III FSK 318/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2268/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2268/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę K. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.n.) - to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia przeciwko Skarżącej postępowania, w którym wydano decyzję o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka), poprzez jego błędną wykładnię, popartą bezpodstawnym poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z 4 lipca 2013 r. (I FSK 996/12), a polegającą na przyjęciu, iż niewypłacalnym w rozumieniu ww. przepisów jest także podmiot posiadający tylko jednego wierzyciela, wobec którego nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów jest taka, że wyłącznie fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli pozwala uznać daną jednostkę gospodarczą za podmiot niewypłacalny, a tym samym zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyraźnie wskazuje na odpowiedzialność podatkową członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. z tytułu jednej, jak i kilku zaległości, wobec czego kwestia istnienia co najmniej dwóch wierzycieli podatnika, którego reprezentant ma ponosić tę odpowiedzialność, pozostaje dla oceny jego sytuacji prawnej irrelewantna, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna uwzględniać fakt, iż w prawie podatkowym nie ma regulacji wskazujących na inne przesłanki aktualizujące obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niż wskazane w ustawie upadłościowej, co z kolei prowadzi do konkluzji, że każdorazowa ocena możliwości wyegzekwowania odpowiedzialności określonej w art 116 § 1 O.p. musi zostać poprzedzona ustaleniem, czy sankcjonowany tym przepisem obowiązek w ogóle powstał w rozumieniu prawa upadłościowego i w razie powzięcia negatywnych ustaleń co do tej kwestii — m.in. z uwagi na posiadanie przez podatnika wyłącznie jednego wierzyciela, musi prowadzić do umorzenia postępowania, bowiem inaczej doszłoby do oczywiście bezzasadnego obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za rzekome niewykonanie obowiązku, który nigdy nie powstał; II. naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe skontrolowanie decyzji Dyrektora i wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo że ta wydana została z pominięciem zasady zaufania, zakazującej m.in. przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów - por. wyrok NSA O/w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Gd 661/03), i w konsekwencji - przy posłużeniu się wykładnią contra legem uzasadniającą powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo posiadania wyłącznie jednego wierzyciela - obciążył Skarżącą skutkami niedostatecznego zabezpieczenia przez ustawodawcę interesów Skarbu Państwa przed sytuacjami, w których pozostaje on jedynym wierzycielem dłużnego podmiotu (brak w prawie podatkowym przepisu szczególnego do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., umożliwiającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo posiadania przez dłużnika jednego wierzyciela), a które to naruszenie w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek jego popełnienia doszło do wydania wyroku akceptującego obciążenie Skarżącej sankcją określoną w art. 116 § 1 O.p. mimo braku ku temu podstaw w świetle przepisów u.p.u.n.; 2/ art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 - dalej: u.p.e.a.) poprzez wadliwą kontrolę akt organów podatkowych orzekających w sprawie, wyrażającą się w nieuwzględnieniu faktu, iż w aktach tych nie znajdują się oryginały tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko Spółce, lecz jedynie kopie tytułów poświadczone za zgodność z oryginałem, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek jego popełnienia WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji przeciwko reprezentowanej przez Skarżącą Spółce, a tym samym spełniły pozytywną przesłankę do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, co jednak - z uwagi na brak w aktach oryginału tytułu było niedopuszczalne (por. rozważania na temat bezwzględnego wymagania w postaci przechowywania w aktach oryginały tytułu wykonawczego zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2007 r., II OSK 146/06). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przysługujących jej praw. Skarżąca w piśmie z 29 września 2020 r. zawarła wniosek o wystąpienie do poszerzonego składu NSA o podjęcie uchwały mającej odpowiedzieć na pytanie, czy określona w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, za zaległości podatkowe tej spółki dotyczy również sytuacji, w której członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości reprezentowanej przez siebie spółki, ponieważ miała ona tylko jednego wierzyciela? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 19 stycznia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. W sprawie na etapie rozpatrywania wniesionej skargi kasacyjnej, sporne pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istnienie jednego wierzyciela wobec którego spółka kapitałowa nie reguluje swoich zobowiązań, zobowiązuje jej członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09). Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżąca nie uczyniła. Skarżąca nie zakwestionowała, że brak wykonania drugiego z kolei zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa, świadczy o niewypłacalności Spółki. Niemniej jednak wywodzi, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dotyczyło tylko jednego wierzyciela. Stanowiska Skarżącej w tym zakresie nie można podzielić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (oraz piśmie uzupełniającym) w sposób pogłębiony i usystematyzowany przedstawione zostały poglądy nauki prawa odnoszące się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych, Sądu Najwyższego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego (z wyjątkiem oczywiście wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które jednak nie są prawomocne i również bazują na poglądach odnoszących się do prawa upadłościowego, zaś jeden z nich o sygn. akt III SA/Wa 2148/17 został uchylony przez NSA). Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową Spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie O.p. Tym samym NSA nie podziela argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej w zakresie konieczności istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, aby członek zarządu zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowiska takiego nie zmienia akcentowana przez Skarżącą zmiana regulacji, obowiązująca od 1 października 2003 r. Nie doprowadziła ona bowiem do znaczących zmian prawa upadłościowego w części mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli momentu powstania stanu niewypłacalności oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Skarżącą na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanego analizie przepisu prawnego. Ponadto przedstawiony przez Skarżącą problem prawny, jest jednolicie rozstrzygany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zawierające odmienną interpretację od przyjętej w orzecznictwie NSA, nie świadczą jeszcze o tym, że orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest niejednolite. Podkreślić bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z racji jego pozycji ustrojowej, jako sąd sprawujący nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania (w szczególności rozpoznając środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów), nadaje kierunek orzecznictwu sądowo-administracyjnemu i wpływa na jego jednolitość. Dopiero zatem wykazanie istotnej i utrwalonej niejednolitości orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dawałoby asumpt do zainicjowania procedury uchwałodawczej. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w aktach sprawy brak jest oryginałów tytułów wykonawczych, co świadczy o braku wykazania przez organy podatkowe faktu bezskuteczności egzekucji. Stanowiska Skarżącej nie można podzielić. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania, jest zbadanie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej. Jedną z okoliczności, która powinna zostać wykazana przez organy podatkowe, jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Problem związany ze ziszczeniem się tej przesłanki wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Wskazano w niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07). Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Nawet jeżeli stwierdzone zostałyby ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w tym zakresie, nie stanowią one podstawy do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności. Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie przeanalizował podjęte w trakcie prowadzonego postępowania czynności egzekucyjne i podzielił zapatrywanie Dyrektora, że wykazano przesłankę bezskuteczności egzekucji. Do tej argumentacji Skarżąca w ogóle się nie odniosła. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska WSA w Warszawie podważyć nie może. Wobec uznania bezzasadności podniesionych zarzutów, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska