S.A.) zadeklarowała na terenie gminy S. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2102,50 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 512,75 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2015r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia korekty deklaracji, Spółka A1 S.A. wyjaśniła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym złożona przez nią deklaracja jest prawidłowa. Postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok (I-VII) w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania dla budowli na przestrzeni lat 2007-2010. Jak wynika z deklaracji podatkowych Spółka w kolejnych latach deklarowała budowle o wartości: [...] zł (2007 r.), [...] zł (2008 r.), [...] zł (I 2009 r.), [...] zł (II-XII 2009 r.), [...] zł (2010 r.). W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zmiana deklarowanej w 2007 roku dla celów podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania od budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych analiz, których przedmiotem było badanie stanu środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych oraz analiz dotyczących wartości tych środków trwałych. Przeprowadzone analizy wykazały, że Spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania w latach poprzedzających 2007 r. Wskazano również, że zmiana w stanie środków trwałych wynika także ze sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz spółki B sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do podania wartości budowli ujętej w księgach rachunkowych środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r., przedłożenia ewidencji środków trwałych, wskazania czy w porównaniu do deklarowanej w 2007 roku wartości budowli nastąpiła zmiana wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. w postaci zbycia, likwidacji, nabycia budowli, modernizacji budowli czy dokonania aktualizacji wartości budowli. W razie zaistnienia takich okoliczności organ wezwał podatnika do wskazania wartości budowli, której zmiana dotyczy oraz określenia daty zaistniałej zmiany. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 14 sierpnia 2015 r. wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2010 rok zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które w ocenie Spółki podlegają opodatkowaniu, natomiast nie sporządzano zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, jak również nie porównywano ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Podniesiono ponadto, że Spółka nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 roku, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Do pisma Spółka dołączyła płytę CD informując organ, że zawiera ona wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru A S.A., w obrębie którego położona jest gmina S. Spółka wyjaśniła, że przedłożone dane pozwolą na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia 7 września 2015 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Następnie w piśmie z 10 września 2015 r. Spółka poinformowała organ, że dokonała identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Wg oświadczenia Spółki wartość tych obiektów na terenie gminy S. wynosi [...] zł i została ona ustalona na podstawie przedłożonego wcześniej na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych. Do pisma Spółka dołączyła zestawienie 27 środków trwałych o łącznej wartości [...] zł. SKO prezentując stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania wskazało ponadto, że okolicznością znaną organowi odwoławczemu z urzędu powziętą przy rozpatrywaniu odwołania A1 S.A. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok (decyzja Kolegium z dnia [...], Nr [...]) jest to, że Spółka w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2008 r. w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z dnia 12 marca 2008 r. Nr [...] do wyjaśnienia zmiany wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. względem 2007 r. (zmniejszenie wartości o [...] zł) wyjaśniła, że przyczyną jest wyłączenie z podstawy opodatkowania 2008 r. obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczania podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Kolegium wskazało ponadto, że na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w A S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz B Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m. in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe kanalizację teletechniczną OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu A1 S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. A1 S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej (dowód: wynik kontroli nr [...] z dnia [...], str. 3 i 9). SKO wskazując, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. proporcjonalnie za okres od stycznia do lipca w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł., wyjaśniło, że do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę [...] zł (różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. i w 2007 r.) powiększoną o [...] zł (tj. wartość budowli, którą Spółka zgłosiła do opodatkowania w toku postępowania za 2008 r., informując w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r., że nastąpiło zwiększenie wartości początkowej budowli o kwotę [...] zł (odbiór środka trwałego zaewidencjonowany w 2008 r.), co ma wpływ na podstawę opodatkowania w 2008 r. Podatek obliczono proporcjonalnie za okres 7 miesięcy (od stycznia do lipca). Kolegium odnosząc się do istoty sporu, w tym mając na uwadze wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyjaśniało, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2014 r., poz. 849 ze zm.). Zdaniem SKO niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a na dowód czego Kolegium przywołało liczne wyroki Sądów Administracyjnych (strona 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Kolegium zastrzegało jednocześnie, że faktem jest, iż większość wymienionych orzeczeń zapadła w stanie faktycznym przed sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. przez A1 S.A. infrastruktury telekomunikacyjnej, a więc w stanie faktycznym kiedy jeden podmiot był właścicielem kabli i kanalizacji kablowej. Zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Kolegium odwołało się przy tym do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w skrócie upb) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., podkreślając przy tym, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 upb wymieniono m. in. sieci techniczne. Wyjaśniając, że prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej Kolegium wskazało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 1674/09 wskazał, że dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane." Sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt 1 tego rozporządzenia). Mając na uwadze, że przepisy wykonawcze wskazują na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę, NSA analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć - zdaniem Sądu - należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu. W ocenie Kolegium jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podkreśliło, że podziela stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. (...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego." Zdaniem SKO kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie Kolegium podkreślało, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.) jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną niezależnie od ich rodzaju. Niewątpliwie wspomniany przepis nie definiuje sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej. W ocenie Kolegium, mając na uwadze powyższą definicję nie można twierdzić, że linie kablowe nie stanowią części budowli - sieci technicznej. SKO akcentowało, że odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone wypowiedział się w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, którego obszerny fragment uzasadnienia Kolegium zacytowało (strony 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W wyroku tym Sąd m. in. podkreślił, że w jego ocenie fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle. W dalszej części swoich wywodów Kolegium odwołało się do zmian prawnych podkreślając, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 Ustawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)." Kolegium odwołało się również do brzmienia art. 3 pkt 3 i pkt 3a upb obowiązującego od 17 lipca 2010 r., których treść zacytowało oraz podkreśliło, że niewątpliwie począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało również, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie (vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego kolegium wywodziło, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, co Kolegium doprecyzowało w oparciu o orzecznictwo NSA (strona 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień strony z dnia 10 września 2015 r. dotyczących wartości linii telekomunikacyjnych SKO zauważało, że organ w okolicznościach konkretnej sprawy postąpił prawidłowo opierając swoje ustalenia o dane z deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata. Kolegium wskazało, że w toku postępowania Spółka wyraźnie poinformowała, że nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2010 r., jednakowoż podjęła się takiego zadania i zidentyfikowała obiekty o łącznej wartości [...] zł jako te, które wcześniej były deklarowane, lecz obecnie w ocenie Spółki nie stanowią budowli. Spółka wskazała, że dokonanie tych ustaleń możliwe było w oparciu o przesłany wyciąg z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie podatnik wzywany przez organ I instancji nie wykazał czy na przestrzeni 2008-2010 r. zaszły zdarzenia, które miały wpływ na wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kolegium wskazało, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest zestawieniem, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które Spółka posiadała na terenie gminy S. Dane przekazane przez Spółkę to zbiór informacji dotyczący środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin. Analiza danych wskazuje, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywane są więcej niż jedna miejscowość. Ponadto Kolegium podkreśliło, że wspomniana ewidencja nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. W tym stanie rzeczy trudno dać wiarę wyjaśnieniom Spółki, że wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. środków trwałych deklarowanych przed 2008 rokiem, które obecnie w ocenie Spółki nie stanowią budowli wynosi [...] zł. SKO przypominało, że w związku z uznaniem, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w 2008 r. Spółka zmniejszyła względem 2007 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...] zł. Kolegium odwołując się do fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/13 (strona 8-9 zaskarżonej decyzji) podkreślało, że w rozpatrywanej sprawie trudno dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, ustalonej zgodnie z jej oświadczeniem na podstawie zestawienia (płyta CD), które nie może być uznane za wiarygodny dowód, zwłaszcza, że wartość tych budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. w porównaniu z rokiem poprzednim miałaby być trzykrotnie niższa. SKO podkreślało również, iż Spółka pomimo wezwania organu I instancji nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń, które mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania w zakresie spornych kabli w 2010 r. W tym stanie rzeczy zasadnym jest przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Jednocześnie Kolegium wskazało, że organ niezasadnie włączył do podstawy opodatkowania wartość budowli zgłoszoną przez Spółkę w toku postępowania dotyczącego 2008 r. w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. (tj. kwotę [...] zł). Nie stanowiły bowiem te obiekty linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz były to budowle, które zidentyfikowała Spółka w toku postępowania dotyczącego 2008 r., które w jej ocenie winny być objęte podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało za konieczne uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł, tj. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł. Kolegium wskazało, że kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. a wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania w 2008 r., było wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że na wartość [...] zł składały się w 2008 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W ocenie SKO z uwagi na brak wyjaśnienia przez Spółkę i brak udokumentowania zmian w zakresie posiadanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zasadnym było przyjęcie wartości [...] zł jako aktualnej również w 2010 r. Kolegium wskazało przy tym, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Kolegium podkreśliło, że należy przy tym pamiętać, iż wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W oparciu o powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż opodatkowaniu jako budowle do końca lipca 2010 r. podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucał naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") – przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony (punkt 1) oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (punkt 2). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził (punkt 1), że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Autor skargi podkreślał, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że: tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą oraz tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu. Zdaniem pełnomocnika ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać (co wynika chociażby z zasady ogólnej postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 122 O.p.). Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.) - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej, trudno zatem uznać, że zasady te zostały zrealizowane. Autor skargi dowodził, że z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. W ocenie pełnomocnika powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez Skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której skarżąca przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD). Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto, pełnomocnik podkreślał, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 10 września 2015r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Pełnomocnik wyjaśniał, że pismem z dnia 10 września 2015 r. Spółka przekazała zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010. Zdaniem pełnomocnika ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 O.p., na dowód czego pełnomocnik odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/12 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 92/14. Autor skargi podkreślał, że zestawienie oraz wyjaśnienia przekazane przez Spółkę nie mogło zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli (o ile już organy miałyby przyjąć, że dokonano ustalenia faktycznego, że Spółka nie zadeklarowała, choć powinna była, do opodatkowania za rok 2010 obiektów, spełniających cechę budowli). Pominięcie przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc narusza art. 191 Op. Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnienia strony. Odnosząc się do argumentacji Kolegium, pełnomocnik podnosił, że przyczyną nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 10 września 2015 r. nie może być stwierdzenie, iż wyjaśnienia te zostały na podstawie ewidencji środków trwałych (której wyciąg załączono do akt przedmiotowego postępowania) oraz że wartość ta jest mniejsza niż oczekiwana przez organ. Przyczyną nieuwzględnienia tych wyjaśnień nie może być ogólnikowe twierdzenie o nieprzydatności materiału przekazanego przez Skarżącą na płycie CD. Twierdzenie to jest ogólnikowe, gdyż żaden z organów orzekających w przedmiotowej sprawie nawet nie podjął próby analizy tych danych, już "z góry" zakładając, że nie może to doprowadzić do żadnego rezultatu. A przecież ewentualne trudności mogły być usunięte w drodze wyjaśnień strony w trybie art. 155 § 1 O.p., jednak organy nie skorzystały również i z tego trybu. Zaś - co najistotniejsze - trudności te nie zwalniały organów z obowiązku ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zwłaszcza w sytuacji, w której kwestionowały wyjaśnienia strony w zakresie wartości budowli. Wreszcie, przyczyną odmowy uwzględnienia wyjaśnień nie może być "nieudokumentowanie żadnych zdarzeń, które mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania w zakresie spornych kabli w roku 2010". Przecież Skarżąca wskazała metodologię ustalenia wartości podanej w piśmie z dnia 10 września 2015 r., a metodologia ta pozwoliła na przekazanie danych prawnie znaczących w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie istotne bowiem były nie zmiany (zwłaszcza, że Kolegium nie sprecyzowało, o jakie "zmiany" miałoby chodzić), ale wartość stanowiąca podstawę amortyzacji według stanu na 1 stycznia 2010 r. - i właśnie tę wartość skarżąca podała. Autor skargi podkreślał, że przywołane przez Kolegium orzecznictwo jest nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy, gdyż wskazano w nim na dopuszczalność posłużenia się deklaracjami do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w przypadku braku współdziałania ze strony podatnika, co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło, skoro Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do podania wartości budowli. Pełnomocnik akcentował, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy 2 KŚT i 6 KŚT ewidencji środków trwałych przesłanego przez Spółkę - organy przyjęły inną wartość, choć nie wykazały (tj. nie udowodniły), jakich jeszcze innych obiektów Skarżąca nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja). W zakresie punktu 2 skargi pełnomcnik wywodził, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Autor skargi podkreślał, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Akcentował ponadto, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Autor skargi wskazał, że powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, którego fragmenty zacytował (strona 5 uzasadnienia skargi). Pełnomocnik wskazał również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz podkreślił, że pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07. Wskazał także, iż z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno – użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Autor skargi podawał, że powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, którego fragment zacytował (strona 6 skargi) oraz odwołał się do innych wyroków, w tym WSA w Łodzi - z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 213/15, a także WSA we Wrocławiu w wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15, WSA w Lublinie w wyrok z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15 oraz WSA w Poznaniu wyrok z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15. Autor skargi dowodził, że przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez Kolegium wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe, co uzasadnił w 4 punktach. W pierwszym z nich wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część – i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. W punkcie drugim pełnomocnik wywodził, że o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. W punkcie trzecim pełnomocnik podkreślił, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania. Nie modyfikuje on wyników wykładni ww. przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania. W punkcie czwartym pełnomocnik wywodził, że dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak tutejsze Kolegium również zaniechało. Końcowo pełnomocnik skarżącej podkreślał, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową w 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji bowiem, w której uznano, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie skarżącej, która nie jest właścicielem opisanej w poprzednim zdaniu budowli. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Kolegium odwołało się również do orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi oraz odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. akt II FSK 3336/13 i II FSK 683/14). Wskazał także, iż Spółka niezmiennie stoi na stanowisku, że kable ułożone w cudzej kanalizacji nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia 7 grudnia 2015 r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zasadniczą kwestią sporną pozostaje ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk Spółki i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe. Problem materialnoprawny występujący w sprawie, rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Poglądy w nim wyrażone zostały powtórzone został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m. in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2010 r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm..; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dotychczasowe orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Mając na uwadze zarzuty skargi z jej punktu 1 i 2 ze względów częściowo już zaprezentowanych powyżej Sąd uznaje je za bezzasadne. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 okt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd podziela stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa w tym ww. ustawy wskazanych w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, dokonując przy tym wystarczających ustaleń faktycznych. Sąd podziela także stanowisko SKO w kwestii dowodu z ewidencji środków trwałych. W zakresie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi: z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15 (teksty dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r., pomija wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (w kolejnych latach, podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego). Zastrzec należy, że SKO skorygowało niezasadne włączenie przez organ I instancji do podstawy opodatkowania wartość budowli zgłoszonej przez Spółkę w toku postępowania dotyczącego 2008 r. (pismo z dnia 14 listopada 2008 r. - o kwotę [...] zł). SKO uchylając decyzji organu I instancji określiło Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł, tj. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł., która stanowiła różnicę pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. a wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania było wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Sąd orzekający podziela ustalenia i pogląd Kolegium, że w realiach faktycznych i prawnych sprawy, w tym z uwagi na treść wyjaśnień Spółki oraz brak udokumentowania zmian w zakresie posiadanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zasadnym było przyjęcie wartości [...] zł jako aktualnej również w 2010 r. Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Wobec tego, że w analizowanej sprawie ustalono, iż deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to w świetle art. 191 O.p. uzasadnione było przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r., przy czym wartość budowli nie zmieniła się, albowiem dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są co do zasady brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W zakresie zarzutów braku przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i braku uwzględnienia wyjaśnień strony z dnia 10 września 2015 r. dotyczących wartości linii telekomunikacyjnych Sąd orzekający wskazuje, że także w tym zakresie i ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu podziela stanowisko Kolegium. Zauważenia wymaga przy tym to, że w toku postępowania skarżąca jednoznacznie wskazywała, iż nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2010 r. Co prawda w końcu zidentyfikowała obiekty o łącznej wartości [...] zł jako te, które wcześniej były deklarowane, które jednak w jej ocenie nie stanowiły budowli. Zdaniem Spółki dokonanie tych ustaleń możliwe było w oparciu o przesłany wyciąg z ewidencji środków trwałych (płyta CD). Jednocześnie w toku postępowania, począwszy od wezwań organu I instancji, Spółka nie wykazała, że na przestrzeni 2008-2010 r. zaszły zdarzenia, które miały wpływ na wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Mając na uwadze zarzuty powiązane z dowodem z wyciągu z ewidencji środków trwałych przekazanym na płycie CD, przyjdzie podkreślić, że Kolegium ustaliło, iż na podstawie tego zestawienia nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które Spółka posiadała na terenie gminy S. SKO podkreśliło, że dane przekazane przez Spółkę to zbiór informacji dotyczący środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin, a ich analiza wskazuje, iż nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywana jest więcej niż jedna miejscowość. SKO zauważało również, iż sporna ewidencja zawarta na płycie CD nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Sąd podziela zatem stanowisko Kolegium, że w tych okolicznościach trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Spółki, że wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. środków trwałych deklarowanych przed 2008 rokiem, które zdaniem Spółki nie stanowią w przedmiotowym roku podatkowym budowli wynosi [...] zł. Spółka miała pełną świadomość powyższego stanowiska organów, a zatem także zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. należy uznać za chybiony. Sąd orzekający, ze względów wyżej już wyrażonych, podziela pogląd Kolegium, iż w związku z uznaniem przez Spółkę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, ta w 2008 r. zmniejszyła względem 2007 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...] zł., trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, ustalonej zgodnie z jej oświadczeniem na podstawie zestawienia (płyta CD) i uznać, że jest to dowód wiarygodny. Zaakcentowania wymaga przy tym to, że według Spółki wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. w porównaniu z rokiem poprzednim miałaby być niemal trzykrotnie niższa. Podkreślenia wymaga ponownie to, że Skarżąca pomimo wezwań nie wskazała, nie mówiąc o udokumentowaniu, zdarzeń, które mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania w zakresie przedmiotowych kabli w spornym okresie. Odwołała się jedynie do umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. (plus korekta SKO dotycząca 2008 r.) i wartością budowli zadeklarowaną w 2010 r. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem w 2010 roku wartość budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., zadeklarowana wprost przez podatnika, ale powiększona o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej spółki. Przypomnieć, ale i zastrzec należy, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za lata 2007-2010, a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. Niezależnie zatem od umowy ze spółką B, posługując się wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było zatem poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 288/15 – CBOSA). Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd orzekający nie podzielił poglądów zawartych w przywoływanych przez Spółkę orzeczeniach Sądów Administracyjnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.