I FSK 93/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 440/16 w sprawie ze skargi O. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 440/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego. We wniosku o interpretację O. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i sprzedaży lokali w tych budynkach. Sprzedawane lokale mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych mogą być sprzedawane razem z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. Wskazano, że komórki lokatorskie to odrębne od lokali mieszkalnych, niewielkie pomieszczenia zamykane na klucz, znajdujące się w bryle budynku (dalej: "komórki lokatorskie"). Z kolei miejsca postojowe, to miejsca znajdujące się na wydzielonej powierzchni terenu (miejsca postojowe naziemne), jak i miejsca znajdujące się w wydzielonej hali garażowej (miejsca postojowe podziemne), przeznaczone do parkowania pojazdów. Miejsca postojowe oznaczone są na nawierzchni hali garażowej lub terenu naziemnego liniami oraz niepowtarzalnymi numerami. Miejsca postojowe znajdują się na tej samej nieruchomości gruntowej co budynki mieszkalne. Hale garażowe z miejscami postojowymi zazwyczaj zajmują całe kondygnacje budynku, co do zasady są to kondygnacje podziemne. Hale garażowe podziemne mogą jednak znajdować się częściowo w tej samej bryle budynku co mieszkania i częściowo poza bryłą budynku, zdarza się, że hale garażowe podziemne usytuowane są również między budynkami mieszkalnymi, w obrębie tej samej nieruchomości. Spółka zbywa lokale mieszkalne wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi na dwa sposoby, w zależności od rodzaju zawartej umowy, wynikającej z różnych czynników uwarunkowań prawnych: W pierwszym przypadku (dalej: "Wariant I"), spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na klienta wraz ze zbyciem: komórki lokatorskiej jako pomieszczenia przynależnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 Nr 85, poz. 388, ze zm., dalej: "ustawa o własności lokali") oraz miejsca postojowego (naziemnego lub wydzielonej hali garażowej), które jest elementem nieruchomości wspólnej (w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali), dokonując podziału quoad usum. Miejsca postojowe stanowią zatem część wspólną nieruchomości, a nabywca lokalu otrzymuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Prawo to zostaje ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej. W drugim przypadku (dalej: "Wariant II"), spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na nabywcę mieszkania wraz z prawem do: wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej znajdującej się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) oraz wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny. W wariancie II miejsca postojowe - zarówno naziemne jak i podziemne - nie są ujęte w jednej księdze wieczystej razem z lokalem mieszkalnym. Miejsca postojowe podziemne są wydzielane w hali garażowej i to ta hala garażowa stanowi odrębny lokal niemieszkalny, objęty księgą wieczystą. Miejsca postojowe naziemne są natomiast częścią części wspólnej całej nieruchomości. Prawo do miejsca postojowego nie jest ujawniane w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego, natomiast fakt obciążenia nieruchomości wspólnej (w części dotyczącej danego miejsca postojowego) na rzecz danego lokalu mieszkalnego wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego ujawnia się w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej, poprzez powiązanie zapisu o obciążeniu nieruchomości wspólnej z księgą wieczystą prowadzoną dla danego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż miejsca postojowego, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana VAT tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związane jest to miejsce postojowe, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%? 2. Czy sprzedaż komórki lokatorskiej, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związana jest ta komórka lokatorska, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%? Zdaniem spółki dla sprzedaży komórek lokatorskich, jak i miejsc postojowych realizowanych w Wariancie II, spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bowiem dostawa mieszkania wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT jedno, złożone świadczenie. W wydanej interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2016 r. organ uznał, że stanowisko strony w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z: - komórki lokatorskiej - jest prawidłowe; - miejsca postojowego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Uznał, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania i celowe jest sięgnięcie do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Na podstawie powyższych uregulowań stwierdził, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy. Organ stwierdził, że przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 u.w.l., służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W kwestii natomiast ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, organ wyjaśnił, że dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż miejsca postojowego opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT. W piśmie z 22 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz niezastosowaniu tez wynikających z wyroków w sprawach C-349/96, C-41/04, C-392/11, C-117/11, C-224/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (8%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (8 i 23%). Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych (8 i 23 %) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyodrębnionego miejsca postojowego, nadziemnego, jak i podziemnego. Jak bowiem we wniosku wskazała spółka miejsca parkingowe nie są integralnie związane z prawem własności konkretnych lokali mieszkalnych, objęte są odrębną księgą wieczystą i mogą stanowić osobny przedmiot obrotu. Zatem sprzedaż lokalu nie wiąże się ściśle z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz niezastosowaniu tez wynikających z wyroków w sprawach C-349/96, C-41/04, C-392/11, C-117/11, C-224/11. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia określenia właściwej stawki podatku VAT dla opodatkowania dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 389/15, 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów ustawy o VAT, kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowego. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane wyżej i w ślad za argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, wyjaśnia, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "lokal użytkowy" w rozumieniu art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicję "lokalu użytkowego" i pomieszczenia gospodarczego zawiera rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Jednakże, jak wskazano w wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, definicje tam przedstawione nie są przydatne dla odkodowania rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż nie odwołują się do pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. W wyroku tym wskazano, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił jednocześnie, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Zaznaczono również, że w tym też znaczeniu uwzględnienia wymagają definicje zamieszczone w art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawie o własności lokali. W oparciu o definicje lokalu mieszkalnego i pozostałych pomieszczeń wymienionych w tych przepisach oraz z ustalonego ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT wyprowadzono wniosek, że normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak garaż, czy komórki lokatorskie, gdy są przynależne do tego lokalu mieszkalnego, jako jego część składowa. W rezultacie w wyroku o sygn. akt I FSK 1534/14, stwierdzono, że "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. Podzielając w pełni zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku argumentację stwierdzić należy, że w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisane we wniosku czynności obejmują dwie niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym. Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego. Odwołanie się zatem przez stronę do koncepcji, tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w takim przypadku. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.